【摘要】2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，是我國(guó)會(huì)計(jì)史上的又一次重大變革，它涉及到整個(gè)會(huì)計(jì)理論和方法體系，最主要的是導(dǎo)致了我國(guó)會(huì)計(jì)理念的更新。本文主要從財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、資產(chǎn)負(fù)債觀、全面收益概念、新成本定義等新的會(huì)計(jì)理念，來(lái)闡述在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)的會(huì)計(jì)理念的更新，旨在幫助會(huì)計(jì)信息使用者準(zhǔn)確把握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)。

　　【關(guān)鍵詞】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)理念；決策有用觀；會(huì)計(jì)目標(biāo)；資產(chǎn)負(fù)債觀

　　一、產(chǎn)生新理念的背景

　　2006年2月15日，我國(guó)頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并于2007年1月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)施行。在新準(zhǔn)則體系中，看到的不僅是會(huì)計(jì)技術(shù)，會(huì)計(jì)方法等會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方面也發(fā)生了變化，更重要的是新準(zhǔn)則體現(xiàn)了會(huì)計(jì)理念的更新。會(huì)計(jì)理念決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定以及會(huì)計(jì)方法的選擇，是形成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架體系的基礎(chǔ)。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及資本市場(chǎng)的逐漸成熟，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理念已經(jīng)不能滿足新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境需要。因此，探索新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的會(huì)計(jì)理念，對(duì)于繁榮會(huì)計(jì)理論、拓展會(huì)計(jì)工作的內(nèi)涵和外延，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。新準(zhǔn)則正是在這種迫切要求下應(yīng)運(yùn)而生，適時(shí)地采用了新的會(huì)計(jì)理念，滿足了時(shí)代的需求。新準(zhǔn)則出臺(tái)后，確立了以基本準(zhǔn)則為主導(dǎo)、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南為具體規(guī)范的企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。在此基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位，強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)兼具真實(shí)性與公允性，初步引入了全面受益概念，在成本核算方面進(jìn)一步完善了成本補(bǔ)償制度，形成了新的成本理念。

　　二、會(huì)計(jì)理念的更新

　　（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)導(dǎo)向變化：從受托責(zé)任觀到?jīng)Q策有用觀

　　關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，當(dāng)前有兩種觀點(diǎn)被大多數(shù)學(xué)者所接受，即受托責(zé)任觀和決策有用觀。

　　受托責(zé)任觀認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)在于報(bào)告和解脫受托責(zé)任，財(cái)務(wù)報(bào)告就是向資源所有者(股東)如實(shí)反映資源的受托者(經(jīng)營(yíng)者)對(duì)受托資源的管理和使用情況。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告主要反映企業(yè)歷史的、客觀的信息，即強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性，因此，其也被稱為“描述性目標(biāo)”。

　　決策有用觀則認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)在于向會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的信息。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告主要是反映現(xiàn)時(shí)的信息，即強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性。

　　我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是這樣敘述的：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。”由此可見(jiàn)，我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)包涵了受托責(zé)任觀與決策有用觀兩種觀點(diǎn)。雖然目前新準(zhǔn)則仍以受托責(zé)任觀為首要目標(biāo)，輔之以決策有用觀，但相信隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的逐步完善以及與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步趨同，最終我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)將由受托責(zé)任觀完全轉(zhuǎn)移到?jīng)Q策有用觀上來(lái)。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在會(huì)計(jì)目標(biāo)方面，將我國(guó)會(huì)計(jì)理念提升到了更新的高度。

　　（二）財(cái)務(wù)報(bào)告重心轉(zhuǎn)移：從利潤(rùn)表到資產(chǎn)負(fù)債表

　　1.收入費(fèi)用觀與資產(chǎn)負(fù)債表觀

　　會(huì)計(jì)學(xué)上的收益是指本期已實(shí)現(xiàn)收入與其相關(guān)歷史成本之間的差額，它反映了一定期間內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，是會(huì)計(jì)信息使用者非常關(guān)心的會(huì)計(jì)信息，直接影響其決策。收益在計(jì)量時(shí)產(chǎn)生了兩種計(jì)量觀念：收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債表觀。

　　收入費(fèi)用觀認(rèn)為，企業(yè)的收益是指一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)以實(shí)現(xiàn)的收入與相關(guān)的成本、費(fèi)用之間的差額。以此為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的重心放在了利潤(rùn)表上，首先考慮從交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的有關(guān)收入和費(fèi)用的直接計(jì)量入手，然后根據(jù)收入和費(fèi)用的變化來(lái)確認(rèn)收益。

　　資產(chǎn)負(fù)債表觀則認(rèn)為，收益計(jì)量從屬于資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，一般是通過(guò)重置成本會(huì)計(jì)或定期對(duì)期末資產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)來(lái)求得一定時(shí)期內(nèi)資產(chǎn)的凈增量，并以此作為當(dāng)期收益。以這種觀念為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的重心放在了資產(chǎn)負(fù)債表上。首先考慮應(yīng)從交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量入手，然后根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來(lái)確認(rèn)收益。貫徹資產(chǎn)負(fù)債觀可以防止企業(yè)虛增資產(chǎn)、虛增資產(chǎn)價(jià)值、虛增利潤(rùn)，有助于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，有助于投資者持續(xù)投資。從新準(zhǔn)則中可以看到，我國(guó)正在努力實(shí)現(xiàn)從收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀的轉(zhuǎn)變，相應(yīng)地，財(cái)務(wù)報(bào)告的重心也逐漸由利潤(rùn)表轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表。

　　2.新準(zhǔn)則中資產(chǎn)負(fù)債觀的具體體現(xiàn)

　　（1）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》中規(guī)定，對(duì)子公司的投資由原會(huì)計(jì)制度采用權(quán)益法核算改為成本法核算。在原準(zhǔn)則中，權(quán)益法將企業(yè)取得的收益全部確認(rèn)為企業(yè)的投資收益，而新準(zhǔn)則中要求投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，超過(guò)上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。如果被投資企業(yè)當(dāng)期不分配股利，則投資企業(yè)就不確認(rèn)投資收益。

　?。?）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》中規(guī)定，對(duì)所得稅的確認(rèn)及計(jì)量運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債觀來(lái)計(jì)量收益，從而確定本期的所得稅，這體現(xiàn)了對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的重視。采用資產(chǎn)負(fù)債觀的觀念，可促使對(duì)企業(yè)在報(bào)告日的財(cái)務(wù)狀況和未來(lái)現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)評(píng)價(jià)，提高預(yù)測(cè)的價(jià)值。而相比之下，利潤(rùn)表債務(wù)法采用收入費(fèi)用觀來(lái)定義收益，強(qiáng)調(diào)收益是收入與費(fèi)用的配比，從而注重收入和費(fèi)用在會(huì)計(jì)與稅法中確認(rèn)的差異，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更注重暫時(shí)性差異，在資產(chǎn)負(fù)債觀下，暫時(shí)性差異反映的是截止某一時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)入會(huì)計(jì)收益和應(yīng)納稅所得額的差異，是與截止該時(shí)點(diǎn)所估計(jì)的未來(lái)與該項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流動(dòng)情況相聯(lián)系的，因而是一個(gè)累積的概念。新準(zhǔn)則還引入列為“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”的概念，在資產(chǎn)負(fù)債表中，所得稅資產(chǎn)和所得稅負(fù)債應(yīng)與其他資產(chǎn)和負(fù)債分開(kāi)列報(bào)，遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和負(fù)債區(qū)別開(kāi)來(lái)。以上都體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀的觀念，實(shí)現(xiàn)了從收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀的轉(zhuǎn)變，財(cái)務(wù)報(bào)告的重心也轉(zhuǎn)移到了資產(chǎn)負(fù)債表上。

　　（三）業(yè)績(jī)報(bào)告的新進(jìn)展：全面收益理念

　　1980年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在原第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)概念（SFACNo.3）《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素》中首次提出了全面收益概念，并將其定義為：“一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益的一切變動(dòng)。”

　　評(píng)價(jià)一個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的好壞，很重要的是看其凈資產(chǎn)的增減，而不是單獨(dú)看企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的多少。我們不否認(rèn)利潤(rùn)，但單純著眼于利潤(rùn)過(guò)于片面。只有凈資產(chǎn)的增加才表明企業(yè)財(cái)富的增加，也才能說(shuō)明為社會(huì)創(chuàng)造了財(cái)富。因此，應(yīng)適度淡化利潤(rùn)的變化，而更多地去關(guān)注企業(yè)的凈資產(chǎn)的增減。全面收益正是建立在資產(chǎn)負(fù)債觀基礎(chǔ)之上的、用以反映報(bào)告期內(nèi)企業(yè)與所有者以外的其他各方之間的交易或事項(xiàng)所引起的凈資產(chǎn)的變動(dòng)額的收益概念，用一個(gè)簡(jiǎn)單的公式可以將其概括為“全面收益=凈收益+其他全面收益”。

　　全面收益不僅要求確認(rèn)構(gòu)成其主要來(lái)源的企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和企業(yè)與其他主體間的交換交易的結(jié)果，而且要求確認(rèn)傳統(tǒng)凈收益難以處理和反映的物價(jià)變動(dòng)或其他一些外在環(huán)境事件所引起的未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)變動(dòng)，從而更好地反映在報(bào)告期內(nèi)產(chǎn)生而不是實(shí)現(xiàn)的凈資產(chǎn)的全部變動(dòng)。全面收益的確認(rèn)與計(jì)量在保證足夠可靠性的前提下，可以確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，以提高業(yè)績(jī)信息的相關(guān)性和真實(shí)性。全面收益觀體現(xiàn)的是資產(chǎn)負(fù)債觀，最終也要回歸到資產(chǎn)負(fù)債表上。

　　財(cái)政部此次之所以沒(méi)有將全面收益相關(guān)問(wèn)題寫(xiě)入新準(zhǔn)則，其中自然有其關(guān)于我國(guó)目前會(huì)計(jì)大環(huán)境等諸多方面的考慮。但筆者認(rèn)為，作為一種趨勢(shì)，將全面收益理論應(yīng)用于我國(guó)收益報(bào)告體系之中，對(duì)于規(guī)范上市公司的信息披露，對(duì)于全面評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)成果并進(jìn)一步與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌，真正意義上達(dá)到等效，都是十分必要的。新準(zhǔn)則謹(jǐn)慎應(yīng)用了公允價(jià)值，如能在未來(lái)的一段時(shí)間內(nèi)成熟運(yùn)用公允價(jià)值會(huì)計(jì)，勢(shì)必能夠?yàn)槲覈?guó)報(bào)告全面收益奠定良好的基礎(chǔ)。“利得”和“損失”這兩個(gè)概念首次出現(xiàn)在我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，也為全面收益在我國(guó)的應(yīng)用做了良好的準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則正在由“收入費(fèi)用觀”向“資產(chǎn)負(fù)債觀”轉(zhuǎn)變，“資產(chǎn)負(fù)債觀”正是全面收益的計(jì)量基礎(chǔ)。

　　可見(jiàn)，我國(guó)正在為全面收益在我國(guó)的應(yīng)用做最基礎(chǔ)的工作，逐步向國(guó)際趨同的方向邁進(jìn)，只是我們還有一些問(wèn)題需要解決，從而更好地實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)變，因此，全面收益的引入將只是時(shí)間上的問(wèn)題。

　　（四）職工薪酬新內(nèi)涵：全面人工成本理念

　　新準(zhǔn)則界定了完整的企業(yè)成本的概念和范圍，從薪酬的本質(zhì)出發(fā)，規(guī)定凡是企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)所給予或付出的代價(jià)，均構(gòu)成職工薪酬。無(wú)論是貨幣性的還是非貨幣性的，無(wú)論是在職員工的還是離職后員工的，無(wú)論是常規(guī)性的還是權(quán)益性的，無(wú)論是提供給職工本人的還是提供給職工配偶或子女的，無(wú)論是物質(zhì)的還是教育性福利的，都作為企業(yè)的人工成本。如“五險(xiǎn)一金”、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、職工福利等。新準(zhǔn)則這種新的成本理念使得我國(guó)在計(jì)算人工成本時(shí)的口徑能夠與國(guó)際上保持一致，提高了會(huì)計(jì)信息可比性，充分體現(xiàn)了新準(zhǔn)則與國(guó)際趨同的理念。

　　綜上所述，隨著新準(zhǔn)則的頒布，我國(guó)的會(huì)計(jì)理念正在逐步地轉(zhuǎn)變和更新。新企業(yè)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)體系在整體框架、內(nèi)涵和理念上體現(xiàn)著國(guó)際趨同的大方向，將我國(guó)會(huì)計(jì)提升到了國(guó)際先進(jìn)水平。會(huì)計(jì)理念的轉(zhuǎn)變是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程和不斷改革的方向，我們應(yīng)本著積極的態(tài)度，立足現(xiàn)實(shí)、著眼長(zhǎng)遠(yuǎn)、整體推進(jìn)。相信隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和資本市場(chǎng)的逐步完善，我國(guó)將在堅(jiān)持中國(guó)特色的基礎(chǔ)上，繼續(xù)保持對(duì)會(huì)計(jì)理念的更新意識(shí)，一步一步向?qū)嵸|(zhì)性趨同靠攏，最終實(shí)現(xiàn)真正意義上的等效。

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