隨著我國銀行業(yè)股改步伐的深度推進(jìn)，海外上市和引進(jìn)戰(zhàn)略投資者的規(guī)模逐漸擴(kuò)大，從加強(qiáng)國際協(xié)調(diào)、降低上市成本和提高金融信息透明度看，現(xiàn)有金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度已無法滿足銀行改革的需要，銀行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告與國際規(guī)則接軌的趨勢成為必然。在這種背景下，為真實(shí)反映金融工具對金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，揭示金融工具的潛在風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)政部在2006年初發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號（以下簡稱《準(zhǔn)則》），規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)試行。該準(zhǔn)則基本采納了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則39號（IAS39）“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”的相關(guān)內(nèi)容，是我國會(huì)計(jì)制度向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的重要表現(xiàn)之一。

　　一、《準(zhǔn)則》的主要內(nèi)容及特點(diǎn)

　　新出臺的《準(zhǔn)則》重新確立了金融工具確認(rèn)和計(jì)量的方式、更新了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提方式、將衍生金融工具從表外納入了表內(nèi)，這些都突破了現(xiàn)有會(huì)計(jì)體系，將對金融企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重大影響。

　?。ㄒ唬┤〈F(xiàn)行按流動(dòng)性的分類方式，改為按持有意圖將金融資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行分類和計(jì)量

　　《準(zhǔn)則》改變了現(xiàn)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》分為長短期資產(chǎn)負(fù)債的做法，以企業(yè)持有金融工具的意圖進(jìn)行分類計(jì)量。

　　金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為四類：貸款和應(yīng)收款項(xiàng)（不包括立即出售或近期出售的）、交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)。

　　金融負(fù)債劃分為兩類：交易性金融負(fù)債和其他金融負(fù)債。

　　資產(chǎn)負(fù)債的分類決定了計(jì)量關(guān)系，并對損益產(chǎn)生影響。

　?。ǘ┤〈F(xiàn)行風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金按五級分類法的計(jì)提方式，改為逐筆按現(xiàn)金流折現(xiàn)法計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　現(xiàn)行的金融資產(chǎn)準(zhǔn)備金制度主要有：財(cái)政部會(huì)計(jì)司2001年制訂的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、財(cái)政部金融司2005年最新出臺的《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》、人民銀行2002年制訂的《貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》。在專項(xiàng)準(zhǔn)備方面，三個(gè)制度基本趨同，都按貸款五級分類設(shè)定相應(yīng)的比例按大類計(jì)提。矛盾比較大的主要體現(xiàn)在對于一般準(zhǔn)備的規(guī)定上，財(cái)政部的兩個(gè)制度中規(guī)定的一般準(zhǔn)備是在稅后計(jì)提的，而人民銀行規(guī)定的一般準(zhǔn)備是在稅前計(jì)提，用于彌補(bǔ)尚未識別的可能性損失，并且在計(jì)算銀行的資本充足率時(shí)，納入銀行附屬資本。

　　《準(zhǔn)則》替換了原2001年會(huì)計(jì)制度相關(guān)準(zhǔn)備金內(nèi)容，在計(jì)提減值準(zhǔn)備方面取代五級分類法，引入國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，并且對金額較大的資產(chǎn)要逐筆計(jì)提。所謂現(xiàn)金流量折現(xiàn)法是指一筆貸款計(jì)提的準(zhǔn)備為賬面價(jià)值與未來可收回本息現(xiàn)值之間的差額。

　　《準(zhǔn)則》與現(xiàn)行制度相比，主要區(qū)別在于：第一，交易性資產(chǎn)不提減值準(zhǔn)備；第二，只有在金融資產(chǎn)發(fā)生了減值的客觀證據(jù)時(shí)才計(jì)提準(zhǔn)備；第三，不是分類按比例計(jì)提，而是以每筆資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為基礎(chǔ)；第四，對尚未識別的風(fēng)險(xiǎn)不計(jì)提準(zhǔn)備（見表2）。

　?。ㄈ┤〈硗夂怂悖瑢⒀苌鹑诠ぞ呒{入表內(nèi)以公允價(jià)值反映

　　《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中沒有關(guān)于衍生金融工具的內(nèi)容，財(cái)政部在《商業(yè)銀行統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目及報(bào)表制度》中將銀行所做的各項(xiàng)衍生金融工具，包括掉期、期權(quán)、期貨和遠(yuǎn)期外匯合約等放在表外核算。

　　《準(zhǔn)則》則將衍生金融工具納入表內(nèi)并以公允價(jià)值計(jì)量，并要求對本規(guī)定試行之日前沒有在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)反映的衍生金融工具，應(yīng)在本規(guī)定試行之日按公允價(jià)值入賬，同時(shí)調(diào)整期初未分配利潤。如衍生金融工具已在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)反映但按歷史成本計(jì)量的，應(yīng)在本規(guī)定試行之日改按公允價(jià)值計(jì)量，其公允價(jià)值與歷史成本之間的差額調(diào)整期初未分配利潤。

　　二、《準(zhǔn)則》對銀行業(yè)的影響

　　《準(zhǔn)則》基本采納了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則39號的內(nèi)容，而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是融合了美國、英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)物，可以說主要是基于發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家而制定的，目前只有歐盟要求上市公司于2005年全面采納國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。對于我國尚不發(fā)達(dá)的資本市場和金融市場而言，《準(zhǔn)則》的出臺將金融企業(yè)特別是股改上市銀行的會(huì)計(jì)改革推到了國際前列。以《準(zhǔn)則》為基礎(chǔ)的全面的信息披露將銀行的業(yè)績與風(fēng)險(xiǎn)全部暴露在投資人和市場面前。所以，《準(zhǔn)則》表面上看影響的是銀行現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策和信息體系，但深層次的影響是，推動(dòng)金融企業(yè)和銀行監(jiān)管部門建立有效的、完善的金融市場，并按國際規(guī)則完善銀行的經(jīng)營管理和風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制。上市銀行若執(zhí)行《準(zhǔn)則》，會(huì)造成其資產(chǎn)負(fù)債及損益賬面的重大調(diào)整，除非銀行已按國際準(zhǔn)則進(jìn)行了審計(jì)調(diào)整。

　　（一）對銀行財(cái)務(wù)報(bào)告的影響

　　金融工具構(gòu)成了銀行的主要資產(chǎn)負(fù)債，《準(zhǔn)則》對金融工具確認(rèn)和計(jì)量的要求對于銀行財(cái)務(wù)報(bào)告將產(chǎn)生很大的影響。財(cái)政部暫時(shí)只要求上市和擬上市銀行適用該《準(zhǔn)則》。目前，四大國有商業(yè)銀行中的中行、建行、工行已上市，農(nóng)行也正在做股改準(zhǔn)備，四大國有商業(yè)銀行業(yè)占比較大，《準(zhǔn)則》的實(shí)施將對銀行業(yè)產(chǎn)生較大影響。

　　對于這些上市及擬上市的銀行來說，《準(zhǔn)則》對其財(cái)務(wù)報(bào)告的形式和實(shí)質(zhì)都產(chǎn)生了重大影響，主要體現(xiàn)在以下幾方面：

　　1.重新劃定金融工具的分類標(biāo)準(zhǔn)，改變了財(cái)務(wù)報(bào)告披露形式。按照《準(zhǔn)則》，資產(chǎn)負(fù)債按持有金融工具的意圖分類，財(cái)務(wù)報(bào)告在形式上將按此披露為交易類的、持有到期的、貸款及應(yīng)收款、可供出售的。對貸款存量分類講，銀行只需將短期和中長期貸款合并反映即可。對投資產(chǎn)品分類講，必須按規(guī)定要求將存量投資進(jìn)行交易、持有到期或可供出售的分類，以符合計(jì)量要求。由于大量投資在歷史初期并未明確其交易或持有到期意圖，對于被列為交易的投資，當(dāng)市價(jià)與賬面價(jià)值差異較大，出現(xiàn)虧損時(shí)，按《準(zhǔn)則》要求銀行應(yīng)確認(rèn)其賬面損失。但對銀行講，對投資產(chǎn)品分類的難度較大。同時(shí)，對于新增投資，銀行投資部門在做交易時(shí)，應(yīng)根據(jù)市場情況做出合理預(yù)期，決定是持有到期還是隨時(shí)出售，并且一經(jīng)確定不能改變，否則審計(jì)將對已劃分類別進(jìn)行重分類。

　　2.以現(xiàn)金流量折現(xiàn)逐筆計(jì)提減值準(zhǔn)備，對銀行資產(chǎn)和利潤產(chǎn)生影響?！稖?zhǔn)則》關(guān)于減值準(zhǔn)備的要求較為謹(jǐn)慎，采用定性和定量相結(jié)合的方法，操作起來相對復(fù)雜。首先判斷發(fā)生減值的客觀證據(jù)成立時(shí)，才能計(jì)提準(zhǔn)備；其次，規(guī)定對于金額較大的應(yīng)采用現(xiàn)金流量折現(xiàn)的方法逐筆計(jì)提，應(yīng)考慮該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量、抵押品價(jià)值、實(shí)際利率等因素，目的在于要真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值，合理確定準(zhǔn)備這一財(cái)務(wù)資源。我國上市銀行目前基本上是按五級分類按大類計(jì)提準(zhǔn)備，定性的因素多，也尚未考慮抵押品的市價(jià)等。兩種方法計(jì)提出來的準(zhǔn)備金存在差異，對當(dāng)期的資產(chǎn)和利潤將產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響銀行資本充足率指標(biāo)。

　　3.引入公允價(jià)值計(jì)量方式，帶來了資產(chǎn)負(fù)債的波動(dòng)，并改變了損益計(jì)算模式。按照《準(zhǔn)則》，交易類資產(chǎn)、負(fù)債和可供出售類資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，可理解為市場價(jià)值，這雖然提高了財(cái)務(wù)報(bào)告與市價(jià)的相關(guān)性，反映了資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，但在這種計(jì)量方式下，資產(chǎn)負(fù)債將會(huì)隨市價(jià)而波動(dòng)，降低了財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。另外，《準(zhǔn)則》要求報(bào)告期內(nèi)將公允價(jià)值的變動(dòng)帶來的利得或損失直接確認(rèn)為損益或權(quán)益，改變了傳統(tǒng)的損益計(jì)算模式，形成未實(shí)現(xiàn)的賬面損益，對資產(chǎn)負(fù)債表和損益表產(chǎn)生較大影響。同時(shí)也造成會(huì)計(jì)與稅務(wù)對損益認(rèn)定的差異，如果按遞延稅項(xiàng)法，將產(chǎn)生更多的遞延稅資產(chǎn)或負(fù)債。

　　4.將衍生金融工具的核算從表外轉(zhuǎn)移至表內(nèi)，對資產(chǎn)負(fù)債及損益產(chǎn)生影響。近年來，在金融市場自由化的環(huán)境下，衍生金融工具的杠桿效應(yīng)日趨明顯，而杠桿效應(yīng)又是一把雙刃劍，能大賺也會(huì)大賠，由衍生金融工具操作不當(dāng)導(dǎo)致的巴林銀行破產(chǎn)、中航油事件等，使國際上對衍生金融工具的風(fēng)險(xiǎn)越來越關(guān)注。新修訂的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則39號借鑒美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定將衍生金融工具納入表內(nèi)核算，并將其公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入損益，其目的在于讓投資人及時(shí)了解企業(yè)所從事的金融衍生交易的潛在盈虧情況。我國金融企業(yè)和大型涉外國有企業(yè)均不同程度地在境外開展衍生金融工具業(yè)務(wù)，國內(nèi)衍生金融工具市場也已經(jīng)起步，并將有較快發(fā)展。在這種情況下，《準(zhǔn)則》的出臺有利于我國銀行業(yè)的金融衍生工具的風(fēng)險(xiǎn)揭示。但在市場波動(dòng)較大的情況下，銀行各時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)負(fù)債余額會(huì)因此有較大波動(dòng)，同時(shí)這種在報(bào)表中反映的盈虧是未實(shí)現(xiàn)的，投資人還應(yīng)結(jié)合對市場的預(yù)期進(jìn)行投資決策。

　?。ǘ︺y行經(jīng)營管理的影響

　　《準(zhǔn)則》的實(shí)施要求銀行應(yīng)有集約化經(jīng)營管理基礎(chǔ)、完備的信息數(shù)據(jù)環(huán)境與強(qiáng)健的風(fēng)險(xiǎn)控制管理機(jī)制，這對銀行經(jīng)營管理提出了更高的要求。

　　1.要求銀行完善投資決策體制，建立合理的前、中、后臺內(nèi)部控制機(jī)制?！稖?zhǔn)則》的四分類要求銀行從交易賬戶或銀行賬戶做出選擇，這對銀行投資決策提出了更高的要求，投資部門和財(cái)會(huì)部門從不同的角度判斷投資效果，這使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策與投資決策的關(guān)聯(lián)性更強(qiáng)，財(cái)會(huì)決策作用從后臺走向了前臺。

　　2.要求建立完善的準(zhǔn)備金管理體系?！稖?zhǔn)則》關(guān)于減值準(zhǔn)備的管理要求，說明準(zhǔn)備金不僅僅是一個(gè)財(cái)會(huì)數(shù)據(jù)，而是要求銀行必須建立起一整套準(zhǔn)備金管理體系，這個(gè)體系應(yīng)是融合風(fēng)險(xiǎn)管理、信貸管理和財(cái)務(wù)管理的綜合系統(tǒng)，以便準(zhǔn)確判斷風(fēng)險(xiǎn)并合理地確定準(zhǔn)備金資源。

　　3.要求信息數(shù)據(jù)及時(shí)、信息分類清晰。公允價(jià)值是有時(shí)效性的，要求系統(tǒng)處理信息的時(shí)效性要保障，市價(jià)采集標(biāo)準(zhǔn)也要統(tǒng)一，操作差錯(cuò)率要減少，否則都將反映在資產(chǎn)負(fù)債或損益表上，形成數(shù)據(jù)失真、損益失真。

　　4.要求建立合理的公允價(jià)值估值技術(shù)。由于目前國內(nèi)金融市場欠發(fā)達(dá)，很多交易產(chǎn)品無法取得合理的公允價(jià)值，按照《準(zhǔn)則》，在缺少市價(jià)時(shí)，銀行只能采用估值技術(shù)作為確定公允價(jià)值的基礎(chǔ)。估值技術(shù)包括參照實(shí)質(zhì)上相同的其他金融工具當(dāng)前的公允價(jià)值、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價(jià)模型等。但估值技術(shù)應(yīng)當(dāng)是市場認(rèn)可或?qū)嶋H交易價(jià)格驗(yàn)證可靠的，這要求銀行一方面要擁有充足的歷史數(shù)據(jù)，同時(shí)要掌握市場相關(guān)參數(shù)的配置。

　　5.要求較高的職業(yè)素質(zhì)?！稖?zhǔn)則》引入了很多新的概念和技術(shù)，涉及銀行多個(gè)部門，會(huì)計(jì)的概念已不僅僅是傳統(tǒng)的簿記，需要高水平的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，現(xiàn)行銀行內(nèi)從事基礎(chǔ)會(huì)計(jì)工作的人員急需加強(qiáng)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的培訓(xùn)和風(fēng)險(xiǎn)管理基礎(chǔ)的專業(yè)培訓(xùn)，以提高職業(yè)素質(zhì)。

　　（三）對銀行監(jiān)管的影響

　　由于財(cái)務(wù)報(bào)告是銀行監(jiān)管的重要基礎(chǔ)，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則39號修訂稿出臺，引起了巴塞爾委員會(huì)和各國銀行監(jiān)管當(dāng)局的廣泛關(guān)注。對我國來說，銀監(jiān)會(huì)關(guān)于資本的管理規(guī)定是基于老巴塞爾的產(chǎn)物，而財(cái)政部出臺的規(guī)定則基本采納了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新內(nèi)容，從這點(diǎn)來說，銀行會(huì)計(jì)的要求超越了監(jiān)管的要求。對于《準(zhǔn)則》的出臺銀監(jiān)會(huì)非常重視，并正在考慮配套落實(shí)相應(yīng)的監(jiān)管措施?！稖?zhǔn)則》對銀行監(jiān)管的影響主要有以下幾點(diǎn)：

　　1.關(guān)于減值準(zhǔn)備計(jì)提方法的認(rèn)可。目前，我國銀監(jiān)會(huì)關(guān)于準(zhǔn)備金的規(guī)定與財(cái)政部出臺的新《準(zhǔn)則》有所不同，首先，兩者對于準(zhǔn)備計(jì)提的基礎(chǔ)不同，前者不僅要求對于有證據(jù)表明可能發(fā)生的損失計(jì)提，同時(shí)也要求對尚未識別的損失計(jì)提一般準(zhǔn)備；后者僅要求對于有客觀證據(jù)表明可能發(fā)生的損失計(jì)提；其次，兩者計(jì)提的方法不同，前者是按大類計(jì)提，未考慮個(gè)體差異，后者嚴(yán)格按照單位資產(chǎn)的損失情況計(jì)提；另外，前者在資產(chǎn)質(zhì)量確定的基礎(chǔ)上，所有銀行都按一個(gè)比例來提取準(zhǔn)備，現(xiàn)金流量折現(xiàn)法則不然，首先要依賴于銀行對于損失情況的主觀判斷，對于同一類資產(chǎn)，各家銀行的判斷不同可能導(dǎo)致計(jì)提的準(zhǔn)備不同。上市銀行實(shí)施《準(zhǔn)則》后，銀監(jiān)會(huì)不僅要考慮是否接受現(xiàn)金流量法計(jì)提的準(zhǔn)備，還要考慮對兩種計(jì)提方式帶來的差異如何處理。

　　2.關(guān)于公允價(jià)值變動(dòng)損（權(quán)）益對資本的影響。按照《準(zhǔn)則》，交易類資產(chǎn)負(fù)債和可供出售類資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變化帶來的利得或損失應(yīng)計(jì)入損益或權(quán)益。這將使銀行所有者權(quán)益的波動(dòng)幅度變大，銀行監(jiān)管部門要考慮這樣的波動(dòng)對資本監(jiān)管帶來的影響。

　　3.賬面未實(shí)現(xiàn)損益對稅收政策的影響。按照《準(zhǔn)則》，財(cái)務(wù)報(bào)告上體現(xiàn)了公允價(jià)值變動(dòng)帶來的未實(shí)現(xiàn)的損益，這種損益是否納入當(dāng)期應(yīng)稅所得額，現(xiàn)行稅收政策未予明確。如果不算作稅收基礎(chǔ)，則造成會(huì)計(jì)與稅務(wù)的時(shí)間性差異，按照新出臺的《所得稅》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，銀行應(yīng)在賬務(wù)上采用遞延稅項(xiàng)的處理方法，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。

　　三、對于銀行業(yè)實(shí)施《準(zhǔn)則》的建議

　　鑒于目前市場條件和內(nèi)部管理?xiàng)l件不到位，我們建議銀行業(yè)實(shí)施《準(zhǔn)則》應(yīng)做好以下準(zhǔn)備：

　　首先，建立準(zhǔn)備金管理系統(tǒng)，處理好與核心系統(tǒng)、信貸管理系統(tǒng)、風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)等的接口問題。以內(nèi)部評級法為基礎(chǔ)，對預(yù)期損失率按照《準(zhǔn)則》的要求進(jìn)行調(diào)整。同時(shí)，加強(qiáng)信貸管理和抵押品價(jià)值管理，使客戶經(jīng)理了解新的現(xiàn)金流評估方法，從信貸管理的第一線判斷貸款發(fā)生減值的可能性，并提供依據(jù)，以對未來現(xiàn)金流進(jìn)行合理評估。

　　其次，完善投資決策機(jī)制，在投資決策初始即考慮會(huì)計(jì)分類政策影響，引入真正的財(cái)務(wù)決策參與機(jī)制，又要兼顧短期利益和長期發(fā)展的需要，建立清晰的風(fēng)險(xiǎn)和收益考核指標(biāo)。

　　第三，對于公允價(jià)值的采集和判斷，應(yīng)由風(fēng)險(xiǎn)管理負(fù)責(zé)，明確部門職責(zé)，實(shí)時(shí)跟蹤并報(bào)告市價(jià)變化情況。對于沒有活躍市場的，應(yīng)由交易部門引進(jìn)或建立估值模型，綜合部門共同確定相關(guān)參數(shù)。

　　第四，加強(qiáng)人員培訓(xùn)和技術(shù)平臺的準(zhǔn)備。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面應(yīng)用，不僅僅是會(huì)計(jì)政策的改革，更重要的是要求金融企業(yè)經(jīng)營水平的協(xié)同調(diào)整。需要各銀行內(nèi)業(yè)務(wù)部門和操作部門及技術(shù)保障部門認(rèn)同國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來的價(jià)值調(diào)整和經(jīng)營管理觀念的改變，以保證銀行經(jīng)營管理再上臺階，達(dá)到國際先進(jìn)水平。