摘　要：內(nèi)部會計控制評價是對內(nèi)部會計控制執(zhí)行有效性的檢測，目前我國內(nèi)部會計控制的評價標準體系尚未建立，需要建立一套完善的、符合實際的、具有可操作性的評價標準體系。應(yīng)從目標定位、內(nèi)容范圍以及設(shè)置方式等方面來制定內(nèi)部會計控制的標準。包括一般標準和具體標準兩部分，一般標準以具體標準為基礎(chǔ)，同時也是具體標準的升華，二者相輔相成，缺一不可，共同構(gòu)成一個完整的評價體系。

　　內(nèi)部會計控制制度作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的自我調(diào)節(jié)和自我約束的內(nèi)在機制，在企業(yè)管理系統(tǒng)中具有舉足輕重的作用。我國在內(nèi)部會計控制的建設(shè)與完善方面已取得顯著的成績。但有關(guān)內(nèi)部會計控制的標準和評價體系較為薄弱，制約了內(nèi)部會計控制的有效執(zhí)行。

　　一、內(nèi)部會計控制評價存在的問題

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部會計控制的完整性、合理性及有效性缺乏一個合理標準

　　目前內(nèi)部會計控制規(guī)范還缺乏一個成型的標準體系。首先在內(nèi)容層次上，雖已制定了相關(guān)的法律與規(guī)范，但從完整性來看，還遠未達到社會主義市場經(jīng)濟對內(nèi)部會計控制規(guī)范體系完整性的要求。目前《內(nèi)部會計控制規(guī)范》的基本規(guī)范和貨幣資金的具體規(guī)范已頒布實施，其他的具體規(guī)范也將陸續(xù)出臺。全部內(nèi)容完成后，將在內(nèi)部會計控制方面形成一個較完整的規(guī)范體系。但也應(yīng)看到，在操作性層次上，目前許多規(guī)范的諸多內(nèi)容是非常原則性的，在現(xiàn)實中的可操作性相對較差。規(guī)范的缺失與失效都會影響規(guī)范的有效性。正是由于沒有一個具有較強可操作性的對內(nèi)部會計控制的完整性、合理性及有效性的判別標準，制約了內(nèi)部會計控制制度的有效執(zhí)行。

　　（二）內(nèi)部會計控制制度不完善，執(zhí)行不得力

　　目前相當(dāng)一部分企業(yè)對建立內(nèi)部會計控制制度不夠重視，內(nèi)部會計控制制度殘缺不全或有關(guān)內(nèi)容不夠合理；更多的是有章不循，將已訂立的內(nèi)部會計控制制度“印在紙上，掛在墻上”，以應(yīng)付有關(guān)部門的檢查、審計，而不管內(nèi)部會計控制制度執(zhí)行情況如何，遇到具體問題多強調(diào)靈活性，使內(nèi)部會計控制制度流于形式，失去應(yīng)有的剛性和嚴肅性。

　　（三）內(nèi)部會計控制沒有突出市場主體

　　內(nèi)部會計控制信息是否為投資者和債權(quán)人所需要的信息，目前尚無人對此作出專門研究。向投資者和債權(quán)人及其他利益相關(guān)者提供信息既要滿足充分披露的要求，又要考慮投資者對信息的理解和接受能力，不能給信息使用者帶來信息超載的負面影響。從公司治理、所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離以及投資者本身的素質(zhì)水平來看，現(xiàn)階段的投資者更關(guān)心的是企業(yè)運營的結(jié)果，即受托責(zé)任的履行情況，并非關(guān)心其過程。當(dāng)然，從企業(yè)持續(xù)、長遠的發(fā)展來看，需要以良好的內(nèi)部會計控制作為支持，因為內(nèi)部會計控制信息的披露有利于促進管理當(dāng)局發(fā)現(xiàn)內(nèi)部會計控制中的缺陷，改進內(nèi)部會計控制，提高會計信息的質(zhì)量，投資者應(yīng)該會越來越關(guān)心這一方面的信息，但現(xiàn)時沒有這方面的明顯需求。

　　（四）我國內(nèi)部會計控制制度與國際標準之間存在較大差異

　　近幾年，雖然我國在推動內(nèi)部會計控制與國際慣例接軌方面已做了大量的工作，但由于我們起步較晚，仍存在許多問題。比如：內(nèi)部會計控制和傳統(tǒng)會計制度的關(guān)系仍比較混亂；內(nèi)部會計控制的內(nèi)部仍過于簡單，可操作性不夠強，被操縱的余地相當(dāng)大；內(nèi)部會計控制執(zhí)行與反饋不夠快，實務(wù)中暴露出來的可能嚴重影響財務(wù)會計數(shù)據(jù)質(zhì)量的一些重大問題仍未及時得到解決；準則與制度仍不夠穩(wěn)健，各項損失準備仍不夠充分，不良資產(chǎn)不能及時得以消化，虛盈實虧、資本消蝕現(xiàn)象仍非常嚴重。在這種情況下，要評價內(nèi)部會計控制的優(yōu)劣，就存在很大的困難。

　　二、內(nèi)部會計控制評價標準制定的理論基礎(chǔ)

　　為了改善企業(yè)內(nèi)部會計控制普遍薄弱的現(xiàn)狀，筆者認為應(yīng)該在規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)的同時來規(guī)范公司的內(nèi)部會計控制，內(nèi)部會計控制應(yīng)當(dāng)立體滲透于公司治理結(jié)構(gòu)和管理體系，同時明確管理當(dāng)局和財務(wù)人員對企業(yè)內(nèi)部會計控制應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，使其真正意識到內(nèi)部會計控制的重要性。

　　（一）內(nèi)部會計控制的目標定位

　　控制目標的定位是內(nèi)部會計控制存在及存在形式的根本所在，也是建立內(nèi)部會計控制框架體系以及進行內(nèi)部會計控制設(shè)計、評價和考核的原則指導(dǎo)與參照。將內(nèi)部會計控制相關(guān)規(guī)范的制定作為完善公司治理及治理會計信息失真的重大舉措，對內(nèi)部會計控制的目標定位非常關(guān)鍵。財政部頒布的《內(nèi)部會計控制規(guī)范-基本規(guī)范（試行）》規(guī)定內(nèi)部會計控制的基本目標是：（1）規(guī)范單位會計行為，保證會計資料真實、完整。（2）堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為，保護單位資產(chǎn)的安全、完整。（3）確保國家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。在方法和內(nèi)容上更多地著眼于監(jiān)督而不是著眼于企業(yè)的內(nèi)部管理。而西方（如COSO）內(nèi)部會計控制目標定位在提高經(jīng)營效率、促進企業(yè)經(jīng)營管理、實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營性目標。

　　只有內(nèi)部會計控制目標定位明確了，相應(yīng)地內(nèi)容范圍才能夠確定，設(shè)置方式以及評價標準體系的建立也才能有所參照與依據(jù)。目前我國內(nèi)部會計控制的目標定位相對低與我國現(xiàn)實的經(jīng)濟發(fā)展和企業(yè)狀況確實相符合。從長遠來看，隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展和企業(yè)狀況的不斷改善，目標定位應(yīng)有相應(yīng)的提高。不僅僅需要借鑒國際上有關(guān)內(nèi)部會計控制的目標定位，同時也需考慮中國國情，立足于中國企業(yè)的現(xiàn)實，從改善中國企業(yè)現(xiàn)狀和完善公司治理的角度出發(fā)，應(yīng)既遵循適當(dāng)?shù)那罢靶耘c發(fā)展性，同時又有立足于現(xiàn)實的穩(wěn)定性與可操作性，從而給中國的內(nèi)部會計控制規(guī)范以一個適當(dāng)?shù)哪繕硕ㄎ弧?/P>

　　（二）內(nèi)部會計控制的內(nèi)容范圍

　　COSO報告中關(guān)于內(nèi)部控制的內(nèi)容構(gòu)成是要素式的，由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等五大要素組成。這是西方成熟市場經(jīng)濟以及發(fā)達資本市場條件下企業(yè)內(nèi)部控制需考慮的條件?！秲?nèi)部會計控制規(guī)范》的構(gòu)成并未以要素的形式存在，而是直接列出了內(nèi)部控制的內(nèi)容，主要包括：貨幣資金、實物資產(chǎn)、對外投資、工程項目、采購與付款、籌資、銷售與收款、成本費用、擔(dān)保等經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計控制。其突出部分是強調(diào)了建立風(fēng)險控制系統(tǒng)，強化風(fēng)險管理，確保單位各項業(yè)務(wù)活動的健康運行，對風(fēng)險控制系統(tǒng)的建立作為獨立的內(nèi)部控制的條款加以強調(diào)。這與我國當(dāng)前企業(yè)在運轉(zhuǎn)過程中忽視風(fēng)險控制，造成巨大隱患甚至損失有關(guān)，適合當(dāng)前的現(xiàn)實需要，也能夠在很大程度上促進國有企業(yè)的改革和公司治理結(jié)構(gòu)的完善。

　　我國內(nèi)部會計控制的內(nèi)容范圍與COSO報告相比，還有相當(dāng)?shù)木嚯x。內(nèi)部會計控制規(guī)范的內(nèi)容主要集中于會計領(lǐng)域。即主要是從會計控制的角度來規(guī)范內(nèi)部控制。隨著社會主義市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，企業(yè)作為市場經(jīng)濟的主體，權(quán)利與義務(wù)在逐步規(guī)范中執(zhí)行并到位，其在社會經(jīng)濟生活中將發(fā)揮越來越大的作用，相應(yīng)的與企業(yè)內(nèi)部會計控制相關(guān)的內(nèi)容在范圍上也會越來越寬泛。企業(yè)的外圍環(huán)境、文化理念、經(jīng)營哲學(xué)等控制環(huán)境因素與風(fēng)險因素都應(yīng)納入企業(yè)內(nèi)部會計控制的范圍來予以考慮。作為企業(yè)外部條件的控制環(huán)境與風(fēng)險評估部分在今后內(nèi)部會計控制規(guī)范的制定中需加以強調(diào)。

　　（三）內(nèi)部會計控制流程的設(shè)置方式

　　對企業(yè)內(nèi)部會計控制的設(shè)置，需要立體滲透于公司治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)管理體系中，需要考慮企業(yè)自身的經(jīng)營特點，同時兼顧可操作性和控制成本的合理性，《內(nèi)部會計控制規(guī)范》中規(guī)定內(nèi)部會計控制應(yīng)當(dāng)遵循成本效益原則，以合理的控制成本達到最佳的控制效果，同時應(yīng)隨著環(huán)境的變化、單位業(yè)務(wù)職能的調(diào)整和管理要求的提高，不斷修訂和完善。內(nèi)部會計控制設(shè)置方式往往與內(nèi)部會計控制的基本構(gòu)成聯(lián)系在一起。內(nèi)容條款也能決定相應(yīng)的設(shè)置方式。在內(nèi)部會計控制的設(shè)置方式上，可以借鑒COSO報告和一些國家與地區(qū)的做法，按業(yè)務(wù)循環(huán)來設(shè)計。在今后各項具體規(guī)范的制定過程中，條款的制定可考慮便于按規(guī)范流程及重點控制環(huán)節(jié)來進行內(nèi)部會計控制的設(shè)置。

　　三、內(nèi)部會計控制的評價標準體系

　?。ㄒ唬┙?nèi)部會計控制評價標準的原則

　　在對內(nèi)部會計控制進行評價時，首先需要建立評價標準體系，然后采用適當(dāng)?shù)臉藴蔬M行評價。建立內(nèi)部會計控制評價標準體系應(yīng)當(dāng)遵循以下原則：

　　1.目的性原則。評價標準體系應(yīng)是對內(nèi)部會計控制的本質(zhì)特征、結(jié)構(gòu)及其構(gòu)成要素的客觀描述，并為評價的目的服務(wù)，為評價結(jié)果的判定提供依據(jù)。

　　2.科學(xué)性原則。評價標準體系應(yīng)該圍繞評價目的，科學(xué)反映內(nèi)部會計控制及其特征，標準概念正確、涵義清晰，各標準之間不應(yīng)有很強的相關(guān)性，盡可能避免顯見的包含關(guān)系。

　　3.系統(tǒng)性原則。評價標準體系應(yīng)該涵蓋單位內(nèi)部涉及會計工作的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)及相關(guān)崗位，全面地反映企業(yè)內(nèi)部會計控制的各個要素和整體情況，并且從中抓住主要因素，以保證綜合評價的全面性和可信度。

　　4.有效性原則。評價標準體系應(yīng)能準確反映企業(yè)業(yè)務(wù)的重要崗位和風(fēng)險崗位與內(nèi)部會計控制的關(guān)系，內(nèi)部會計控制應(yīng)當(dāng)約束單位內(nèi)部涉及會計工作的所有人員。

　　5.適用性原則。評價標準體系的設(shè)計應(yīng)考慮到現(xiàn)實的可能性，以適應(yīng)評價人員對標準的理解程度和判斷能力，便于評價操作。

　　（二）內(nèi)部會計控制的評價標準體系

　　我國當(dāng)前的內(nèi)部會計控制評價標準體系的建立應(yīng)該以上述的原則為指導(dǎo)，既要借鑒國際上先進的研究成果，又要結(jié)合我國的現(xiàn)實情況。標準體系的建立既可以從企業(yè)管理和控制目標入手，也可以從內(nèi)部會計控制的主要內(nèi)容入手，但無論怎樣，都可以分為一般標準和具體標準兩部分，一般標準以具體標準為基礎(chǔ)，同時也是具體標準的升華，二者相輔相成，缺一不可，共同構(gòu)成一個完整的體系。

　　1.內(nèi)部會計控制評價的一般標準。內(nèi)部會計控制評價的一般標準是指應(yīng)用于內(nèi)部會計控制評價的各個方面的標準，即內(nèi)部會計控制制度整體運行應(yīng)遵循和達到的目標。注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部會計控制評價業(yè)務(wù)的目標應(yīng)該是對被評價企業(yè)內(nèi)部會計控制的完整性、合理性及有效性發(fā)表意見，即內(nèi)部會計控制評價的一般標準是內(nèi)部會計控制的完整性、合理性及有效性。

　?。?）內(nèi)部會計控制的完整性。內(nèi)部會計控制的完整性包含兩層涵義：一方面是指企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營的需要，應(yīng)該設(shè)置的內(nèi)部會計控制都已設(shè)置；另一方面是指對生產(chǎn)經(jīng)營活動的全過程進行自始至終的控制。完整性是內(nèi)部會計控制評價一般標準中首要的一條，也是其他一般標準的基礎(chǔ)。若內(nèi)部會計控制的完整性都達不到，則內(nèi)部會計控制的合理性與有效性就無從談起。完整性標準還要求對內(nèi)部會計控制以不同方法進行評價時，都能呈現(xiàn)出一種系統(tǒng)性，如從經(jīng)營環(huán)節(jié)看應(yīng)有供應(yīng)環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)、生產(chǎn)環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)和銷售環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)。注冊會計師在對內(nèi)部控制的完整性作出判斷時，還應(yīng)當(dāng)考慮到企業(yè)經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的影響。一般而言，企業(yè)經(jīng)營規(guī)模越大，業(yè)務(wù)復(fù)雜程度越高，則對內(nèi)部會計控制完整性的要求就越高。另外，在對內(nèi)部會計控制的完整性作出評價時，還應(yīng)該充分注意到企業(yè)控制環(huán)境的影響，企業(yè)管理當(dāng)局對內(nèi)部會計控制及其重要性的態(tài)度、認識等都是內(nèi)含于內(nèi)部會計控制整體的。

　?。?）內(nèi)部會計控制的合理性。內(nèi)部會計控制的合理性同樣包括兩層涵義：一是指內(nèi)部會計控制設(shè)計和執(zhí)行時的適用性；二是指內(nèi)部會計控制設(shè)計和執(zhí)行時的經(jīng)濟性。在評價內(nèi)部會計控制的合理性時，適用性是首要的。它是指企業(yè)所建立的內(nèi)部會計控制制度適應(yīng)企業(yè)的特點和要求。各行業(yè)及各企業(yè)由于其組織規(guī)模、交易性質(zhì)、經(jīng)濟技術(shù)條件、人員素質(zhì)等所存在的差異，就相應(yīng)地需要制定出不同特點的內(nèi)部會計控制制度，照搬其他企業(yè)的做法是行不通的。對某一特定企業(yè)來說，評價其內(nèi)部會計控制的適用性要注意以下內(nèi)容：控制點的設(shè)置是否合理；有沒有安排過多或不必要的控制點；在每一個需要控制的地方是否都建立了控制環(huán)節(jié)；控制職能是否劃分清楚；人員間的分工和牽制是否恰當(dāng)，即既不能分工過細，又能起到相互牽制的作用。然而，內(nèi)部會計控制的適用性要以經(jīng)濟性為限制條件。內(nèi)部會計控制的最終目的是提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，減少低效和投資浪費，因而制定內(nèi)部會計控制本身也應(yīng)講求經(jīng)濟效益，應(yīng)盡量以少量的控制成本去獲取較好的控制效果。

　　（3）內(nèi)部會計控制的有效性。內(nèi)部會計控制的有效性也有兩層涵義：一是指企業(yè)的內(nèi)部會計控制政策和措施沒有與國家法律法規(guī)相抵觸的地方；二是指設(shè)計完整、合理的內(nèi)部會計控制在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，能夠得到貫徹執(zhí)行并發(fā)揮作用，實現(xiàn)其為提高經(jīng)營效率效果、提供可靠財務(wù)報告和遵循法律法規(guī)提供合理保證的目標。有效性要求內(nèi)部會計控制制度能有效地防止錯誤與弊端的發(fā)生，產(chǎn)生效率和效益。這不僅僅需要內(nèi)部會計控制在總體上是有效的，而且需要各項具體制度有明確的目的并發(fā)揮其自身的作用。因此，內(nèi)部會計控制系統(tǒng)要相互協(xié)調(diào)，決不能顧此失彼、自相矛盾，既要有制約作用，又要有協(xié)調(diào)機制，以有利于整體功能的發(fā)揮?？刂埔m度，過于嚴格會使管理活動失去生機，影響職工積極性的發(fā)揮；過于寬松又會引起運行的機制失調(diào)，達不到控制目的。任何制度都要有利于管理者和職工群眾的理解和執(zhí)行，因此要簡明扼要、方便易行、講究實效。

　　2.內(nèi)部會計控制評價的具體標準。內(nèi)部會計控制評價具體標準是指應(yīng)用于內(nèi)部會計控制評價具體方面的標準，是具體內(nèi)部會計控制制度運行應(yīng)遵循和達到的目標。注冊會計師在對內(nèi)部會計控制進行評價時，只有先從操作性較強的具體標準入手，對具體內(nèi)部會計控制的設(shè)計與運行有了認識之后，才能通過總結(jié)、升華，從整體上對企業(yè)內(nèi)部會計控制的完整性、合理性和有效性作出判斷。對內(nèi)部會計控制評價的具體標準，可以根據(jù)財政部頒布的內(nèi)部會計控制方面的具體規(guī)范項目。雖然各個具體規(guī)范項目所規(guī)定的業(yè)務(wù)內(nèi)容不同，但都有一個大體相同的評價標準模式。

　　（三）內(nèi)部會計控制的評價程序

　　在遵循以上的評價標準時，還應(yīng)該遵循一定的評價程序。

　　1.進行規(guī)劃。這一階段，主要應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)的性質(zhì)、契約規(guī)定的內(nèi)容、所做的初步了解等因素來制定審查評價規(guī)劃。

　　2.取得對內(nèi)部會計控制的了解，評價內(nèi)部會計控制制度的完整性。對內(nèi)部會計控制的了解，是評價內(nèi)部會計控制設(shè)計是否適當(dāng)?shù)幕A(chǔ)。應(yīng)通過詢問、審閱書面文件及觀察等方式來了解企業(yè)的內(nèi)部會計控制。

　　3.評價內(nèi)部會計控制設(shè)計的合理性。通過評價企業(yè)內(nèi)部會計控制整體能否達到某一目標，來評價內(nèi)部會計控制設(shè)計的合理性，不能以某一特定內(nèi)部會計控制活動是否失當(dāng)來評價內(nèi)部會計控制的合理性。

　　4.測試及評價內(nèi)部會計控制執(zhí)行的有效性。就內(nèi)部會計控制執(zhí)行過程，進行有關(guān)的測試，以歸集與內(nèi)部會計控制執(zhí)行有關(guān)的充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，以評價內(nèi)部會計控制的有效性。

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