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一、謹(jǐn)慎性原則的含義及必要性
謹(jǐn)慎性原則又稱穩(wěn)健性原則,是指在受不確定性因素影響時(shí),企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。謹(jǐn)慎性原則的本質(zhì)就是資本保持或資本維持,其經(jīng)濟(jì)含義是只有在資本得到維護(hù)或成本得到彌補(bǔ)以后,才能確認(rèn)收益。在企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中存在著大量的不確定性因素的情況下,謹(jǐn)慎性原則有其存在的合理性和必要性:
1.有利于保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益。謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)處理方法時(shí),應(yīng)當(dāng)盡可能建立在比較穩(wěn)妥可靠的基礎(chǔ)上,對(duì)資產(chǎn)估價(jià)和收益計(jì)量用寧低勿高,對(duì)損失和費(fèi)用計(jì)量采取寧高勿低的方法,以回避或轉(zhuǎn)移經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。這就使企業(yè)有效避免短期化行為,保護(hù)各會(huì)計(jì)主體所擁有資產(chǎn)的安全完整,從而維護(hù)投資者和債權(quán)人的合法權(quán)益。
2.有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。近幾年,虛假會(huì)計(jì)信息日趨泛濫,已嚴(yán)重危及正常的市場經(jīng)濟(jì)秩序。規(guī)范會(huì)計(jì)行為、治理會(huì)計(jì)環(huán)境、確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,是會(huì)計(jì)領(lǐng)域值得研究的重要課題。謹(jǐn)慎性原則要求適度少計(jì)或不計(jì)可能的資產(chǎn)和收益,這將對(duì)會(huì)計(jì)人員隨意操縱企業(yè)會(huì)計(jì)利潤的行為形成一定的遏制作用,有利于企業(yè)提供更加客觀的會(huì)計(jì)信息。
3.有利于規(guī)避不確定因素或風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于可能發(fā)生的費(fèi)用和損失,在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),遵循謹(jǐn)慎性原則預(yù)先估計(jì)可能發(fā)生的損失和費(fèi)用,可以客觀、審慎地反映經(jīng)營中的風(fēng)險(xiǎn)因素,規(guī)避或轉(zhuǎn)移未來不確定的風(fēng)險(xiǎn)損失,防范于未然,促使管理者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營狀況始終保持較為清醒的認(rèn)識(shí),不至于被“過分樂觀”的情緒所左右,從而增強(qiáng)企業(yè)競爭力。
二、謹(jǐn)慎性原則在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用
1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》第四條規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象”,第六條規(guī)定“資產(chǎn)存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額”,第十五條規(guī)定“可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明,資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額,減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計(jì)人當(dāng)期損益,同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。”具體應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備有:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備、生物資產(chǎn)跌價(jià)或減值準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、商譽(yù)減值準(zhǔn)備、交易性證券減值準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、可供出售的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、建造合同減值準(zhǔn)備、遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、出租人未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備、未探明礦區(qū)權(quán)益減值準(zhǔn)備等。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度的實(shí)施,其實(shí)質(zhì)是用價(jià)值計(jì)量代替成本計(jì)量,并將賬面金額大于價(jià)值部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,保證了各項(xiàng)資產(chǎn)的真實(shí)性,符合謹(jǐn)慎性原則。
2.固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》第十四條規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。但是,已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外?!倍f準(zhǔn)則對(duì)不使用、不需用和閑置的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。有些上市公司在經(jīng)營業(yè)績不佳的情況下,任意調(diào)整固定資產(chǎn)的類別,將在用的固定資產(chǎn)列為閑置,降低因計(jì)提折舊而增加的費(fèi)用金額來調(diào)整利潤,使得財(cái)務(wù)報(bào)表不能公允地反映企業(yè)的真實(shí)狀況。而對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,可以保證企業(yè)在經(jīng)營過程中成本費(fèi)用的連續(xù)性,更真實(shí)的反映固定資產(chǎn)的價(jià)值。
3.收入的確認(rèn)?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》第二條將收入的定義如下:“收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入?!币虼耍杖刖哂幸韵禄咎卣鳎?/p>
?。?)收入是從企業(yè)的日常活動(dòng)中產(chǎn)生的,而不是從偶發(fā)的交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生的。
?。?)收入的取得可能表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少,或者資產(chǎn)增加和負(fù)債減少兩者兼而有之,最終將導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的增加。
?。?)因所有者投入資本產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入不屬于收入。
由此可見,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)更加穩(wěn)健。如商品銷售交易中,要求企業(yè)正確判斷是否將商品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給賣方;企業(yè)是否既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理的權(quán)利,也沒有對(duì)已售出商品實(shí)施控制;收入的金額是否能夠可靠地計(jì)量;與企業(yè)交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè);相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本是否能夠可靠計(jì)量。只有企業(yè)的銷售滿足了上述五個(gè)條件,才能確認(rèn)收入。否則,任何一個(gè)條件沒有滿足,即使收到貨款或已發(fā)出商品,也不能確認(rèn)收入。這些規(guī)定使銷售商品收入的確認(rèn)更加謹(jǐn)慎,可防止高估收入。
4.或有事項(xiàng)的確認(rèn)。新《或有事項(xiàng)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有負(fù)債和或有資產(chǎn)。同時(shí)對(duì)或有事項(xiàng)確認(rèn)作了明確的規(guī)定:如果與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)符合以下條件,企業(yè)應(yīng)將其作為負(fù)債:
(1)該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù);
(2)該義務(wù)的履行可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè);
?。?)該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。
或有負(fù)債的會(huì)計(jì)處理主要運(yùn)用“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目,合理地預(yù)計(jì)負(fù)債。此規(guī)定有效防止虛增資產(chǎn),體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。
5.關(guān)聯(lián)方交易的披露?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)—關(guān)聯(lián)方披露》第二條規(guī)定:“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)披露所有關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的相關(guān)信息。對(duì)外提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的,對(duì)于已經(jīng)包括在合并范圍內(nèi)各企業(yè)之間的交易不予披露,但應(yīng)當(dāng)披露與合并范圍外各關(guān)聯(lián)方的關(guān)系及其交易?!本唧w要求如下:
①企業(yè)無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易,均應(yīng)當(dāng)在附注中披露與母公司和子公司有關(guān)的重要信息;
?、谄髽I(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的,應(yīng)當(dāng)在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素;
?、坳P(guān)聯(lián)方交易應(yīng)當(dāng)分別關(guān)聯(lián)方以及交易類型予以披露;
?、芷髽I(yè)只有在提供確鑿證據(jù)的情況下,才能披露關(guān)聯(lián)方交易是公平交易。
該準(zhǔn)則的發(fā)布與實(shí)施限制了企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易來進(jìn)行盈余管理的行為,使企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息符合謹(jǐn)慎原則,有利于信息使用者客觀地了解和分析企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。
三、謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用中存在的問題
1.謹(jǐn)慎性原則的相關(guān)條款缺乏可操作性。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)政策規(guī)定不明確,導(dǎo)致企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),可以根據(jù)企業(yè)自身的目的來隨意選擇會(huì)計(jì)核算方法,這樣就使資產(chǎn)和利潤缺乏一定的真實(shí)性和客觀性,如:企業(yè)在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí),可以自行確定計(jì)提比例;在核算存貨發(fā)出成本時(shí),可以隨便選擇先進(jìn)先出法或加權(quán)平均法;在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)也可以任意選擇直線折舊法或加速折舊法;在存貨的期末計(jì)價(jià)中確定“可變現(xiàn)凈值”等,這樣會(huì)使當(dāng)期的利潤不符合實(shí)際情況。由于相關(guān)條款不明確,很容易被操控,為企業(yè)的盈余管理留下一定空間。
2.會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)操作中帶有極大的主觀性。由于謹(jǐn)慎性原則帶有一定的模糊性,很多時(shí)候依靠人的主觀判斷,具有很大的主觀隨意性,所以此原則的運(yùn)用會(huì)使會(huì)計(jì)工作可能發(fā)生一些與客觀實(shí)際不符,無疑會(huì)對(duì)企業(yè)發(fā)展方向和發(fā)展方式產(chǎn)生重大影響。具體表現(xiàn)在以下兩方面:
一是謹(jǐn)慎不足。由于謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用會(huì)使效益較好的企業(yè)利潤下降,會(huì)使效益差的企業(yè)變?yōu)樘潛p。有些企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)或地方政府害怕企業(yè)因貫徹謹(jǐn)慎性原則造成各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)考核指標(biāo)下降,影響他們的“政績”,于是不用謹(jǐn)慎性原則或?yàn)E用謹(jǐn)慎性原則,最終影響了企業(yè)的長期利益。
二是“過度”謹(jǐn)慎。一些企業(yè)出于避稅及其他目的而“寧可多計(jì)損失,不能預(yù)計(jì)收益”,導(dǎo)致對(duì)應(yīng)入賬的不入賬,對(duì)應(yīng)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提的成本費(fèi)用,故意擴(kuò)大計(jì)提的范圍和標(biāo)準(zhǔn),甚至設(shè)置秘密準(zhǔn)備,出現(xiàn)過度謹(jǐn)慎。
3.謹(jǐn)慎性原則與客觀性原則的沖突。客觀性原則就是會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù),如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。而謹(jǐn)慎性原則要求在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中確認(rèn)可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失與費(fèi)用,這明顯與客觀性原則相矛盾。同時(shí),成本與市價(jià)孰低法中的市價(jià)確定,或有損失的確定都帶有很大程度上的不確定性,包含著一定的難以辨認(rèn)的主觀因素,直接威脅著會(huì)計(jì)信息的如實(shí)反映。此外,謹(jǐn)慎性原則在維護(hù)出資者和企業(yè)利益方面以種種方式促使企業(yè)采取“審慎”的行動(dòng)達(dá)到既定目標(biāo),最終可能失去“不偏不倚”的立場。
4.市場價(jià)格機(jī)制對(duì)謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的制約。從當(dāng)前的市場狀況來看,除了對(duì)上市公司股權(quán)投資、債權(quán)投資以及少數(shù)商品在市場上和有關(guān)部門頒布的價(jià)格信息外,許多商品的市場價(jià)格信息難以獲取,并且絕大多數(shù)商品及股權(quán)難以確定其公允價(jià)格,即難以確定資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值,包括應(yīng)收賬款的回收率及可能性均是會(huì)計(jì)人員(包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師)難以把握的,這往往靠他們的職業(yè)判斷力。比如,交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)“公允價(jià)值”的確定,存貨跌價(jià)準(zhǔn)備中“可變現(xiàn)凈值”的確定等都因?yàn)槭袌鰞r(jià)格機(jī)制的不健全,缺少市場價(jià)格信息,使其具有很大的不確定性和非客觀性,均難以使謹(jǐn)慎性原則得到適當(dāng)落實(shí)。
四、合理運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則的建議
1.謹(jǐn)慎性原則的相關(guān)條款應(yīng)具有可操作性。由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)政策與制度規(guī)定不夠明確,才給虛增資產(chǎn)和操縱利潤等現(xiàn)象創(chuàng)造了一定的空間。因此,國家有關(guān)部門應(yīng)出臺(tái)相應(yīng)解釋性規(guī)定,限定上市公司具體業(yè)務(wù)的操作,最大限度的保證其財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、公允性,保護(hù)廣大投資者的利益。如應(yīng)就“公允價(jià)值”的確定問題規(guī)定具有可操作性的具體標(biāo)準(zhǔn),以指導(dǎo)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐。在適度穩(wěn)健的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,可以對(duì)謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用前提和應(yīng)用條件進(jìn)行必要的約束,這在一定程度上可以減少人為的主觀性和隨意性。
2.積極防止人為操縱的行為出現(xiàn)。新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在使會(huì)計(jì)核算更加統(tǒng)一化、規(guī)范化和國際化的同時(shí),也給了企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的更大的自主權(quán)。企業(yè)如何選擇適合自己的謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)政策,如何使會(huì)計(jì)報(bào)表提供的信息真實(shí)、可靠,都要求會(huì)計(jì)人員具有豐富的專業(yè)知識(shí)和良好的職業(yè)判斷。因此,會(huì)計(jì)人員應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)、貫徹《會(huì)計(jì)法》和有關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī),要積極投身會(huì)計(jì)工作實(shí)踐,提高專業(yè)勝任能力和職業(yè)判斷水平,堅(jiān)持真實(shí)、公允的原則,客觀、公正地反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
3.緩解謹(jǐn)慎性原則與其它原則的沖突。在運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則的同時(shí),考慮到其他會(huì)計(jì)核算原則的運(yùn)用,合理確定各項(xiàng)原則的優(yōu)先順序。新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第二章關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求中,客觀性原則居于首要位置,謹(jǐn)慎性原則必須在維護(hù)客觀性原則的基礎(chǔ)上加以貫徹和運(yùn)用。另外,由于每個(gè)企業(yè)所面臨的不確定性在不同時(shí)間、不同環(huán)境下的不同,謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用時(shí)間、范圍和程序也有所不同,因此有必要在信息披露中充分說明謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用范圍、時(shí)間和程序,揭示與其他會(huì)計(jì)原則的沖突和對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響程度及其變化情況,以提高會(huì)計(jì)信息的可比性,使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者準(zhǔn)確地理解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。
4.進(jìn)一步完善市場價(jià)格機(jī)制。隨著我國市場體系的逐步建立,各種證券市場、生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、期貨市場及房地產(chǎn)市場的逐步發(fā)展和完善,有關(guān)部委及各省應(yīng)建立和完善各種價(jià)格信息中心及信息報(bào)價(jià)系統(tǒng),定期向社會(huì)發(fā)布全國或全省的各類商品的交易價(jià)格,使各企業(yè)對(duì)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)具有合理統(tǒng)一的依據(jù)。企業(yè)內(nèi)部也應(yīng)該健全市場信息、價(jià)格系統(tǒng),充分利用現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)不斷的收集各種信息并迅速傳達(dá)給相關(guān)需求部門。這樣,會(huì)計(jì)人員就能很容易地獲得公允價(jià)值定義所需的各種具體計(jì)量屬性形式,從而在會(huì)計(jì)外部環(huán)境上創(chuàng)造一個(gè)有利于公允價(jià)值全面推廣的外部條件,減少對(duì)公允價(jià)值判斷的偏差。
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