一、計算機軟件的產(chǎn)品特點

　　隨著計算機的廣泛使用，軟件產(chǎn)品日新月異、層出不窮。我國目前還未對計算機軟件費用問題頒布具體會計準則，如何合理核算軟件生產(chǎn)企業(yè)的計算機軟件費用，這是擺在我們面前的一個現(xiàn)實會計課題。軟件產(chǎn)品不同于一般物質產(chǎn)品，它是一種知識產(chǎn)品而獨具特性，軟件產(chǎn)品對會計核算有實質影響的產(chǎn)品特點主要有：

　　1、產(chǎn)品研究開發(fā)與生產(chǎn)過程渾然一體。軟件產(chǎn)品的研制與生產(chǎn)往往密不可分，產(chǎn)品研制成功則意味著產(chǎn)品生產(chǎn)基本完成。這就給產(chǎn)品生產(chǎn)過程的判定留下疑問：何為軟件的生產(chǎn)過程？軟件的設計、研究開發(fā)活動創(chuàng)造了產(chǎn)品的使用價值，可稱為軟件的實質性生產(chǎn)；但軟件的拷貝、復制、包裝活動，又可謂是軟件的批量性生產(chǎn)。生產(chǎn)過程認定的不同，所歸集的生產(chǎn)成本也不相同。

　　2、產(chǎn)品費用支出的性質獨特。軟件研制、生產(chǎn)、銷售的全過程中所發(fā)生的費用支出，按費用性質大致可分五類：（1）設計費用；（2）編譯費用；（3）測試費用；（4）準備費用；（5）其他費用。軟件產(chǎn)品的這些費用支出無不體現(xiàn)出知識產(chǎn)品的特性；外購原材料等物化勞動少，費用的技術含量高；開發(fā)設計等研制費用數(shù)額大、比重高，軟件復制等批量生產(chǎn)費用花費少；如果軟件沒有開發(fā)成功，所發(fā)生的研制費用只能作為損失入賬，無法確定產(chǎn)品成本。如此等等，決定了軟件費用的核算涉及面廣，費用不易合理確認與核算。

　　3、產(chǎn)品的資產(chǎn)歸屬不易劃分。對軟件生產(chǎn)企業(yè)來說，所開發(fā)的軟件是屬于正常產(chǎn)品性質的流動資產(chǎn)，還是專利產(chǎn)品性質的無形資產(chǎn)，這是一個模棱兩可的問題�？偟膩碚f，軟件產(chǎn)品基本上是符合無形資產(chǎn)特征的，但軟件生產(chǎn)企業(yè)的主營產(chǎn)品業(yè)務是生產(chǎn)和銷售軟件，如果把軟件產(chǎn)品確認為無形資產(chǎn)，豈不是企業(yè)主營的是產(chǎn)銷無形資產(chǎn)？軟件產(chǎn)品的資產(chǎn)歸屬不同，將直接影響軟件費用與收入的配比，影響軟件費用的補償。

　　二、軟件費用的確認與核算

　　可供借鑒的核算規(guī)范是美國財務會計準則第86號公告《對出售、租賃或以其他方式上市的計算機軟件成本的會計處理（FASB，SFAS NO.86），該公告按費用的核算方式不同，將計算機軟件費用劃分為四個費用項目：

　　1、研究與開發(fā)費用項目。包括軟件設計費用，取得技術可行性之前的編譯費用和測試費用，為取得技術可行性而發(fā)生的申請費用。凡技術可行性取得之前所發(fā)生的軟件費用，均計入研究與開發(fā)費用項目，研究與開發(fā)費用作為損失直接由當期收益補嘗。

　　2、軟件生產(chǎn)成本項目。取得技術可行性之后發(fā)生的編譯費用和測試費用歸入軟件生產(chǎn)成本項目，確認的標準是技術可行性的取得，取得了技術可行性則意味著產(chǎn)品研制成功，費用不再計入研究與開發(fā)費用項目。軟件生產(chǎn)成本項目資本化為無形資產(chǎn)，并按適當?shù)臄備N方法分期攤銷。

　　3、軟件存貨費用項目。用于使軟件產(chǎn)品處于待售狀態(tài)而發(fā)生的軟件準備費用，包括軟件復制拷貝費用、軟件文檔費用、培訓資料編寫費用、軟件包裝費用等等。軟件存貨費用的確認標準為產(chǎn)品實質性調試工作是否完成，軟件是否處于待售狀態(tài)。當軟件產(chǎn)品已經(jīng)準備就緒，即可交付客戶時，待售狀態(tài)成立，軟件費用不再計入生產(chǎn)成本項目。軟件存貨費用在軟件產(chǎn)品銷售時轉作銷售成本，由各期收益補償。

　　4、軟件其他費用項目。指軟件售出后所發(fā)生的售后服務費用，如軟件維持費用、軟件支持費用、其他雜項費用等后續(xù)費用。軟件其他費用項目的確認標準是銷售是否成立，當軟件已經(jīng)被出售、出租或以其他形式上市后，所發(fā)生的費用計入其他費用項目。軟件其他費用于發(fā)生時列作期間費用，由當期收益補償。

　　第86號公告把軟件生產(chǎn)企業(yè)所發(fā)生的軟件費用分別確認為長期資產(chǎn)（軟件生產(chǎn)成本）、流動資產(chǎn)（軟件存貨費用）和當期費用（研究與開發(fā)費用、軟件其他費用），確認標準有三個：一是技術可行性的取得，這是最重要的確認標準，用以判斷所開發(fā)的軟件是否構成正式的成熟產(chǎn)品，決定了后期費用是否資本化；二是待售狀態(tài)的成立，決定了軟件費用計入長期資產(chǎn)還是流動資產(chǎn)；三是已售狀態(tài)的成立，決定了軟件費用計入流動資產(chǎn)還是期間費用。

　　至于外購軟件再銷售給其他顧客，所購入的軟件可能有三種用途：或作為單獨的產(chǎn)品出售，或作為軟件產(chǎn)品序列的一部分配套出售，或將外購軟件用于本企業(yè)軟件產(chǎn)品以外的其他產(chǎn)品上。不論哪種情況，自創(chuàng)軟件的核算處理方式都適用于外購軟件，重要的確認標準也是技術可行性的取得。當外購軟件已具備技術可行性時，不論哪種用途都將軟件購價資本化為軟件生產(chǎn)成本。當外購軟件尚不具備技術可行性時，如果外購軟件單獨出售或配套出售，軟件購價計入研究與開發(fā)費用；如果外購軟件有其他用途，軟件購價按各具體用途入賬。

　　三、幾點現(xiàn)實的思考

　　第86號公告對計算機軟件費用的大部分會計處理都是合理的，值得我們借鑒，如研究與開發(fā)費用作為損失處理，分別按長期資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、當期費用多途徑歸集費用等等。但該公告也存在兩個明顯的問題：

　　1、生產(chǎn)成本有名無實。生產(chǎn)成本應當是產(chǎn)品生產(chǎn)過程的費用歸集，但該公告并未把軟件實質性生產(chǎn)過程和批量性生產(chǎn)過程的費用作為生產(chǎn)成本。其中，軟件實質性生產(chǎn)活動的設計、編譯等費用確認為研究與開發(fā)費用，軟件批量性生產(chǎn)活動的拷貝、復制等費用確認為存貨費用。實際上，該公告把軟件研制成功之后、批量生產(chǎn)之前的費用確認為軟件生產(chǎn)成本，這種生產(chǎn)成本與產(chǎn)品生產(chǎn)過程并無直接關系。

　　2、生產(chǎn)成本與銷售成本無邏輯關系。當產(chǎn)品銷售時，由產(chǎn)品生產(chǎn)成本轉為產(chǎn)品銷售成本，未售產(chǎn)品生產(chǎn)成本構成存貨成本，這是成本核算的正常邏輯思路。但第86號公告卻把生產(chǎn)成本資本化為長期資產(chǎn)，并要求銷售成本由待售狀態(tài)成立后發(fā)生的存貨費用項目轉入，與軟件的生產(chǎn)過程和生產(chǎn)成本毫無關系，這又帶來了一個會計問題：何為軟件的產(chǎn)品成本？產(chǎn)品成本應當是一個總括概念，生產(chǎn)成本、銷售成本、存貨成本都是產(chǎn)品成本的子項，如果認定存貨費用項目為產(chǎn)品成本，那么軟件生產(chǎn)成本項目就不能稱為產(chǎn)品生產(chǎn)成本，但是，怎么會有不是為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的生產(chǎn)成本呢？如果認定軟件生產(chǎn)成本項目為產(chǎn)品成本，那么銷售成本又如何不由產(chǎn)品成本轉入，產(chǎn)品單位成本又如何與單位售價配比計算產(chǎn)品單位利潤呢？

　　通過對軟件產(chǎn)品特點的分析，以及對第86號公告現(xiàn)存問題的研究，筆者認為在制訂我國的《計算機軟件費用具體會計準則》時，要著重解決下列問題：

　　1、技術可行性取得應具備的條件。技術可行性是最重要的費用確認標準，決定了軟件產(chǎn)品是否成功，決定了費用能否帶來未來經(jīng)濟效益、能否資本化。根據(jù)軟件本身的產(chǎn)品特點，筆者認為起碼應滿足以下兩個條件，才具備技術可行性：（1）軟件產(chǎn)品的操作模型已完成，即要具備可供操作的、用計算機語言編譯完成的軟件版本；（2）軟件產(chǎn)品能通過初級測試，即能按一定步驟確定所完成的軟件產(chǎn)品符合產(chǎn)品設計中所提出的功能、特征和技術要求。

　　2、開發(fā)成功軟件的資產(chǎn)歸屬。技術可行性的取得，決定了軟件費用能否資本化；已開發(fā)成功的軟件費用如何資本化，決定了生產(chǎn)成本和銷售成本的歸集。既然軟件產(chǎn)品需要研制開發(fā)，而開發(fā)成功的軟件又具備了無形資產(chǎn)的大部分特征，軟件產(chǎn)品理應歸屬于無形資產(chǎn)。但是，軟件研制開發(fā)的目的不是作為本企業(yè)的輔助生產(chǎn)技術，而是作為流動資產(chǎn)對外批量銷售。所以，筆者認為對于軟件產(chǎn)品而言，無形資產(chǎn)和流動資產(chǎn)并存歸屬是明智的選擇：確認為無形資產(chǎn)的項目，應當是與軟件技術相關的費用（技術可行性取得以后發(fā)生的），如設計技術、開發(fā)思路等專利權、非專利技術的費用；確認為流動資產(chǎn)即存貨的項目，應當是與軟件批量生產(chǎn)相關的費用，如拷貝復制費用、軟件儲存介質費用。

　　3、軟件產(chǎn)品成本的確定。產(chǎn)品成本的確定，實質上是生產(chǎn)成本的確定問題。第86號公告把待售狀態(tài)成立之前歸集為無形資產(chǎn)的費用項目定義為軟件生產(chǎn)成本，無法解釋生產(chǎn)成本與銷售成本脫節(jié)問題。但是，待售狀態(tài)的成立又確實是生產(chǎn)過程的結束，待售狀態(tài)成立之前的費用應當稱為生產(chǎn)成本。問題的關鍵在于待售狀態(tài)的成立時間，筆者認為，當軟件的實質性編譯調試工作完成時，軟件還未處于待售狀態(tài)，此時銷售軟件也只能是試銷性質，尚未形成生產(chǎn)規(guī)模和批量。當軟件的拷貝、復制和包裝工作完成時，生產(chǎn)過程結束，產(chǎn)品才處于批量待售狀態(tài)。因此，軟件費用的確認標準應當是技術可行性的取得、生產(chǎn)狀態(tài)（即試銷狀態(tài)）的成立、待售狀態(tài)的成立。這樣，技術可行性取得之后與生產(chǎn)狀態(tài)成立之前，所發(fā)生的費用可稱為軟件技術成本，包括取得后續(xù)編譯測試費用、外購軟件的購價等；生產(chǎn)狀態(tài)成立之后與待售狀態(tài)成立之前，所發(fā)生的費用稱為軟件生產(chǎn)成本，包括軟件拷貝復制費用、文檔建立費用、儲存介質購買費用、軟件包裝費用等。軟件技術成本構成無形資產(chǎn)，按一定攤銷方法分期攤銷；軟件生產(chǎn)成本構成產(chǎn)品成本，于銷售成立時轉作銷售成本。

　　4、軟件無形資產(chǎn)的攤銷。軟件產(chǎn)品的技術壽命很短，產(chǎn)品更新?lián)Q代很快，而且新一代軟件推出后，原有軟件幾乎毫無價值�？梢哉f，軟件無形資產(chǎn)不同于一般意義的無形資產(chǎn)，要不要及時確認以及如何及時確認軟件的跌價損失，歸集為無形資產(chǎn)的軟件資本化費用如何迅速地得到攤銷，除傳統(tǒng)的直線法外有無其它恰當?shù)臄備N方法，開始攤銷的起點時間如何確定，這些問題都需要認真考慮。