1995年，財政部發(fā)布了《合并會計(jì)報表暫行規(guī)定》，對我國合并會計(jì)報表的編制作出了詳盡的規(guī)定。1998年10月，清華同方與魯穎電子宣布換股合并，拉開了中國上市公司換股合并的序幕。1999年4月，美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會宣布：全體委員一致投票表決取消權(quán)益結(jié)合法（也稱聯(lián)營法）�！�20世紀(jì)90年代以來，世界范圍內(nèi)掀起了新的一輪企業(yè)合并浪潮，對合并會計(jì)報表理論與實(shí)務(wù)發(fā)展提出新的挑戰(zhàn)和研究課題。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和現(xiàn)代企業(yè)制度的推行，企業(yè)國際化、集團(tuán)化經(jīng)營不斷發(fā)展，對合并報表的探討不僅是我們與國際慣例接軌的重要內(nèi)容，而且也具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。本文擬從以下三方面對當(dāng)前合并報表理論、實(shí)務(wù)問題做一簡單綜述：1.國際上合并報表會計(jì)方法理論結(jié)構(gòu)；2.國內(nèi)外合并報表的差異；3.當(dāng)前國內(nèi)合并報表理論、實(shí)務(wù)研究熱點(diǎn)。希望本文的論述對我國合并報表工作的發(fā)展有所裨益。
一、國際上合并報表會計(jì)方法理論結(jié)構(gòu)
余恕蓮、毛洪濤撰寫的《合并報表會計(jì)方法的理論結(jié)構(gòu)》一文對合并報表會計(jì)方法的理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行總結(jié)和歸納，提出了一個劃分為四個層次的合并會計(jì)報表理論框架。該理論結(jié)構(gòu)首尾一貫、邏輯嚴(yán)密，其中每一個層次回答和解決編制合并會計(jì)報表過程中的特定層面的理論問題，分析考察企業(yè)集團(tuán)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的特定經(jīng)濟(jì)關(guān)系�，F(xiàn)將該理論結(jié)構(gòu)簡要介紹如下：
第一層次：合并會計(jì)報表的基礎(chǔ)——企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。以母公司為核心的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)，從形式上來說，母子公司各自為獨(dú)立的法律實(shí)體，但從實(shí)質(zhì)上講，母子公司的經(jīng)營活動是處于同一管理控制之下。根據(jù)會計(jì)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，需要編制合并會計(jì)報表，以反映和傳遞在共同管理控制下的公司集團(tuán)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流轉(zhuǎn)等總括情況，滿足報表使用者對于特定經(jīng)濟(jì)實(shí)體而非法律實(shí)體的財務(wù)信息的需求。集團(tuán)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的實(shí)質(zhì)處于重要地位，是研究和編制合并會計(jì)報表的基礎(chǔ)與出發(fā)點(diǎn)，構(gòu)成合并報表會計(jì)方法理論結(jié)構(gòu)的第一層次。
第二層次：合并方法、創(chuàng)立方式與權(quán)益結(jié)構(gòu)。合并會計(jì)報表如何編制？母子公司以何種價值納入同一合并會計(jì)報表？對集團(tuán)權(quán)益結(jié)構(gòu)和形成方式及其性質(zhì)的不同看法，導(dǎo)致了不同的合并方法。其中包括：
1.收買法（又稱購買法）。將母子公司關(guān)系看成收買與被收買的關(guān)系，一個公司控制另一個公司所形成的控制與被控制的關(guān)系。認(rèn)為通過收買，子公司的所有權(quán)和管理權(quán)被取消或合并，置于母公司的控制之下，因而其股權(quán)發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變化。目前，收買法是編制合并會計(jì)報表的國際流行方法，世界上一些主要發(fā)達(dá)國家如美國、加拿大、英國、德國、法國等的合并報表
會計(jì)實(shí)務(wù)中所采用的基本上都是收買法。
2.聯(lián)營法（又稱權(quán)益結(jié)合法）。適用于通過股票交換，兩個或多個公司以股權(quán)聯(lián)合所形成的公司集團(tuán)。在合并會計(jì)報表的發(fā)展歷史上，聯(lián)營法的使用早于收買法，它是編制合并會計(jì)報表最初所使用的方法。
3.新實(shí)體法。把母子公司集團(tuán)的形成視作新實(shí)體的創(chuàng)立。它提出，集團(tuán)合并會計(jì)報表中母子公司資產(chǎn)與負(fù)債均以公平價值進(jìn)入合并會計(jì)報表。這種方法在實(shí)務(wù)中通常只用于符合條件的創(chuàng)立合并，而不用于母子公司獨(dú)立法定實(shí)體合并會計(jì)報表的編制。
第三層次：非控制性股權(quán)——子公司地位。對于聯(lián)營法與新實(shí)體法，是否存在少數(shù)股權(quán)，對集團(tuán)合并會計(jì)報表的編制不會產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。但收買法下對子公司地位的不同看法，導(dǎo)致不同合并方法。
�。�1）母公司法。該方法認(rèn)為，少數(shù)股權(quán)應(yīng)納入合并會計(jì)報表，但在合并會計(jì)報表上，母公司應(yīng)享權(quán)益與少數(shù)股權(quán)則以不同的價值反映：母公司根據(jù)其收買成本，按子公司凈資產(chǎn)公平價值將其應(yīng)享份額納入合并會計(jì)報表，計(jì)算產(chǎn)生的增值與商譽(yù)；而少數(shù)股權(quán)則應(yīng)按其應(yīng)享份額的賬面價值進(jìn)入合并會計(jì)報表。
�。�2）實(shí)體法。按照實(shí)體法的觀點(diǎn)，母公司所控制的是子公司的全部價值，因此實(shí)體法提出子公司的少數(shù)股權(quán)應(yīng)納入合并會計(jì)報表，也應(yīng)以公平價值反映，并可以為少數(shù)股東確認(rèn)商譽(yù)。
（3）比例合并法。從傳統(tǒng)的“所有權(quán)”理論出發(fā)，認(rèn)為合并會計(jì)報表主要滿足母公司股東的需要。所以比例合并法按收買成本和公平價值，將母公司對子公司權(quán)益的應(yīng)享份額納入合并會計(jì)報表，而將少數(shù)股權(quán)完全排斥在合并會計(jì)報表之外。
�。�4）下推法。是指將合并會計(jì)報表的方法下推至子公司的獨(dú)立會計(jì)報表。
第四層次：合并會計(jì)報表實(shí)務(wù)的方法選擇。合并會計(jì)報表的主體方法確定之后，并非解決了合并實(shí)務(wù)中的一切問題。在進(jìn)一步具體編制合并會計(jì)報表的過程中，仍然面臨著多種方法的選擇及其理論依據(jù)的明確問題。這就深入到對整個合并會計(jì)報表理論方法的實(shí)際應(yīng)用的層面，可以說是合并報表會計(jì)方法理論結(jié)構(gòu)中的第四個層次。
至此，我們對合并報表會計(jì)方法的理論結(jié)構(gòu)有了全面的了解。接下來，我們對國內(nèi)外合并報表的差異作個簡單探討。
二、國內(nèi)外合并報表存在的差異
按照上述合并報表理論結(jié)構(gòu)的層次來看，國內(nèi)外合并報表的差異主要表現(xiàn)在以下幾個方面。
1.合并方法。（第二層次）國內(nèi)外合并方法的選擇存在相當(dāng)大的差異。分歧較大的合并方法主要是“權(quán)益結(jié)合法”和“購買法”。
（1）關(guān)于權(quán)益結(jié)合法（聯(lián)營法）。權(quán)益結(jié)合法在美國和英國都得到認(rèn)可。但在美國要使用權(quán)益結(jié)合法，必須滿足美國執(zhí)業(yè)會計(jì)師協(xié)會會計(jì)原則委員會1970年發(fā)布的第16號意見書《企業(yè)合并》中的12個條件。
�。�2）關(guān)于購買法（收買法）。這種方法在許多國家和組織都得到廣泛應(yīng)用。在英國，購買法的應(yīng)用僅限于合并財務(wù)報表；而在美國，購買法既用于合并財務(wù)報表，也用于母公司的財務(wù)報表。在實(shí)務(wù)中，各國對購買法的應(yīng)用并沒有統(tǒng)一的規(guī)定。
2.合并會計(jì)報表的合并理論。（第三層次）
美國的慣例是以“母公司”概念為基礎(chǔ)，并結(jié)合運(yùn)用“購買法”，而且在一定條件下也可使用“權(quán)益結(jié)合法”。
英國的法律和慣例主要以“母公司”概念為基礎(chǔ)。但以“所有權(quán)”概念為基礎(chǔ)的“購買法”也被視為標(biāo)準(zhǔn)的慣例，而且“實(shí)體”概念有時也被使用。
德國和法國分別采用“實(shí)體”概念和“所有權(quán)”概念；歐洲共同體既采納了英國的慣例，也保留了德、法的一些做法，在本質(zhì)上不是統(tǒng)一的，而是求同存異，折衷調(diào)和。
從我國的《合并會計(jì)報表暫行規(guī)定》和《
企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第××號——企業(yè)合并（征求意見稿）》的要求及實(shí)務(wù)中的操作來看，主要以“母公司”概念為基礎(chǔ)，結(jié)合運(yùn)用“購買法”。
了解了國際上合并報表會計(jì)方法理論結(jié)構(gòu)及國內(nèi)外合并報表差異之后，下面來看一看當(dāng)前國內(nèi)合并報表理論、實(shí)務(wù)研究熱點(diǎn)。
三、當(dāng)前國內(nèi)合并報表理論、實(shí)務(wù)研究熱點(diǎn)
隨著國內(nèi)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國對合并報表理論實(shí)務(wù)的研究逐漸深入。
1.合并方法。（第二層次）權(quán)益結(jié)合法（聯(lián)營法）與購買法之爭。
1999年4月21日美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會宣布：全體委員一致投票表決取消權(quán)益結(jié)合法（聯(lián)營法）。合并會計(jì)方法的選擇成為國內(nèi)外會計(jì)界的討論熱點(diǎn)。我國理論界對此有如下一些看法。
有關(guān)專業(yè)人士在分析了權(quán)益結(jié)合法的利弊后，得出結(jié)論：我國要提倡使用權(quán)益結(jié)合法，但在制定企業(yè)合并會計(jì)準(zhǔn)則時，既要規(guī)定權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用條件，又要比國際慣例中規(guī)定的條件有所降低。具體來說，可從以下幾個方面考慮：
第一，購買法和權(quán)益結(jié)合法的選用應(yīng)保持互斥關(guān)系，即一旦企業(yè)合并符合權(quán)益結(jié)合法的規(guī)定條件，就只能使用權(quán)益結(jié)合法，而不能使用購買法；反之，就只能使用購買法。這樣，可以減少會計(jì)方法的可選擇性，提高會計(jì)信息的可比性。
第二，權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用條件要具有可操作性。
第三，在規(guī)定權(quán)益結(jié)合法的具體條件時，應(yīng)參照國際慣例的較低要求，以降低權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用門檻，提高合并會計(jì)信息的可靠性。
第四，要考慮知識經(jīng)濟(jì)的影響。
另有專家在考察了我國已有的10例換股合并案例后，發(fā)現(xiàn)10家上市公司無一例外地采用了權(quán)益結(jié)合法，權(quán)益結(jié)合法的使用是一種制度之外的默許行為。這些公司雖然在合并當(dāng)年并不存在利潤操縱的跡象，但權(quán)益結(jié)合法的使用卻避免了利潤的下降，并為合并后企業(yè)留下了較大的利潤操縱空間；在股本結(jié)構(gòu)特殊、證券市場和資產(chǎn)評估市場不夠成熟的現(xiàn)行環(huán)境下，我國上市公司換股合并中被并企業(yè)的公允價值難以獲得，因而尚不具備采用購買法的條件。鑒于權(quán)益結(jié)合法存在固有的缺點(diǎn)，而購買法又缺乏基本的實(shí)施條件，專家認(rèn)為，現(xiàn)階段我國上市公司的換股合并可以采用一種基于可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值的購買法（即不確認(rèn)合并商譽(yù)的購買法），同時對換股合并后被并企業(yè)整體性轉(zhuǎn)讓、出售行為作出限制。
2.合并理論。（第三層次）母公司、實(shí)體、所有權(quán)理論的選擇之爭。繼美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會1995年頒布《合并財務(wù)報表——政策與程序》征求意見稿擬采用實(shí)體法之后，其他發(fā)達(dá)國家的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也紛紛對合并報表的編制觀念進(jìn)行反思。我國關(guān)于合并報表的規(guī)定也面臨著修訂和完善。
有關(guān)專家持如下觀點(diǎn)：暫行規(guī)定頒布實(shí)施以來，我國財務(wù)會計(jì)規(guī)范發(fā)生了重大變化。投資準(zhǔn)則、
現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則、《企業(yè)會計(jì)制度》的頒布以及財政部關(guān)于股權(quán)購買日確定和計(jì)提減值準(zhǔn)備等相關(guān)規(guī)定的貫徹實(shí)施，都要求我國重新制定有關(guān)合并會計(jì)報表方面的規(guī)范。如前所述，目前可供選擇的合并會計(jì)報表理論主要包括所有者觀、主體觀和母公司觀。從整體上看，我國當(dāng)前的合并會計(jì)報表理論更為側(cè)重的是母公司觀和所有者觀。但我國未來在選擇合并會計(jì)報表理論時，應(yīng)當(dāng)以主體觀為主。主要理由如下：
①從國際上看，主體觀成為合并會計(jì)報表主流理論已是大勢所趨，美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會近年來在這方面的立場尤其明顯。
②從我國信息需求的角度看，對合并會計(jì)報表產(chǎn)生信息需求的，決不僅僅是母公司的股東，合并會計(jì)報表對企業(yè)集團(tuán)債權(quán)人的決策也是相關(guān)的。
�、蹚纳贁�(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認(rèn)定看，主體觀的立場與我國會計(jì)要素的定義相吻合。
�、軓募瘓F(tuán)內(nèi)公司間交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷看，主體觀要求100%抵銷，而不是按母公司的持股比例抵銷，有助于抑制企業(yè)利用集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤的現(xiàn)象。
�、輳挠�(jì)價基礎(chǔ)上看，主體觀可克服其他合并觀念對子公司的凈資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債采用雙重計(jì)價標(biāo)準(zhǔn)的缺陷。
也有專家提出新觀點(diǎn)，認(rèn)為控制是構(gòu)建合并財務(wù)報告理論體系的概念依據(jù)，合并財務(wù)報告應(yīng)主要為控制者服務(wù)，“控制者服務(wù)論”可以統(tǒng)一“母公司理論”、“實(shí)體理論”與“所有權(quán)理論”�？刂普叻⻊�(wù)論，是指合并財務(wù)報表應(yīng)主要為集團(tuán)的控制者在評價經(jīng)管者經(jīng)營能力與業(yè)績、進(jìn)行未來投資決策和選定經(jīng)理者階層等提供有用的信息。這一理論強(qiáng)調(diào)：合并財務(wù)報表應(yīng)主要為控制者服務(wù)；合并財務(wù)報告信息，理論上應(yīng)是現(xiàn)行成本信息和歷史成本信息的有機(jī)融合。
3.合并報表實(shí)務(wù)。（第四層次）當(dāng)前，國內(nèi)有合并報表實(shí)務(wù)方面的研究較豐富，主要有：抵銷程序，合并價差與合并商譽(yù)的區(qū)別，合并價差與股權(quán)投資差額的關(guān)系，合并范圍的確定，外幣折算有關(guān)問題，有關(guān)所得稅問題、復(fù)雜控股關(guān)系下的報表編制等。
