盈余管理是指企業(yè)的管理者為實(shí)現(xiàn)自身利益或企業(yè)的市場價(jià)值最大化目標(biāo)，在會計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，主要通過會計(jì)政策的選擇，來調(diào)節(jié)企業(yè)盈余的行為。各國會計(jì)準(zhǔn)則都允許企業(yè)有選擇不同會計(jì)政策的自由，來適應(yīng)企業(yè)業(yè)務(wù)創(chuàng)新和管理的需要，這就是所謂會計(jì)準(zhǔn)則的彈性，企業(yè)通常都會選擇使其效用最大化或使企業(yè)市場價(jià)值最大化的會計(jì)政策。

　　一、新準(zhǔn)則對上市民營企業(yè)盈余管理的影響

　　作為證券市場上受投資者、債權(quán)人、證券監(jiān)管部門、會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)及稅務(wù)機(jī)關(guān)等各方關(guān)注的評價(jià)指標(biāo)——盈余指標(biāo)，是上市公司進(jìn)行操縱控制的主要對象，上市民營企業(yè)在不斷發(fā)展壯大的同時(shí)，由于其規(guī)模偏小、盈利能力水平的限制，迫于上市、停牌、摘牌等壓力，也出現(xiàn)了對公司盈余指標(biāo)進(jìn)行管理控制的問題。作為企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范并非事無巨細(xì)，并非只能選用唯一的會計(jì)處理法則，而是給管理人員留有一定彈性和會計(jì)選擇權(quán)。企業(yè)的收益與財(cái)務(wù)狀況是客觀存在的，但根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則反映出來的企業(yè)收益與財(cái)務(wù)狀況卻不可避免的存在著主觀因素?，F(xiàn)實(shí)的企業(yè)經(jīng)營活動遠(yuǎn)比會計(jì)準(zhǔn)則制定者想象的復(fù)雜，每個企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動均有自己的特點(diǎn)，會計(jì)準(zhǔn)則不可能面面俱到，因而必須具備一定的靈活性，給予企業(yè)一定的選擇空間。

　　1.新準(zhǔn)則為上市民營企業(yè)盈余管理提供可能性

　　（1）引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，使企業(yè)盈余彈性增強(qiáng)。按公允價(jià)值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換收益。新《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)換入的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，進(jìn)入利潤表。與原準(zhǔn)則非貨幣性交易收益只能計(jì)入資本公積相比，新會計(jì)準(zhǔn)則下的非貨幣性資產(chǎn)交換將直接產(chǎn)生利潤。雖然準(zhǔn)則限定了采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)的條件，但這一條件僅僅有賴于會計(jì)人員對交易是否具有商業(yè)性質(zhì)的職業(yè)判斷。顯然，新準(zhǔn)則大大擴(kuò)大了上市民營企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換在關(guān)聯(lián)方之間相互調(diào)節(jié)利益和置換資產(chǎn)的空間。

　?。?）調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限等規(guī)定方便企業(yè)進(jìn)行盈余管理。新《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、折舊方法以及預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行復(fù)核，當(dāng)使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)及預(yù)計(jì)凈殘值與原先估計(jì)數(shù)有差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整。而且按照新會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法和預(yù)計(jì)凈殘值的變更都統(tǒng)一采用未來適用法，不再追溯調(diào)整，這更簡化了企業(yè)變更折舊年限、凈殘值和折舊方法的相關(guān)賬務(wù)處理，便于企業(yè)通過變更固定資產(chǎn)的使用壽命、折舊方法和預(yù)計(jì)凈殘值修正各期會計(jì)利潤。上市公司的固定資產(chǎn)一般價(jià)值都比較大，每年末注冊會計(jì)師在對上市公司的固定資產(chǎn)折舊年限、折舊方法及預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行審計(jì)時(shí)，公司只要找到證據(jù)證明其使用壽命與原估計(jì)數(shù)有差異，就可以通過會計(jì)估計(jì)變更，改變各期折舊費(fèi)用，對利潤進(jìn)行調(diào)整，從而達(dá)到盈余管理的目的。

　　3.無形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用處理以及攤銷方法和攤銷年限的規(guī)定給盈余管理提供了空間

　　現(xiàn)行《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》將無形資產(chǎn)研究開發(fā)支出全部計(jì)入管理費(fèi)用，新準(zhǔn)則將企業(yè)的研究開發(fā)劃分成兩個階段，并允許無形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用資本化，同時(shí)攤銷方法和攤銷年限具有可選擇性，給企業(yè)增加了調(diào)節(jié)各會計(jì)期間無形資產(chǎn)攤銷額的余地。將企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用分為兩個階段分別處理，即研究階段的支出，于發(fā)生當(dāng)期計(jì)入損益；進(jìn)入開發(fā)程序后，只要符合準(zhǔn)則規(guī)定的相關(guān)條件就可以予以資本化。企業(yè)可以通過對研究與開發(fā)兩個階段劃分時(shí)點(diǎn)的把握來擴(kuò)大或縮小資本化或費(fèi)用化的金額，從而達(dá)到調(diào)節(jié)各期損益的目的。另外，無形資產(chǎn)的攤銷方法不再僅僅局限于直線法，攤銷年限也不再固定，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不予攤銷。這些規(guī)定都給上市民營企業(yè)的盈余管理另開辟了一片藍(lán)天。

　　4.擴(kuò)大了資產(chǎn)減值使用范圍

　　新會計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了資產(chǎn)減值范圍，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的不僅僅局限于原先的“八項(xiàng)”資產(chǎn)，存貨、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同資產(chǎn)、金融資產(chǎn)和遞延所得稅資產(chǎn)等，均應(yīng)在會計(jì)期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，相應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。雖然新準(zhǔn)則規(guī)定部分資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回，但已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不能沖回的僅限于部分資產(chǎn)，存貨、消耗性生物資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)等的減值準(zhǔn)備在符合條件的情況下依然應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。所以一些上市民營企業(yè)仍然可以依據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用新的手段來對公司盈余進(jìn)行管理。

　　另外，新會計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍，更為寬泛的資本化條件也給上市民營企業(yè)帶來了更多的盈余管理空間。

　　2.新準(zhǔn)則對上市民營企業(yè)盈余管理的限制

　　（1）新會計(jì)準(zhǔn)則在會計(jì)政策中取消了發(fā)出存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。使得企業(yè)的存貨流轉(zhuǎn)得以真實(shí)地反映，所有企業(yè)的當(dāng)期存貨費(fèi)用，都以客觀的歷史成本反映，加強(qiáng)了會計(jì)信息的可比性，消除了人為調(diào)節(jié)因素，很好的限制了企業(yè)的盈余管理。

　　（2）部分資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回，減少了企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回在各會計(jì)期間之間調(diào)節(jié)利潤的可能性。新會計(jì)準(zhǔn)則的這一規(guī)定，限制了企業(yè)會計(jì)人員在使用謹(jǐn)慎性原則計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主觀隨意性。

　?。?）新會計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了合并報(bào)表的合并范圍，母公司控制的所有子公司都應(yīng)納入合并范圍，包括小規(guī)模公司、業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司以及所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。新準(zhǔn)則還規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并按照賬面價(jià)值計(jì)量，這將有利于防止企業(yè)利用同一控制下的企業(yè)合并操縱利潤。按這些規(guī)定編制的合并報(bào)表將能真實(shí)反映由母公司和子公司所構(gòu)成的整個企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況，很好的限制了上市公司利用母子公司的控制關(guān)系在合并或重組時(shí)利用不正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行盈余管理。

　　二、完善會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度，縮小盈余管理空間

　　根據(jù)我國的市場環(huán)境特點(diǎn)，及時(shí)不斷地修訂和完善會計(jì)準(zhǔn)則，盡量減少準(zhǔn)則中不明確或含糊不清的規(guī)定，縮小會計(jì)政策選擇的空間和范圍；還要隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展和新問題的涌現(xiàn)，以及適應(yīng)會計(jì)國際協(xié)調(diào)和交流的需要，使準(zhǔn)則具有適度的前瞻性，給予會計(jì)主體應(yīng)有的選擇空間。

　　1.加快制訂和出臺新的具體會計(jì)準(zhǔn)則，盡量避免會計(jì)處理中的“無法可依”現(xiàn)象

　　鑒于目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展和會計(jì)工作的客觀需要，要加快準(zhǔn)則的制定和實(shí)施，條件成熟后以會計(jì)準(zhǔn)則代替企業(yè)會計(jì)制度，使會計(jì)工作進(jìn)一步規(guī)范化。2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了新會計(jì)準(zhǔn)則，新會計(jì)準(zhǔn)則在充分考慮了我國特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會計(jì)環(huán)境的前提下，更多地體現(xiàn)了和國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，具有較大的積極意義。新會計(jì)準(zhǔn)則通過提高披露要求、縮減會計(jì)處理選項(xiàng)等措施進(jìn)一步壓縮了企業(yè)利用會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)漏洞操縱利潤進(jìn)而誤導(dǎo)投資者的空間和余地，提高了財(cái)務(wù)報(bào)告的使用價(jià)值。但是我們也應(yīng)該看到新準(zhǔn)則全面引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性以及對固定資產(chǎn)折舊等準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，并且給予了公司更大的自主權(quán)來調(diào)整其會計(jì)政策。這樣，一些公司仍然可能依據(jù)新準(zhǔn)則運(yùn)用新的手段進(jìn)行盈余管理，從這點(diǎn)看來新的準(zhǔn)則也有擴(kuò)大企業(yè)盈余管理空間的可能。因而新準(zhǔn)則究竟事實(shí)上是增大還是縮小了盈余管理的空間仍是一個疑問?？偟目磥?，新的會計(jì)準(zhǔn)則雖比過去有很大的完善和提高，而且還同步推出了加強(qiáng)注冊會計(jì)師職業(yè)質(zhì)量的新審計(jì)準(zhǔn)則，無疑可以在一定程度上抑制目前我國上市公司比較普遍的盈余管理行為，但仍然不能完全避免企業(yè)的盈余管理行為。因此會計(jì)準(zhǔn)則的制定仍是治理和防范盈余管理的一個重要的切入點(diǎn)。

　　2.在對已出臺的具體會計(jì)準(zhǔn)則修改的基礎(chǔ)上，及時(shí)著手進(jìn)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》修訂工作

　　我們可以借鑒國外的經(jīng)驗(yàn)，建立會計(jì)準(zhǔn)則評估制度。具體運(yùn)用在我國，建議我國會計(jì)準(zhǔn)則委員會同各方專家盡早制訂出我國的準(zhǔn)則質(zhì)量評估制度，定期對己頒布生效的準(zhǔn)則進(jìn)行評估。對評估出的質(zhì)量等級低的準(zhǔn)則應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注，優(yōu)先修訂。在修訂的過程中，我們可以借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢，考慮盡可能縮小會計(jì)政策選擇的空間，有關(guān)會計(jì)政策選擇方面的規(guī)范應(yīng)更加明確、具體，對一些主觀性判斷較強(qiáng)的會計(jì)原則和政策的運(yùn)用應(yīng)規(guī)定相應(yīng)的約束條件，從而進(jìn)一步減少盈余管理的空間和機(jī)會。