行業(yè)會計制度與具體會計準則之間的關系，是由當年的舊行業(yè)會計制度與擬議中的會計準則體系之間的關系演變、轉化而來的。如果從1992年11月30日"兩則"發(fā)布時算起，會計界對這對關系的爭論，已足足持續(xù)了六年之久。但爭論的焦點一直集中在行業(yè)會計制度的存廢上，且基本只是"立即取代論"和"并存過渡論"兩種觀點之爭，而對"最終取代論"則很少有人提異議。筆者認為"取代論"，既不利于行業(yè)會計制度的進一步完善，也將對會計準則的建設產(chǎn)生不良影響。為此，提出幾點看法。
　　
　　一、 行業(yè)會計制度與會計準則關系問題的提出，始于本次會計改革的起步階段
　　
　　十一屆三中全會后，隨著經(jīng)濟體制改革的日益深化和對外開放的不斷擴大，原服務于計劃經(jīng)濟體制的分所有制、分部分、分行業(yè)的舊行業(yè)會計制度越來越暴露出同迅速發(fā)展中的社會經(jīng)濟環(huán)境不適應性。尤其是在由計劃經(jīng)濟體制一步步向市場經(jīng)濟體制轉換的大背景下，必須對傳統(tǒng)會計核算模式進行徹底的改革，自然就成為社會各界，特別是經(jīng)濟、會計界人士的共同呼聲。但究竟怎么改，當初還沒有來得及在整個會計界進行較為全面、深入的研究和討論。"用會計準則體系取代行業(yè)會計制度"這一主張，就是在那種情況下提出來的，并很快被確定為我國會計核算模式改革的總體思路，至今還幾乎被當作會計學中的一條公理來看待。 

　　但這一主張，基本上只是仿照以美國為代表的英美法系國家會計規(guī)范體系構成模式的一種設想，既未經(jīng)過理論上的周密論證，也未經(jīng)過最起碼的（無論經(jīng)從時間上，從地域上，還是從經(jīng)濟部門上來說）實踐檢驗，不可能具備堅實的理論根底和足夠的對于客觀環(huán)境發(fā)生急劇變化的適應能力。正因為如此，在小平同志南巡談話推動起來的迅猛發(fā)展的形勢面前，"制定基本準則知應用準則形成一套全新的會計核算制度體系，待時機成熟時一步到位，取代現(xiàn)行的會核算制度"的改革思路，不得不調整為"通過制定基本準則改革會計核算模式，通過修訂行業(yè)會計核算制度使改革內容能夠具體操作落實的第二種思路。"①由于這種改革思路上的調整，才大大加快了改革的進程，得以在短短一年左右的時間里，初步實現(xiàn)了由計劃經(jīng)濟會計核算模式向市場經(jīng)濟會計核算模式的轉軌和與國際會計慣例的接軌。這實際上就是研究對"用會計準則體系取代行業(yè)會計制度"這一主張的第一否定。但隨著《企業(yè)會計準則》和新行業(yè)會計制度的相繼制定、實施，“取代論”之爭仍在繼續(xù)，并將"一步到位取代論"分化為"立即取代論"和"并存過渡論"兩種觀點之爭。但這兩種觀點的分歧，僅在"取代"的理由已轉變?yōu)椋盒碌男袠I(yè)會計制度還是不能適應和滿足跨行業(yè)經(jīng)營企業(yè)的需要，而這個問題只能在制定了具體會計準則之后，用“跨所有制、跨行業(yè)、跨經(jīng)營方式、跨國內外的會計準則體系”來解決。

　　其實，由于各個行業(yè)部門有著不同的生產(chǎn)經(jīng)營特點和核算管理要求，行業(yè)間的會計差別總是客觀存在的。這對會計準則來說，也只能使之盡可能普遍地通用于一般的生產(chǎn)、流通和服務行業(yè)，而對少數(shù)特殊行業(yè)，就必須另行制定相應在的制度和準則。國際會計準則委員會已立項和擬立項的特殊行業(yè)會計準則已有農業(yè)、采掘業(yè)、保險業(yè)和運輸業(yè)等行業(yè)的，并在考慮是否應當立即著手其他行業(yè)會計準則的制定。我國適用于所有行業(yè)企業(yè)的現(xiàn)金流量表準則，也對金融保險企業(yè)現(xiàn)金流量的項目歸類作了特殊的規(guī)定。這些都說明會計準則并不可能是跨行業(yè)的。

　　當然，不能由此得出結論說"《企業(yè)會計準則》不能適用于所有的行業(yè)會計。"《企業(yè)會計準則》主要就會計核算的基本前提、一般原則、會計要素的確認、計量，會計基本概念的定義和外延以及會計報告的原則要求等作出了規(guī)定。它的基本內容，或者說它的雛形，最早卻是以會計制度的名義出現(xiàn)的。從1985年3月印發(fā)的《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》，到1992年6月印發(fā)的《外資投資企業(yè)會計制度》，特別是1992年5月印發(fā)的《股份制試點企企業(yè)會計制度》，人們可以從中看到《企業(yè)會計準則》孕育、成形的軌跡。而且，就其具有的功能來說，在現(xiàn)階段，它仍然在起著行業(yè)會計制度"總制度"的作用。

　　同時，作為擬議中的會計準則體系的基本準則，《企業(yè)會計準則》還在起著"準則的準則"（基本準則）的作用，即指導和評價具體會計準則制定的準繩作用。這種兼有"總制度"和基本準則的雙重身份，是由它的基本內容所具有的那種指導思想和理論基礎的雙重身份，是由它的基本內容所具有的那種指導思想和理論基礎的性質所決定的。它本質上相當于美國財務會計準則委員會的《論財務會計概念》和國際會計準則委員會的《關于編制和提供提供財務報表的框架》，而不是一份直接用來規(guī)范會計實務的會計準則。正是從這個意義，我們說它并不是一般意義上的會計準則，并且"以基本準則和具體準則為內容的中國會計準則體系"這一提法持有異議。因此，在提及"會計準則體系"時，都冠以"擬議中的"這個定語。

　　而如果從相對意義上來說，1992年5月份印發(fā)的《股份制試點企業(yè)會計制度--會計科目和會計報表》和1998年1月印發(fā)的《股份有限公司會計制度--會計科目和會計報表》，都是不分行業(yè)的。尤其是最后一個制度，還附有建筑安裝、房地產(chǎn)開發(fā)和商品期貨等特殊行業(yè)和特殊業(yè)務的會計處理規(guī)定（若有需要、也可把這部門內容擴充到制度正文中），更增強了它的行業(yè)適應性。股份制企業(yè)會計制度可以跨行業(yè)，其他經(jīng)營方式的企業(yè)會計制度為什么不可以跨行業(yè)呢？可見，適應和滿足跨行經(jīng)營企業(yè)需要的問題，并非只有會計準則才能解決。 

　　那么，究竟是加快制定會計準則以盡早取代行業(yè)會計制度，還是對行業(yè)會計制度作進一步的完善，才是解決跨行業(yè)經(jīng)營企業(yè)問題的良方呢？只要從現(xiàn)實可能性來分析，就能得出是后者而不可能是前者的結論。

　　首先，會計準則的建設，必須與其所處的社會經(jīng)濟環(huán)境相適應。我國的市場經(jīng)濟目前還不很發(fā)達，不很成熟，不很規(guī)范。特別是作為會計準則產(chǎn)生和發(fā)展直接動因的股份公司和證券市場，八、九年來雖有較快發(fā)展，但總體上仍處于起步階段。如1998年12月31日在深、滬兩股上市的公司僅854家，成交金額只有33.6億元，上市公司在全部企業(yè)中所占的比重很?。?993年僅獨立核算的國有大中型工業(yè)企業(yè)就有1.37萬家），證券市場能夠發(fā)揮的社會資源導向作用還微乎其微。其次，還應看到，我國關于會計準則方面的理論，大部門是從西方特別是從美國引進的，尚需一個與我國的會計實踐相結合的過程。在這樣的客觀條件下，不經(jīng)過長期艱苦的努力，要制定出能足以取代行業(yè)會計制度的一系列會計準則，其現(xiàn)實可能性是可想而知的。

　　二、統(tǒng)一會計制度不只屬于計劃經(jīng)濟體制的會計管理模式

　　在持"最終取代論"觀點看來，統(tǒng)一會計制度是高度集中的計劃經(jīng)濟體制的產(chǎn)物，不適用于社會主義市場經(jīng)濟。但這些年來，按照《企業(yè)會計準則》規(guī)定的統(tǒng)一標準和原則要求，對舊行業(yè)會計制度作了一系列重大改革后制定的新行業(yè)會計制度，已基本適應了當前社會主義經(jīng)濟條件下各類企業(yè)的需要，并已初步同國際會計慣例接軌?？梢姡y(tǒng)一會計制度不只屬于計劃經(jīng)濟體制的會計管理模式，在先進的會計思想指導下，以正確的會計理論作基礎，它同樣能適應、服務于市場經(jīng)濟體制。

　　事實上，統(tǒng)一會計制度模式，不只是社會主義國家有，部分發(fā)達的資本主義國家也同樣有，如法國、西班牙、葡萄牙的統(tǒng)一會計方案，比利時的統(tǒng)一會計制度和瑞典的宏觀會計制度。德國雖無這種統(tǒng)一會計制度，但也制定有統(tǒng)一會計科目表。美國在歷史上也曾出現(xiàn)過統(tǒng)一會計制度。

　　其實，統(tǒng)一會計制度的基本內容，即關于會計核算的方法和程序的規(guī)范，是任何國家的會計所不可缺少的，只不過各國采用的規(guī)范形式或名稱不同而已。如許多國家把這些內容話公司法、商法和稅法中。英美法系國家，一般不是以成文法而注重以慣例來規(guī)范會計核算方法與程序，這容易給人造成一個這些國家不需要統(tǒng)一規(guī)范會計核算方法和程序的錯覺。國際會計準則委員會理事會1998年4月在吉隆坡會計上原則同意新上項目之一的"發(fā)展中國家會計問題"中的第1個議題就是針對這一情況而提出的。"許多發(fā)展中國家，大多數(shù)企業(yè)沒有完備的會計系統(tǒng)，也沒有就如何建立和維護這類系統(tǒng)提供指南"。②作為國際會計準則，有助于這些國家順利進入世界市場，參與國際競爭排除"語言"障礙。

　　三、會計制度和會計準則，是兩種不同的會計規(guī)范

　　會計制度和會計準則在規(guī)范內容、本質屬性、產(chǎn)生的歷史背景、結構形式特征以及內容的穩(wěn)定性等方面，都有明顯區(qū)別。在規(guī)范會計實務時，兩者的關系應該是各司其職，相輔相成，而不應揚此抑彼，甚至輕率加以取代。

　　1．從各自規(guī)范的內容看，會計制度主要規(guī)范會計核算的方法和程序，會計準則主要規(guī)范會計核算和披露的政策。

　　以存貨為例，如股份有限公司會計制度設置了各種存貨科目，并在附件中增設了建筑安裝、房地產(chǎn)開發(fā)和商品期貨等特殊行業(yè)和特殊業(yè)務需要的存貨科目。在各存貨科目中，又分別規(guī)定了各該科目的核算范圍，不同增減方式下的核算方法（主要列出應借應貸科目），入賬價格、發(fā)出時實際成本的幾種計價方法，采用計劃成本核算時應增設的會計科目和核算方法，清查盤點的核算方法，明細分類賬的設置原則和核算依據(jù)等，都是屬于會計核算方法和程序方面的規(guī)范。至于企業(yè)應當或可以選擇什么樣的計價方法方面的問題，并未作任何規(guī)定。而〈〈企業(yè)會計準則第×--存貨〉〉（征求意見稿）則是主要就哪類存貨和哪類企業(yè)應當采用哪種計價方法及相應調整的事項，以及應在會計報表及其附注中披露的事項，作為詳盡的說明。這就屬于對會計核算的披露政策的規(guī)范。

　　2．從各自的本質屬性看，會計制度主要是一種技術性規(guī)范，會計準則主要是一種社會性規(guī)范。

　　會計準則是規(guī)范會計政策的，而會計政策是"指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及采納的具體會計處理方法。"對企業(yè)會計政策作怎樣的規(guī)范，即制定出怎樣的會計準則，將會直接影響經(jīng)濟利益在有關各方（如政府、投資者和債權人、企業(yè)管理者等）的分配，會計準則的制定過程，實際上也就是有關各方經(jīng)濟利益的平衡協(xié)調過程。在國際交往中，如何處理本國會計準則和其他國家會計準則的關系，甚至影響國家利益和主權。以致在修訂關于存貨的國際會計準則時，會發(fā)生取消"后進先出法"的提案在某次理事分上獲得通過卻在下一次理事會上遭夭折的尷尬事。③這一切都是會計準則社會性的明顯體現(xiàn)。

　　3．在產(chǎn)生的歷史背景下，會計制度一般是基于國家計劃經(jīng)濟管理的需要，而會計準則是股份公司和證券市場高度發(fā)展和世界性經(jīng)營危機促進資本主義國家對社會經(jīng)濟特別是證券市場進行干預、管理的產(chǎn)物。 

　　1947年法國制定了"統(tǒng)一會計方案"，其目的是為了構建法國會計法規(guī)的統(tǒng)一基礎，為二戰(zhàn)后執(zhí)行國民經(jīng)濟計劃服務。1950年3月9日，我國中財委發(fā)布《關于草擬統(tǒng)一會計制度》的訓令，強調指出："現(xiàn)在各企業(yè)單位的會計制度十分紊亂，嚴重影響了經(jīng)濟核算制度的貫徹，使計劃與管理遇到許多阻礙。為此，必須有統(tǒng)一的會計制度。"④這表明統(tǒng)一會計制度這種核算模式是進行計劃經(jīng)濟管理的需要使然。

　　會計準則是早出現(xiàn)在本世紀30年代的美國。20年代，隨著股份公司的發(fā)展，在公司外部形成了以投資者和債權人為主體的利害關系集團，他們出于自身利益的考慮，需要有一個編制財務報表的標準讓公司遵守，以保證公司管理當局提供的財務報表真實公允，可據(jù)以作出投資、信貸等決策。這樣就產(chǎn)生了對會計準則的需要。正是在這種形勢下，1929年到1933年爆發(fā)了世界性的經(jīng)濟危機，它使資本主義國家認識到現(xiàn)代社會單靠市場機制還不夠，還須借助政府對經(jīng)濟進行調節(jié)、管理。這就促成了美國證券法和證券交易法的出臺和證券交易委員會的成立。該委員會除親自發(fā)布《會計系列文告》和《財務報表規(guī)則》等政府規(guī)章外，再授以會計程序委員制定發(fā)布以《會計研究公報》命名的"公認會計準則"，以維護證券市場穩(wěn)定有序地運轉和整個社會的正常經(jīng)濟秩序。這就是會計準則產(chǎn)生的歷史背景。

　　4．在結構形式特征上，每一部門會計制度都是一個完整的方法、程序體系；而會計準則 隨著經(jīng)濟的發(fā)展，對會計實務中急需解決的問題逐步制定的，相互間既無嚴格的分類，也無法形成有序的體系。

　　現(xiàn)行的行業(yè)會計制定，一般都是由總則或總說明，會計科目表及其使用說明，會計報表格式及其編制說明，以及主要會計事項分錄舉例等部分組成，無論從總體結構或從各部門的具體內容安排，都顯示出完整、有序和體系性特點。如總則，會計科目和會計報表三大塊內容，已大體包括了從取得原始憑證開始（"原材料"科目說明就明確了"原材料明細賬根據(jù)收料憑證和發(fā)料憑證逐筆登記"的內容）到向外報送或公布會計報表的整個會計處理程序的各個基本環(huán)節(jié)；會計科目表按照會計基本平衡公式，將該行業(yè)需用的全部科目排列為資產(chǎn)類、負債類、所有者權益類、成本類（商業(yè)類行業(yè)不設此類）和損益類五大類；會計科目說明了與該科目有關的各類經(jīng)濟業(yè)務的核算方法，而主要會計事項分錄舉例又將它們作了系統(tǒng)排列。

　　會計準則則不同，無論是美國的"財務會計準則公告"或國際會計準則，還是我國已發(fā)布的的八項企業(yè)會計準則，各項之間無一定次序，難以歸類，不成體系。如果一定要說相互間的有某種聯(lián)系的話，那就是它們分別接受各自的"理論框架"的指導和評價。

　　5．從內容的穩(wěn)定性來看，會計制度通常是相對穩(wěn)定的，而會計準則一般是活躍多變的。

　　由于會計制度主要是一種技術性規(guī)范，因此，通常很少受社會經(jīng)濟環(huán)境變化影響。我國在制定新行業(yè)會計制度前，如原《國營工業(yè)企業(yè)會計制度》、《國營商業(yè)會計制度》和《國營城市建設綜合開發(fā)企業(yè)會計制度》等均已實施了三至五年之久；1981年8月制定的《國營施工企業(yè)會計制度》，到1990年8月才進行了修訂。法國的"會計總方案"自1947年制定以來，至今還只修訂過四次，最遲一次是在1986年，距今已有十余年了。

　　相反，因為會計準則主要是一種社會性規(guī)范，所以，對社會經(jīng)濟環(huán)境的變化就非常敏感。而整個社會市場特別是資本市場瞬息萬變，新的經(jīng)濟現(xiàn)象層出不窮，各利益集團之間的矛盾此起彼伏，急需規(guī)范的會計政策不斷出現(xiàn)，原有的規(guī)范也常常在變化了的社會經(jīng)濟環(huán)境下日顯滯后，就使得會計準則呈現(xiàn)活躍多變的態(tài)勢。例如，為規(guī)范利息成本資本化這個會計問題，美國財務會計準則委員會于1979年10月至1982年6月就接連市發(fā)布第34號、42號、62號三個"財務會計準則公告"，⑤后兩個公告對前一個公告的部分內容作了兩次修正，這種情況，在會計制度修訂中是不可能出現(xiàn)的。 

　　正因為會計制度和會計準則的這樣不同的兩種會計規(guī)范，在規(guī)范會計實務時，兩者的關系就應當是各司其職，相輔相成，而不該揚些抑彼，甚至輕率地以此來取彼。

　　一般地說，已有確定的會計處理方法，且已在會計制度中作了規(guī)定的，就按會計制度處理。需在不同會計處理方法中加以選擇的，或雖然只有一種會計處理方法，但尚未在會計制度中明確的（一般可先以會計處理規(guī)定加以明確，待條件具備時再充實到會計制度中去，不一定要采用會計準則的形式）。應先按會計準則的規(guī)定作好會計政策的選擇，再按會計制度進行常規(guī)核算。有人認為，如果不取消行業(yè)會計制度，會計準則即使制定出來后也將被束之高閣，這種擔心是缺少根據(jù)的。

　　四、"最終取代論"對會計準則的建設有哪些不良影響

　　1．從已經(jīng)完成并發(fā)布的近30個會計準則的征求意見稿來看，"最終取代論"導致了我國會計準則的制定目標，不是集中于對企業(yè)會計政策的規(guī)范，而擴大到對全部會計核算業(yè)務和報告事項作出具體規(guī)定，以致使不少會計準則實際上只是對會計制度相關內容的的一種重復。在內容和結構上，片面強調會計準則內容上的完整，并力求形成一個相對嚴密的體系，在相當程度上忽視了會計準則的制定首先應與客觀現(xiàn)實緊密結合，從急需解決的會計實務總問題入手這一重要原則。

　　2．從已正式發(fā)布的8項會計準則來看，"最終取代論"導致了會計準則指南畸形"發(fā)育"。片面強調會計準則的可操作性，以便于今后順利取代會計制度，必然強調會計準則的可操作性，以便于今后順利取代會計制度，必然會使中國的會計準則變動成介入西方會計準則和中國會計制度之間的一種不倫不類的規(guī)范樣式，并把會計制度完整、有序、自成體系的內容拆散到各項準則指南中去。而如果把指南當作"會計準則體系"的第三個層次來遵循，那么，它對會計人員主觀能動性的束縛，將會比舊行業(yè)會計制度更甚至。

　　注釋：
　?、購堄硬?，《關于制定和實施，通則、準則、若干問題的思考，》，《財務與會計》1992年增刊，P12-13。
　?、陉愗构纾秶H會計準則委員會理事會吉隆坡會議綜述》，《會計研究》1998年第78期，P43。
　　③李若山，《國際會計的協(xié)調及未來發(fā)展》，《會計研究》1996年第10期，P46。
　　④《中國現(xiàn)代會計手冊》中華人民共和國會計大事記編寫組，《中華人民共和國會計大事記（討論稿）（1949-1959）》，《會計學刊》1987年第2期，P132-133。
　　⑤陳紹君、劉鐵譯，李寶震校，《財務會計準則公告》第34、42、62號?！稌嬔芯俊?999年第1、2、3期，P48、52、53。