改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的改革一浪接一浪，特別是證券市場(chǎng)的發(fā)展及其對(duì)會(huì)計(jì)信息生成和披露機(jī)制的重大需求，導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性越來(lái)越凸顯。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則越來(lái)越深刻地影響經(jīng)濟(jì)生活的同時(shí)，人們不禁越來(lái)越關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)制。本文在概括國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)理論的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式及其變革進(jìn)行討論。

　　一、國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其制定的相關(guān)理論

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果說(shuō)

    會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“經(jīng)濟(jì)后果說(shuō)”是和“技術(shù)說(shuō)”相對(duì)立的一種假說(shuō)。傳統(tǒng)的“技術(shù)說(shuō)”把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種純客觀的技術(shù)性規(guī)范。開(kāi)始系統(tǒng)研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果的文獻(xiàn)發(fā)表于20世紀(jì)70年代。拉巴波特（Rappaport）指出：對(duì)規(guī)范公司必須報(bào)告什么和如何描述其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的準(zhǔn)則制定過(guò)程來(lái)說(shuō)，需要以一個(gè)更寬的眼界，而不是傳統(tǒng)的技術(shù)會(huì)計(jì)角度來(lái)重新認(rèn)識(shí)，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定需要洞察會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的作用及會(huì)計(jì)決策對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響[1]?！敖?jīng)濟(jì)后果說(shuō)”認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告將影響企業(yè)、政府、工會(huì)、投資者、債權(quán)人等的決策行為，受影響的決策行為反過(guò)來(lái)又會(huì)損害其他相關(guān)方面的利益。換言之，不同的準(zhǔn)則將生成不同的會(huì)計(jì)信息，從而影響到不同集團(tuán)的利益，并誘導(dǎo)出各市場(chǎng)主體不同的經(jīng)濟(jì)行為。

　?。ǘ?huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈論——利益集團(tuán)假說(shuō)

    會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)管制的結(jié)果。在無(wú)會(huì)計(jì)管制的條件下，一般認(rèn)為，公司自愿生產(chǎn)的信息不能滿(mǎn)足投資者的需要，因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱(chēng)的存在，公司與投資者之間的博弈可能會(huì)導(dǎo)致選擇上的“囚徒困境”。因此，公司與投資者需要選擇一個(gè)共同的代理者——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)來(lái)根據(jù)雙方的利益制定會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)可以簡(jiǎn)化為公司、投資者與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的三方博弈。圍繞如何實(shí)現(xiàn)博弈中的利益均衡，就形成了有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的不同理論假說(shuō)：公眾利益假說(shuō)和利益集團(tuán)假說(shuō)。在公眾利益假說(shuō)下，社會(huì)福利最大化的行動(dòng)方案已知，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)處于超然的地位，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則因循公眾的利益而制定，目的在于修正市場(chǎng)的失效，實(shí)現(xiàn)公眾利益的最大化。公眾利益假說(shuō)為政府參與和主導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定提供了理由。但是完全的公眾利益假說(shuō)是無(wú)法實(shí)現(xiàn)的最優(yōu)理想狀態(tài)。而利益集團(tuán)假說(shuō)成為西方在公眾利益假說(shuō)以外最為流行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定理論。在利益集團(tuán)假說(shuō)下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定必須面對(duì)利益不同的團(tuán)體，不同的利益集團(tuán)會(huì)就準(zhǔn)則的不同數(shù)量和類(lèi)型進(jìn)行游說(shuō)或者通過(guò)其他方式施加壓力，最后出臺(tái)的準(zhǔn)則在最大化公眾利益的基礎(chǔ)上，還必須最大化利益相關(guān)各方的利益。準(zhǔn)則的制定表現(xiàn)出博弈和利益協(xié)調(diào)的特征。

　?。ㄈ┱畬ぷ饫碚摷捌湓跁?huì)計(jì)管制中的表現(xiàn)

    美國(guó)著名學(xué)者布坎南教授研究了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下政府干預(yù)行為的局限性或政府失靈問(wèn)題。他專(zhuān)門(mén)研究了尋租活動(dòng)，即投票人尤其是其中的利益集團(tuán)，通過(guò)各種合法或非法的努力，如游說(shuō)或行賄等，促使政府幫助自己建立壟斷地位，以獲取高額壟斷利潤(rùn)。尋租的前提是政府權(quán)力對(duì)市場(chǎng)交易活動(dòng)的介入，政府權(quán)力的介入導(dǎo)致資源的無(wú)效配置和分配格局的扭曲，產(chǎn)生大量的社會(huì)成本。將政府尋租理論運(yùn)用于會(huì)計(jì)管制研究的學(xué)者主要有澤弗（Zeff）和瓦茨（Watts）教授。澤弗在談及政治過(guò)程中會(huì)計(jì)文獻(xiàn)的功能時(shí)，曾一針見(jiàn)血地指出：“會(huì)計(jì)理論被援用更多地是作為一種支持準(zhǔn)則制定者或政治家預(yù)想觀念的戰(zhàn)術(shù)，而不是作為爭(zhēng)論的真正仲裁人”[2]。瓦茨認(rèn)為，政治家們具有創(chuàng)造危機(jī)信息然后用簡(jiǎn)單的立法行為來(lái)解決它的動(dòng)力，而且政府官員們?cè)谄鸩莺徒忉尮矩?cái)務(wù)報(bào)告的管制規(guī)定時(shí)會(huì)考慮各種可供選擇的管制規(guī)定在受責(zé)可能性上的影響。比如，作為比不作為造成的損失更明顯，政客們往往會(huì)制定鼓勵(lì)公司在財(cái)務(wù)報(bào)告中低估價(jià)值的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[3]。瓦茨教授得出“公司財(cái)務(wù)報(bào)告是市場(chǎng)和政治過(guò)程的產(chǎn)物”的結(jié)論。

　　（四）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制度變遷

    理論制度是經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的決定性因素。以諾斯（North）為代表的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家們分析了制度環(huán)境、制度安排與制度變遷之間的關(guān)系，并提出了制度變遷的邏輯過(guò)程以及解釋經(jīng)濟(jì)史中結(jié)構(gòu)與變遷的3個(gè)基本要素：產(chǎn)權(quán)、國(guó)家與意識(shí)形態(tài)[3]。諾斯以及后來(lái)的學(xué)者還增加了路徑依賴(lài)、科技進(jìn)步等解釋變量。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種降低交易費(fèi)用的制度安排，在其產(chǎn)生之后并非一成不變。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，適應(yīng)需求的變化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同樣面臨著變遷與創(chuàng)新問(wèn)題。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷區(qū)分誘致性變遷與強(qiáng)制性變遷。誘致性變遷是指現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則安排的變更或替代，或者新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則安排的創(chuàng)造，是由個(gè)人或一群人，在響應(yīng)獲利機(jī)會(huì)時(shí)自發(fā)倡導(dǎo)、組織和實(shí)行的。強(qiáng)制性變遷是由政府命令和法律引入而實(shí)現(xiàn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。誘致性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷作為一種自發(fā)性變遷過(guò)程，其面臨的主要問(wèn)題是外部性和“搭便車(chē)”。而強(qiáng)制性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷面臨著統(tǒng)治者有限理性、意識(shí)形態(tài)剛性、官僚政治、集團(tuán)利益沖突和科學(xué)知識(shí)局限等問(wèn)題困擾。

　　從上述理論和文獻(xiàn)不難看出，政治因素對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈過(guò)程具有重大影響。當(dāng)政府官員以追求自身利益最大化為目標(biāo)且權(quán)力過(guò)大缺乏節(jié)制時(shí)，會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)作用有可能會(huì)下降。下文將基于此進(jìn)一步探討和分析我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的現(xiàn)狀和未來(lái)發(fā)展模式。

　　二、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的基本特點(diǎn)——政府導(dǎo)向

　?。ㄒ唬┪覈?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定歷程和政府導(dǎo)向體制的形成

    我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和變遷是伴隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)國(guó)際化的改革進(jìn)程逐步開(kāi)展的。從發(fā)展時(shí)期上看，大致經(jīng)歷了3個(gè)發(fā)展階段：

    （1）1983～1992年，這一階段是會(huì)計(jì)制度局部改革和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的啟動(dòng)階段。1983年，財(cái)政部制定了《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》，部分消除了外商進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)的商業(yè)語(yǔ)言障礙。1992年，財(cái)政部又推出了《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，促進(jìn)了國(guó)內(nèi)企業(yè)的股份制試點(diǎn)和在香港上市H股、發(fā)行外資股。同時(shí)，這一階段開(kāi)始引進(jìn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，開(kāi)展了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)研究，一些學(xué)者提出了在中國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的意見(jiàn)和建議，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)開(kāi)始啟動(dòng)。

    （2）1992～1997年，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)拉開(kāi)序幕的階段。1992年，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，隨后又發(fā)布了13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度。1993～1996年，政府組織有關(guān)專(zhuān)家起草了30多個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿和草案。

    （3）1997年至今，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則積極建設(shè)的階段。由于證券市場(chǎng)的發(fā)展以及一些重大虛假報(bào)告和盈余操縱事件的發(fā)生，財(cái)政部有針對(duì)性地陸續(xù)審定和發(fā)布了一批具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從1997年發(fā)布《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易》準(zhǔn)則至2003年底，我國(guó)共制定和發(fā)布了16項(xiàng)具體準(zhǔn)則。2001年，財(cái)政部根據(jù)現(xiàn)實(shí)發(fā)展和宏觀管理需要組織修訂了《現(xiàn)金流量表》等5項(xiàng)準(zhǔn)則。同時(shí)，2000年底發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》也取代了原來(lái)的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》。2005年，中國(guó)將兌現(xiàn)WTO協(xié)議中的所有關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的承諾。

　　在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以借鑒英美模式為主，而具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)向借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這與1990年前后的知識(shí)存量以及1992年以后國(guó)際化的主流意識(shí)形態(tài)有關(guān)[4]。謝德仁認(rèn)為不論是1992年以前還是以后，中國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排變遷具有供給主導(dǎo)型變遷以及政府干預(yù)的特征[5]。陳冬華、陳信元以世紀(jì)星源的非貨幣性交易為例，對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定進(jìn)行案例研究后發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定不僅僅是會(huì)計(jì)層面的技術(shù)問(wèn)題，還關(guān)乎利益協(xié)調(diào)的政治問(wèn)題[6]。杜興強(qiáng)指出我國(guó)上市公司管理當(dāng)局幾乎不參與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定[7]。因此，綜觀20年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展歷程，我國(guó)形成了明顯的由政府主導(dǎo)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)制。

　?。ǘ┪覈?guó)政府主導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的成因

    從世界各國(guó)來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)一般存在3種模式：一是由政府職能部門(mén)直接制定，如法國(guó)、日本等；二是由民間負(fù)責(zé)制定，政府通常不直接干預(yù)，如英國(guó)和加拿大；第三種情況是美國(guó)，直接負(fù)責(zé)制定的是民間機(jī)構(gòu)，但政府對(duì)其日常的運(yùn)行及最終所制定的準(zhǔn)則，擁有監(jiān)督和管理權(quán)。

　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)是財(cái)政部會(huì)計(jì)司，是一個(gè)典型的政府機(jī)構(gòu)。劉峰認(rèn)為，造成我國(guó)由政府部門(mén)制定準(zhǔn)則的潛在原因有三：（1）我國(guó)政府部門(mén)的職能較強(qiáng)；（2）弱小的會(huì)計(jì)職業(yè)界無(wú)法擔(dān)當(dāng)起民間制定準(zhǔn)則的重任；（3）我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)形成的守法的習(xí)慣和思維定勢(shì)[8]。湯云為、薛云奎認(rèn)為，政府主導(dǎo)是中國(guó)會(huì)計(jì)研究的主流，包括政府主導(dǎo)的會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)團(tuán)體、政府主導(dǎo)的會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)期刊、政府主導(dǎo)的會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)會(huì)議[9]。上述原因?qū)е略谥袊?guó)現(xiàn)存的各會(huì)計(jì)團(tuán)體中，只有財(cái)政部會(huì)計(jì)司具備制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)力和影響力。黎文靖以制度經(jīng)濟(jì)學(xué)為分析工具，從制度供給、制度需求和制度環(huán)境三方面對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)進(jìn)行研究，認(rèn)為以政府為主導(dǎo)的目標(biāo)體系是符合我國(guó)現(xiàn)階段基本國(guó)情的一種制度安排（黎文靖：《中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的政府目標(biāo)分析及對(duì)準(zhǔn)則制定的影響》[未刊稿]，2004年）。

　　從經(jīng)濟(jì)學(xué)原理來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種公共物品，對(duì)它的消費(fèi)具有非排他性，必然導(dǎo)致人們的“搭便車(chē)”行為或機(jī)會(huì)主義。正是由于這些現(xiàn)象的存在，決定了人們不能用在市場(chǎng)上控制私人物品消費(fèi)的辦法去控制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的消費(fèi)。同時(shí)，由于交易費(fèi)用的存在，又使得人們難以通過(guò)私人方式達(dá)成協(xié)議。私人不能提供公共物品，只能由政府提供，這樣可以利用政府的強(qiáng)制性克服因“搭便車(chē)”心理造成的公共物品的短缺。

　?。ㄈ┲袊?guó)特色與國(guó)際化之爭(zhēng)

    在近年我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中，較為引人注目的事件是有關(guān)中國(guó)特色與國(guó)際化之爭(zhēng)。2000年12月，財(cái)政部頒發(fā)了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，該制度自2001年起在上市公司中執(zhí)行。財(cái)政部會(huì)計(jì)司的主要負(fù)責(zé)人先后在各種媒體中發(fā)表文章宣傳《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，并重點(diǎn)突出其中國(guó)特色問(wèn)題。然而，對(duì)于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的頒布，中國(guó)證監(jiān)會(huì)卻有不同的反應(yīng)。2001年1月，證監(jiān)會(huì)首席會(huì)計(jì)師表示，我國(guó)必須加快會(huì)計(jì)和信息披露準(zhǔn)則國(guó)際化的速度。值得注意的是，他還提出要建立合理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)制。證監(jiān)會(huì)主席及其他官員也在一些重要會(huì)議中提出類(lèi)似的國(guó)際化觀點(diǎn)。針對(duì)中國(guó)證監(jiān)會(huì)有關(guān)國(guó)際化的批評(píng)，財(cái)政部會(huì)計(jì)司的官員強(qiáng)調(diào)我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度與準(zhǔn)則已基本實(shí)現(xiàn)國(guó)際化。對(duì)于究竟什么是國(guó)際慣例以及是協(xié)調(diào)還是接軌，他們作了不同的解釋。

　　2001年5月，證監(jiān)會(huì)官員又提出三方面的建議來(lái)改進(jìn)我國(guó)上市公司的信息披露質(zhì)量，其中一條就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的體制問(wèn)題。并認(rèn)為，要加快會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化步伐，應(yīng)建立有關(guān)各方廣泛參與的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。旋即，會(huì)計(jì)司的相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)通過(guò)媒體強(qiáng)調(diào)，中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于國(guó)家的行政法規(guī)，不是一般意義上的“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”：“《會(huì)計(jì)法》規(guī)定‘國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)根據(jù)本法制定并公布’……《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》由財(cái)政部門(mén)制定下發(fā)，而不是由某個(gè)事業(yè)單位或民間社會(huì)團(tuán)體制定公布，這是符合中國(guó)的法律環(huán)境和法規(guī)體系的”。2001年6月底，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布通知，要求所有上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這場(chǎng)爭(zhēng)論暫告一段落[10]。但是，矛盾依然存在，如何完善我國(guó)的政府導(dǎo)向型準(zhǔn)則制定機(jī)制已經(jīng)迫在眉睫。

　　三、我國(guó)變革中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式——政府主導(dǎo)與程序民主相結(jié)合

　　（一）政府主導(dǎo)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的缺陷

    不論是從我國(guó)的歷史發(fā)展還是從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來(lái)分析，我國(guó)現(xiàn)行的由政府主導(dǎo)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和變遷模式是有其歷史意義和存在價(jià)值的。然而，如何把握政府在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定進(jìn)程中的作用度，避免因政治家追逐自身利益而損害會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)作用，成為值得關(guān)注的問(wèn)題。就目前情況看，我國(guó)政府主導(dǎo)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式存在一些缺陷。

　　劉峰認(rèn)為，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定進(jìn)程中存在幾個(gè)不足：（1）究竟我國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的直接動(dòng)因是什么？這一問(wèn)題至今仍無(wú)法給出一個(gè)令人滿(mǎn)意的答案。人們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題的討論與認(rèn)識(shí)，如同“盲人摸象”，幾乎很難避免片面、武斷之處。缺乏明確具體的目標(biāo)，對(duì)于準(zhǔn)則制定預(yù)留了矛盾空間。（2）與美國(guó)準(zhǔn)則制定過(guò)程相比，公開(kāi)性不足。（3）游說(shuō)不足[10]。。雷光勇等研究了會(huì)計(jì)管制與會(huì)計(jì)尋租的關(guān)系，認(rèn)為會(huì)計(jì)管制不一定導(dǎo)致會(huì)計(jì)尋租，會(huì)計(jì)尋租一旦存在就會(huì)以其慣性促使會(huì)計(jì)管制及會(huì)計(jì)設(shè)租現(xiàn)象的持續(xù)存在，因而會(huì)計(jì)尋租在一定條件下只能被適度控制而不可能徹底消除，而會(huì)計(jì)尋租的存在會(huì)導(dǎo)致社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源租值的耗散，從而引起社會(huì)福利的損失。我國(guó)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型特征及會(huì)計(jì)規(guī)則的“雙軌運(yùn)行”，使得我國(guó)現(xiàn)在乃至將來(lái)都存在會(huì)計(jì)尋租現(xiàn)象，且將隨我國(guó)政治經(jīng)濟(jì)民主化進(jìn)程的加快而日益普遍[11]。何存花、姚曉民對(duì)比了中西方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的政治化程序后認(rèn)為，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中政治化色彩過(guò)濃，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的目的更多地是為國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控服務(wù)和滿(mǎn)足宏觀決策的需要[12]。

    （二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中程序民主的必要性

    政府監(jiān)管源于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“外部性”而引致的市場(chǎng)失靈。實(shí)踐證明，對(duì)于某些市場(chǎng)缺陷，政府確實(shí)能夠有效地彌補(bǔ)，而對(duì)另一些缺陷，政府卻無(wú)能為力，如果勉強(qiáng)修補(bǔ)，則會(huì)造成政府失靈。政府失靈的后果比市場(chǎng)失靈的后果更為嚴(yán)重。政府監(jiān)管應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格限制在會(huì)計(jì)市場(chǎng)失靈而且政府監(jiān)管能夠有效彌補(bǔ)的領(lǐng)域，強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)優(yōu)先、個(gè)人自治優(yōu)先、自律機(jī)制優(yōu)先等原則，政府監(jiān)管行為要遵循成本效益原則。

　　在信息收集成本不為零和理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)仍存在的今天，重新思考中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行，顯得有其必要。制定者的權(quán)威與準(zhǔn)則本身的權(quán)威是兩回事。制定準(zhǔn)則者的權(quán)威性不應(yīng)該成為準(zhǔn)則本身權(quán)威性的必要條件。哈耶克堅(jiān)定地認(rèn)為，有關(guān)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的決策，必須由那些熟悉具體情況及其變化的人做出。期望將關(guān)于社會(huì)經(jīng)濟(jì)變化的信息傳遞給某個(gè)機(jī)構(gòu)（如中央機(jī)構(gòu)），然后由其做出決策，是無(wú)效率的。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的演變也說(shuō)明，由熟悉會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、具有人才優(yōu)勢(shì)和專(zhuān)業(yè)優(yōu)勢(shì)的會(huì)計(jì)職業(yè)界，遵循充分合理程序（due process）制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而政府作為準(zhǔn)則制定和發(fā)布的最終審核機(jī)關(guān)，這一做法比較符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下法治國(guó)家的民主、制衡與效率原則，有利于將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)作用和政治利益較好地融合。

　　隨著具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所涉及問(wèn)題的逐步細(xì)化，以及企業(yè)界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)識(shí)過(guò)程的不斷深化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中受到各界游說(shuō)的壓力也會(huì)越來(lái)越強(qiáng)。與此同時(shí)，我國(guó)法律法規(guī)制定程序的公開(kāi)性、透明度都在提高，所有這些都預(yù)示著：未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程將會(huì)更加復(fù)雜。因此，及時(shí)引入新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體，改善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的民主程序，及時(shí)研究和制定適應(yīng)我國(guó)要求的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)，對(duì)于我國(guó)未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、特別是有效抵御未來(lái)準(zhǔn)則制定過(guò)程中所面臨的各種壓力，必將發(fā)揮積極的作用。可見(jiàn)，在未來(lái)的一段較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的模式應(yīng)是以政府主導(dǎo)和程序民主相結(jié)合為典型特征。

　?。ㄈ┱畬?dǎo)向與程序民主的關(guān)系協(xié)調(diào)

    在我國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)一直被界定為行政法規(guī)。因此，我們可以從立法的程序民主角度對(duì)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序做出分析。法律一旦發(fā)布，將對(duì)全社會(huì)具有最高約束力。因此，立法程序應(yīng)該彰顯民主的理念?？贫鳎–ohen）認(rèn)為，民主是一種社會(huì)管理體制；參與的廣度與深度可衡量民主的程度；民主要有兩個(gè)前提：一是要有共同關(guān)心的社會(huì)，二是其成員要有參與公共事務(wù)的基本能力；選舉代表是公民參與管理的最具體的體現(xiàn)[13]。民主也是社會(huì)主義政治的核心內(nèi)容。民主具有3種形態(tài)：民主的事實(shí)形態(tài)、民主的國(guó)家形態(tài)和民主的觀念形態(tài)。民主的事實(shí)形態(tài)是指整個(gè)社會(huì)的大多數(shù)成員獲得了實(shí)際參政的機(jī)會(huì)和權(quán)利自由，能夠直接或間接地影響法規(guī)政策的形成和執(zhí)行。民主的國(guó)家形態(tài)是指由普選產(chǎn)生的最高權(quán)力機(jī)關(guān)通過(guò)制定憲法和法律，將民主的事實(shí)法制化，從而使民主成為一種由國(guó)家強(qiáng)制力保障的國(guó)家秩序。民主的觀念形態(tài)是指民主的意識(shí)、觀點(diǎn)、學(xué)說(shuō)、價(jià)值取向和心理等的總和。

　　為實(shí)現(xiàn)立法程序民主，要重視和加強(qiáng)程序立法建設(shè)，保障民眾的參與權(quán)利、增強(qiáng)決策的透明度，同時(shí)要重視和規(guī)范民眾參與的渠道或形式。僅有參與的權(quán)利，而沒(méi)有現(xiàn)實(shí)的參與渠道或形式，立法民主只能是一句空話(huà)；僅有參與渠道或形式，而沒(méi)有明確參與的權(quán)利，就不可能形成規(guī)范的立法民主。參與是民主程序價(jià)值的體現(xiàn)與保障，當(dāng)公共權(quán)力的決斷將實(shí)質(zhì)性地影響被決策者的權(quán)利與義務(wù)時(shí)，即使這種影響的理由是正當(dāng)?shù)?，它也必須展現(xiàn)在當(dāng)事人面前，必須在決策的過(guò)程中經(jīng)受來(lái)自當(dāng)事人的挑戰(zhàn)，必須允許當(dāng)事人陳述其挑戰(zhàn)的理由，否則這樣的決斷程序是不民主的和不公正的?！读⒎ǚā穼?duì)于立法的原則、權(quán)限、程序、解釋程序以及法律監(jiān)督程序等都作了明確規(guī)定，對(duì)于實(shí)現(xiàn)我國(guó)立法的程序民主具有重要意義。

　　民主并非萬(wàn)能。科恩認(rèn)為民主應(yīng)有地理?xiàng)l件、法制條件、心理?xiàng)l件、知識(shí)條件以及防衛(wèi)條件，民主并非絕對(duì)合理，或在任何地方、任何時(shí)間都合理[13]。潘維批判了目前彌漫于世人之間的民主迷信，認(rèn)為中國(guó)充滿(mǎn)困境，不相信民主能解決中國(guó)社會(huì)的主要困難，并且認(rèn)為就中國(guó)目前的情況而言，適宜建立的不是虛妄的民主，而是法制導(dǎo)向、由六大支柱構(gòu)成的所謂“咨詢(xún)型法治”[14]。除了上述方面，民主也有相應(yīng)的文化條件等眾多制約內(nèi)容。因此，結(jié)合我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定情況來(lái)看，程序民主是漸進(jìn)的、有條件的和相對(duì)的。程序民主必須與政府主導(dǎo)相結(jié)合，才能滿(mǎn)足我國(guó)會(huì)計(jì)改革的現(xiàn)實(shí)需要。

　　政府主導(dǎo)與程序民主并非矛盾，兩者既相輔相成，又相互制約。政府主導(dǎo)保證了準(zhǔn)則的權(quán)威性，降低了社會(huì)的執(zhí)行成本；程序民主保證了準(zhǔn)則的公平性和效率性，也緩解了社會(huì)矛盾，同樣便于準(zhǔn)則的執(zhí)行。政府主導(dǎo)重在政府根據(jù)社會(huì)管理需要對(duì)市場(chǎng)中的準(zhǔn)則需求予以發(fā)現(xiàn)、引導(dǎo)和規(guī)范，同時(shí)建立法制環(huán)境和配套措施保證滿(mǎn)足市場(chǎng)對(duì)于有效準(zhǔn)則的需求和執(zhí)行。程序民主重在凸顯社會(huì)參與的理念，旨在建立一套良好的機(jī)制從技術(shù)上保證準(zhǔn)則制定的公平性和效率性。當(dāng)然，政府主導(dǎo)與程序民主之間可能會(huì)發(fā)生沖突。有時(shí)政府可能管得太多，導(dǎo)致官僚作風(fēng)；有時(shí)民眾權(quán)利過(guò)大，政府被虛置，造成準(zhǔn)則無(wú)效和社會(huì)失序?？梢?jiàn)，正確處理和協(xié)調(diào)政府主導(dǎo)與程序民主的關(guān)系有賴(lài)于從制度上明確政府與民眾的權(quán)責(zé)，從制度上保證民眾的技術(shù)參與和政府的權(quán)威核準(zhǔn)以及監(jiān)管。另外，國(guó)有企業(yè)應(yīng)該明確為民眾的一員，而不能因其具有特殊的投資者而向準(zhǔn)則制定施壓，否則將降低準(zhǔn)則在公平與效率方面的質(zhì)量。

　　四、問(wèn)題與建議

　　我國(guó)早期的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式被普遍認(rèn)為公開(kāi)性和透明度不夠，一直在醞釀改革。財(cái)政部于2003年完成了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的重大改組，并建立新的工作機(jī)制。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)下設(shè)多個(gè)專(zhuān)業(yè)委員會(huì)以及由160名專(zhuān)業(yè)人員組成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢(xún)專(zhuān)家組。新的準(zhǔn)則制定過(guò)程分為立項(xiàng)、起草、公開(kāi)征求意見(jiàn)和發(fā)布4個(gè)階段。在立項(xiàng)階段，由會(huì)計(jì)司根據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要提出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則立項(xiàng)意見(jiàn)，根據(jù)委員會(huì)和有關(guān)方面的建議，對(duì)準(zhǔn)則立項(xiàng)意見(jiàn)做出修改調(diào)整，按規(guī)定程序報(bào)財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)后正式立項(xiàng)。在起草階段，由會(huì)計(jì)司組成項(xiàng)目起草組，將成員及有關(guān)情況通報(bào)委員會(huì)，并根據(jù)所承擔(dān)的項(xiàng)目，及時(shí)提出工作計(jì)劃和時(shí)間表，在調(diào)研的基礎(chǔ)上，起草完成討論稿，由會(huì)計(jì)司提交委員會(huì)征求意見(jiàn)，修改后形成征求意見(jiàn)稿。在公開(kāi)征求意見(jiàn)階段，會(huì)計(jì)司向各地財(cái)政廳（局）和國(guó)務(wù)院有關(guān)業(yè)務(wù)主管部門(mén)印發(fā)征求意見(jiàn)稿、在網(wǎng)站和其他主要媒體上公布、召開(kāi)座談會(huì)、研討會(huì)等形式，向社會(huì)公開(kāi)征求意見(jiàn)，項(xiàng)目起草組對(duì)公開(kāi)征求的意見(jiàn)進(jìn)行匯總，并根據(jù)反饋意見(jiàn)對(duì)征求意見(jiàn)稿進(jìn)行修改，形成草案，由會(huì)計(jì)司再次提交委員會(huì)征求意見(jiàn)。在發(fā)布階段，項(xiàng)目起草組根據(jù)委員會(huì)的意見(jiàn)對(duì)草案進(jìn)行修改，形成送審稿，會(huì)計(jì)司按規(guī)定程序報(bào)送財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)審定后，由財(cái)政部發(fā)布并組織實(shí)施。

　　然而，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序在強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的咨詢(xún)作用的同時(shí)，本質(zhì)上更加明確和加強(qiáng)了政府的主導(dǎo)作用。行政法治決策民主化是時(shí)代發(fā)展的趨勢(shì)。今后我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方面的改革重點(diǎn)應(yīng)放在如何實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則制定程序的事實(shí)民主。結(jié)合立法程序民主的有關(guān)原理和我國(guó)的實(shí)際，筆者認(rèn)為，我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序仍然有待完善，具體內(nèi)容包括：

    （1）現(xiàn)在的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成員中以來(lái)自政府部門(mén)的專(zhuān)家為主，有必要適當(dāng)增加來(lái)自企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的成員比例；

    （2）總體上看，財(cái)政部公布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序還不夠詳細(xì)具體，規(guī)范性不足而主觀隨意性較大；

    （3）擴(kuò)大征詢(xún)意見(jiàn)的范圍和次數(shù)，直接及時(shí)地在財(cái)政部的網(wǎng)站上公布征求意見(jiàn)稿，延長(zhǎng)準(zhǔn)則的制定周期；

    （4）使意見(jiàn)的征詢(xún)方式（包括書(shū)面與口頭）和回收方法制度化、具體化，及時(shí)充分地公開(kāi)意見(jiàn)的征詢(xún)、討論以及匯總調(diào)整情況；

    （5）將政府的主要職能從對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的參與制定和審批逐步轉(zhuǎn)變?yōu)楹藴?zhǔn)和監(jiān)督，并與此相適應(yīng)改組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的組織結(jié)構(gòu)；

    （6）鼓勵(lì)建立獨(dú)立的民間機(jī)構(gòu)行使對(duì)準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)督和評(píng)價(jià)職能，從而與政府監(jiān)督一道共同構(gòu)造我國(guó)完善的準(zhǔn)則監(jiān)督體系等。

　　　在信息收集成本不為零和理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)仍存在的今天，重新思考中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行，顯得有其必要。制定者的權(quán)威與準(zhǔn)則本身的權(quán)威是兩回事。制定準(zhǔn)則者的權(quán)威性不應(yīng)該成為準(zhǔn)則本身權(quán)威性的必要條件。哈耶克堅(jiān)定地認(rèn)為，有關(guān)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的決策，必須由那些熟悉具體情況及其變化的人做出。期望將關(guān)于社會(huì)經(jīng)濟(jì)變化的信息傳遞給某個(gè)機(jī)構(gòu)（如中央機(jī)構(gòu)），然后由其做出決策，是無(wú)效率的。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的演變也說(shuō)明，由熟悉會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、具有人才優(yōu)勢(shì)和專(zhuān)業(yè)優(yōu)勢(shì)的會(huì)計(jì)職業(yè)界，遵循充分合理程序（due process）制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而政府作為準(zhǔn)則制定和發(fā)布的最終審核機(jī)關(guān)，這一做法比較符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下法治國(guó)家的民主、制衡與效率原則，有利于將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)作用和政治利益較好地融合。

　　隨著具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所涉及問(wèn)題的逐步細(xì)化，以及企業(yè)界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)識(shí)過(guò)程的不斷深化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中受到各界游說(shuō)的壓力也會(huì)越來(lái)越強(qiáng)。與此同時(shí)，我國(guó)法律法規(guī)制定程序的公開(kāi)性、透明度都在提高，所有這些都預(yù)示著：未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程將會(huì)更加復(fù)雜。因此，及時(shí)引入新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體，改善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的民主程序，及時(shí)研究和制定適應(yīng)我國(guó)要求的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)，對(duì)于我國(guó)未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、特別是有效抵御未來(lái)準(zhǔn)則制定過(guò)程中所面臨的各種壓力，必將發(fā)揮積極的作用?？梢?jiàn)，在未來(lái)的一段較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的模式應(yīng)是以政府主導(dǎo)和程序民主相結(jié)合為典型特征。

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