在黨的十五屆四中全會(huì)通過(guò)了《中共中央關(guān)于國(guó)有企業(yè)改革和發(fā)展若干重大問(wèn)題的決定》以下簡(jiǎn)稱《決定》以后，討論會(huì)計(jì)的監(jiān)督問(wèn)題更具有現(xiàn)實(shí)的針對(duì)性。具體地說(shuō)，必須回答：《決定》中所提出的建立現(xiàn)代企業(yè)制度與會(huì)計(jì)職能的關(guān)系如何？面對(duì)著現(xiàn)代企業(yè)制度，會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)反映和監(jiān)督些什么？在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，如何充分發(fā)揮會(huì)計(jì)職能，有什么實(shí)際問(wèn)題需要我們解決？對(duì)上述問(wèn)題的回答，既可以把會(huì)計(jì)的改革引向全面深入，又可以使會(huì)計(jì)工作促進(jìn)企業(yè)的改革與發(fā)展。因此，本文就這些問(wèn)題提出粗淺看法。
一、現(xiàn)代企業(yè)制度必須強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督
《決定》中指出：“建立現(xiàn)代企業(yè)制度是發(fā)展社會(huì)化大生產(chǎn)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的必然要求”。“公司制是現(xiàn)代企業(yè)制度的一種有效組織形式。公司法人治理結(jié)構(gòu)是公司制的核心。要明確股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層的職責(zé)，形成各負(fù)其責(zé)、協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)、有效制衡的公司法人治理結(jié)構(gòu)�！彼羞@些都為我們今后企業(yè)制度的改革指明了方向。
怎樣才能使公司治理結(jié)構(gòu)的具體安排做到合理與科學(xué)？在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的環(huán)境之下，公司尤其是上市公司的治理結(jié)構(gòu)按照一般的說(shuō)法是由兩部分構(gòu)成的。第一部分，是通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)所形成的間接控制，也稱之為外部治理結(jié)構(gòu)。其中包括產(chǎn)品市場(chǎng)、資本市場(chǎng)、經(jīng)理市場(chǎng)、兼并市場(chǎng)，等等。毫無(wú)疑問(wèn)，這些外部市場(chǎng)存在著激烈競(jìng)爭(zhēng)，會(huì)給經(jīng)理人員以很大壓力。第二部分，是為實(shí)行事前監(jiān)督而設(shè)計(jì)的直接控制，或稱之為內(nèi)部的治理結(jié)構(gòu)。內(nèi)部結(jié)構(gòu)是由股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理組成的，它們各負(fù)其責(zé)、協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)、相互制衡，從而形成對(duì)企業(yè)進(jìn)行
內(nèi)部控制的機(jī)制。這種內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)部控制機(jī)制在《決定》中也明確地指出：“所有者對(duì)企業(yè)擁有最終控制權(quán)。董事會(huì)要維護(hù)出資人權(quán)益，對(duì)股東會(huì)負(fù)責(zé)。董事會(huì)對(duì)公司的發(fā)展目標(biāo)和重大經(jīng)營(yíng)活動(dòng)作出決策，聘任經(jīng)營(yíng)者，并對(duì)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)進(jìn)行考核和評(píng)價(jià)。發(fā)揮監(jiān)事會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)和董事、經(jīng)營(yíng)者行為的監(jiān)督作用�！边@實(shí)際上是一種責(zé)權(quán)利的安排：權(quán)力是經(jīng)營(yíng)者履行受托責(zé)任的前提；利益分配是動(dòng)力和激勵(lì)的一個(gè)基本手段；責(zé)任是經(jīng)營(yíng)者必須承擔(dān)的任務(wù)，是聯(lián)結(jié)權(quán)力和利益的紐帶。責(zé)權(quán)利三者有機(jī)結(jié)合，才能使公司治理結(jié)構(gòu)的安排充分發(fā)揮效率，協(xié)調(diào)運(yùn)行、相互制衡。公司治理結(jié)構(gòu)中各有關(guān)方面責(zé)權(quán)利的安排，除了進(jìn)行定性的研究和描述外，還必須有數(shù)量的規(guī)定性，從質(zhì)與量的統(tǒng)一中進(jìn)行把握。否則，就難于操作，更難于進(jìn)行考核與評(píng)價(jià)。這樣，會(huì)計(jì)在現(xiàn)代企業(yè)制度中的作用也就凸現(xiàn)出來(lái)。也就是會(huì)計(jì)通過(guò)預(yù)測(cè)、計(jì)劃審核、核算、檢查、分析、執(zhí)行等手段，對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)中各有關(guān)方面的責(zé)權(quán)利進(jìn)行反映與監(jiān)督。其內(nèi)容大體上可以從以下三個(gè)方面闡述。
1、對(duì)公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程在反映基礎(chǔ)上進(jìn)行監(jiān)督。公司最終的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化，而利潤(rùn)的多寡是由公司經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)各方面情況所決定的。針對(duì)國(guó)有企業(yè)的現(xiàn)實(shí)狀況，《決定》要求每個(gè)企業(yè)必須重點(diǎn)抓好
成本管理、資金管理、質(zhì)量管理，這是切中時(shí)弊的。這里的道理比較容易理解，就不進(jìn)行詳述。
2、對(duì)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)進(jìn)行考核與評(píng)價(jià)。公司的經(jīng)營(yíng)管理層是否盡到責(zé)任，這是公司治理結(jié)構(gòu)中所要解決的核心問(wèn)題。如果不對(duì)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行考核與評(píng)價(jià)，我們所說(shuō)的對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督就只表現(xiàn)在形式上。這方面會(huì)計(jì)可以起到其他工具所起不到的作用。也就是通過(guò)會(huì)計(jì)可對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流動(dòng)信息等方面進(jìn)行揭示，對(duì)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)進(jìn)行分析與評(píng)價(jià)。比如說(shuō)，可以利用會(huì)計(jì)的信息考核與評(píng)估股東的凈資產(chǎn)是否保值與增值，是否有浪費(fèi)性的投資；資產(chǎn)是否丟失、失竊、損壞或被不合理占用；管理人員是否謀取私利，從事虛假或違規(guī)交易，使公司的正當(dāng)利益受損；公司的財(cái)產(chǎn)是否得以適當(dāng)維護(hù)等等。
3、對(duì)物質(zhì)利益分配的執(zhí)行與監(jiān)督。公司制企業(yè)所產(chǎn)生的代理問(wèn)題、機(jī)會(huì)主義行為問(wèn)題、信息的不對(duì)稱問(wèn)題、合約的不完善問(wèn)題等等，最終都會(huì)直接或間接地反映到物質(zhì)利益分配的問(wèn)題上來(lái)。因此，正確地處理所有者與經(jīng)營(yíng)者的物質(zhì)利益關(guān)系顯得十分復(fù)雜、十分必要。以往我們所試行的承包經(jīng)營(yíng)責(zé)任制，由于只注重激勵(lì)而不重視考核與評(píng)價(jià)，因而沒(méi)有取得成功。按照國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，公司制企業(yè)的管理者的報(bào)酬一般是依據(jù)同管理者訂立管理報(bào)酬的契約給付的。其核心是通過(guò)賦予經(jīng)理一定的剩余索取權(quán)（謝德仁），以控制代理等方面的問(wèn)題。管理報(bào)酬契約在實(shí)際中由許多具體形式所構(gòu)成（吳東輝、胡冰冰），一般是：（1）固定工資，事先在契約中規(guī)定，一般同企業(yè)實(shí)際業(yè)績(jī)不掛鉤；（2）年底分紅、股票認(rèn)購(gòu)權(quán)、股票升值權(quán)、限制性股利計(jì)劃、業(yè)績(jī)單位以及業(yè)績(jī)股票等這些依經(jīng)理的實(shí)際表現(xiàn)如何而定的報(bào)酬形式。經(jīng)理的業(yè)績(jī)?cè)胶�，則這些報(bào)酬形式對(duì)經(jīng)理的價(jià)值就越高。這些報(bào)酬的形式各有利弊，只能取長(zhǎng)補(bǔ)短，結(jié)合運(yùn)用。根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)和借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，《決定》中已提出要實(shí)行經(jīng)營(yíng)管理者的收入與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)掛鉤。在具體辦法上，可以實(shí)行經(jīng)理（廠長(zhǎng)）的年薪制、持有股權(quán)等分配形式。那么，管理報(bào)酬契約同會(huì)計(jì)的關(guān)系又是如何呢？報(bào)酬契約設(shè)計(jì)、核算、執(zhí)行、監(jiān)督，雖然還要運(yùn)用到股票市場(chǎng)、金融市場(chǎng)等方面的信息，但就我國(guó)目前而言，只有會(huì)計(jì)信息才是可以真正利用的主要信息。當(dāng)然，會(huì)計(jì)必須能夠以獨(dú)立客觀為基礎(chǔ)，在不受管理層控制的前提下，會(huì)計(jì)信息才可用于評(píng)估和確定管理人員的報(bào)酬。
由此可見(jiàn)，企業(yè)作為一個(gè)契約的結(jié)合體，它在包括簽約、履約、計(jì)量和評(píng)價(jià)、再簽約這一系列過(guò)程中，計(jì)量、評(píng)價(jià)與監(jiān)督工作均由會(huì)計(jì)來(lái)完成。會(huì)計(jì)作為一個(gè)控制信息系統(tǒng)，它在減少信息不對(duì)稱，以使所有者、債權(quán)人掌握更多信息方面起著至關(guān)重要的作用，它是企業(yè)作為一個(gè)合約結(jié)構(gòu)得以有效運(yùn)行的一環(huán)。完全可以這樣認(rèn)為，沒(méi)有現(xiàn)代會(huì)計(jì)，也就不可能有現(xiàn)代企業(yè)制度。同時(shí)，現(xiàn)代企業(yè)制度，也為我們研究會(huì)計(jì)的職能問(wèn)題，提供了一個(gè)新的廣闊空間。
二、對(duì)會(huì)計(jì)人員“委派制”問(wèn)題的初步認(rèn)識(shí)
通過(guò)上一個(gè)問(wèn)題，我們已經(jīng)認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)在國(guó)企改革發(fā)展中的作用，會(huì)計(jì)工作者任重而道遠(yuǎn)、但展現(xiàn)在我們面前的現(xiàn)實(shí)卻是會(huì)計(jì)信息大面積失真、會(huì)計(jì)監(jiān)督不力。這同國(guó)企的改革與發(fā)展的要求背道而馳。于是近一個(gè)時(shí)期以來(lái)，掀起了一股會(huì)計(jì)人員管理體制改革的大討論。從討論的情況來(lái)看，目前并未取得比較一致的看法，主要的觀點(diǎn)有“會(huì)計(jì)人員委派制”、“會(huì)計(jì)人員回歸企業(yè)”、“會(huì)計(jì)人員獨(dú)立”和“會(huì)計(jì)人員雙重身份”等等。會(huì)計(jì)定位問(wèn)題中的“會(huì)計(jì)人員委派制”具有較大的代表性，且在有些地方的某些部門(mén)進(jìn)行試點(diǎn)。以下就“會(huì)計(jì)人員委派制”問(wèn)題做些探討。
首先，從以往公司外部治理結(jié)構(gòu)來(lái)看，我們的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系還不夠完善，還有很多空子可以“鉆”，特別是缺乏來(lái)自資本市場(chǎng)與經(jīng)理市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)。競(jìng)爭(zhēng)失敗者官照當(dāng)，甚至還可以升遷。其次，從內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)來(lái)說(shuō)，股東、董事長(zhǎng)、經(jīng)營(yíng)者的責(zé)權(quán)利不明確，甚至是混濁的，制衡機(jī)制也不完善。也就是國(guó)有資產(chǎn)投資管理部門(mén)扮演的是股東角色，但并不是國(guó)有資本真正的所有者，就全體人民而言，他們也是代理人。這些代理人的目標(biāo)函數(shù)、行為方式等方面與真正的所有者不一致。因?yàn)檎嬲姓哧P(guān)心的是其投入資本的保值增值，而代理人則更多地關(guān)注自身物質(zhì)利益、政績(jī)及仕途；對(duì)報(bào)表數(shù)字的關(guān)注也主要基于其目標(biāo)函數(shù)，于是“官出數(shù)字、數(shù)字出官”的現(xiàn)象不可避免。至于國(guó)有企業(yè)的董事會(huì)，其作用也極其有限。一般而言，國(guó)有企業(yè)的董事會(huì)成員大多由企業(yè)的經(jīng)理人員承擔(dān)，董事會(huì)難以發(fā)揮監(jiān)督經(jīng)理人員的作用。會(huì)計(jì)人員的狀況又是如何呢？隨著國(guó)有企業(yè)的改革，會(huì)計(jì)人員回歸企業(yè)。由于沒(méi)有建立很好的制衡機(jī)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的運(yùn)作受到企業(yè)經(jīng)理的直接領(lǐng)導(dǎo)，工資雖然按國(guó)家規(guī)定領(lǐng)取，但獎(jiǎng)金、福利則與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益密切相關(guān)，更確切地說(shuō)，取決于經(jīng)理人員。這樣，會(huì)計(jì)人員在經(jīng)濟(jì)上喪失獨(dú)立性，各項(xiàng)工作易受經(jīng)理人員的干預(yù)與操縱，會(huì)計(jì)信息失真、監(jiān)督不力也就“順理成章”‘。加之一個(gè)時(shí)期以來(lái)，我們的會(huì)計(jì)改革重點(diǎn)在于制定準(zhǔn)則——對(duì)會(huì)計(jì)技術(shù)方法進(jìn)行規(guī)范，很少考慮對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育，以及從法制建設(shè)方面對(duì)會(huì)計(jì)人員行為進(jìn)行規(guī)范和監(jiān)曾，會(huì)計(jì)人員的不良行為得不到很好的糾正。最后、作為公司治理結(jié)構(gòu)中一項(xiàng)重要制度的獨(dú)立
審計(jì)，由于在事務(wù)所體制、專業(yè)技術(shù)水平與職業(yè)道德建設(shè)等方面存在不足，使得作為“經(jīng)濟(jì)警察”的審計(jì)也名實(shí)難符。
根據(jù)以上“病因”。我們應(yīng)如何“治療”呢？由于病因較多，也就不存在包醫(yī)百病的靈丹妙藥，即不是“委派制”的處方就可以解決的。而是要進(jìn)行辯證施治。在此，我們也提出兩點(diǎn)想法。
第一、要從完善公司治理結(jié)構(gòu)入手，為強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督創(chuàng)造條件。我國(guó)現(xiàn)有的公可治理結(jié)構(gòu)是造成會(huì)計(jì)信息失真、監(jiān)督不力的重要原因，要強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督，就得按《決定》的要求，明確股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層的職責(zé)，形成各負(fù)其責(zé)、協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)、有效制衡的公司法人治理結(jié)構(gòu)，強(qiáng)調(diào)監(jiān)事會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的監(jiān)督作用。只有建立起這樣的治理結(jié)構(gòu)，才有可能克服經(jīng)營(yíng)管理層的機(jī)會(huì)主義等行為，為會(huì)計(jì)的監(jiān)督提供一個(gè)較好的社會(huì)環(huán)境。
第二，加強(qiáng)對(duì)監(jiān)督考的監(jiān)督。依據(jù)現(xiàn)代企業(yè)理論，企業(yè)是所有者、經(jīng)營(yíng)者、政府、債權(quán)人、以及消費(fèi)者和公眾之間一組契約的集合點(diǎn)。在這些契約中，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)是極其重要的組成部分，而會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)是由會(huì)計(jì)人員生成的。這里就存在著這樣的前提，即會(huì)計(jì)必須以獨(dú)立觀察為基礎(chǔ)，在不受管理人員控制的前提下，提供客觀。公正的會(huì)計(jì)信息，并切實(shí)做好會(huì)計(jì)監(jiān)督工作，否則就不可避免會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題。這個(gè)問(wèn)題能否妥善解決也就成為關(guān)鍵。那么，難點(diǎn)在哪里呢？正如大家所知道的會(huì)計(jì)人員也是“經(jīng)濟(jì)人”，也同樣存在著動(dòng)力激勵(lì)和約束問(wèn)題。由于利益驅(qū)動(dòng)，一定環(huán)境下的會(huì)計(jì)人員總是會(huì)偏向于企業(yè)的利益，有時(shí)甚至?xí)䴙槠髽I(yè)的利益不擇手段。具體地說(shuō)；在不受約束的情況下，會(huì)計(jì)人員總是會(huì)選樣有利于企業(yè)的會(huì)計(jì)方法，甚至?xí)捎闷墼p性字段。這就是人們提出“會(huì)計(jì)委派制”的明顯而又直接的理由。但這個(gè)理由能否成立，還需要從理論上進(jìn)行分析�，F(xiàn)在有的人已經(jīng)從經(jīng)濟(jì)理論和會(huì)計(jì)理論進(jìn)行綜合分析，認(rèn)為“會(huì)計(jì)委派制”同現(xiàn)代企業(yè)理論不相符，也有伸手會(huì)計(jì)的合本理論。然而，對(duì)會(huì)計(jì)人員的行為又如何制約和規(guī)范呢？我們不能“因噎廢食”，目前最好的辦法就是研究監(jiān)督者也必須受監(jiān)督的問(wèn)題。
提到會(huì)計(jì)工作也必須接受監(jiān)督，似乎不很順耳。其實(shí)在法制的社會(huì)里，每個(gè)人都是在有關(guān)的法律和道德的監(jiān)督之下生活著。對(duì)會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督，根據(jù)會(huì)計(jì)工作的特點(diǎn)，必須形成另一個(gè)多方位的監(jiān)督體系，才能形成為有效的監(jiān)督機(jī)制。從層次上來(lái)看，一是通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)技術(shù)方法的規(guī)范，對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行約束；二是通過(guò)有關(guān)法律和職業(yè)道德的建設(shè)，對(duì)會(huì)計(jì)人員的行為進(jìn)行監(jiān)督。
對(duì)會(huì)計(jì)技術(shù)方法的規(guī)范問(wèn)題，改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)改革十分重要的方面，就是借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形式對(duì)會(huì)計(jì)技術(shù)方法進(jìn)行規(guī)范、目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的體系正在形成之中，當(dāng)然具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的形成還有待時(shí)日。但對(duì)會(huì)計(jì)人員行為規(guī)范問(wèn)題，卻比較復(fù)雜，以往也比較薄弱，需要我們花大力氣進(jìn)行研究。在加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德教育的同時(shí)，一定要加強(qiáng)法制建設(shè)，強(qiáng)化外部監(jiān)督�，F(xiàn)在《會(huì)計(jì)法》已修訂并公布，但關(guān)鍵的問(wèn)題是一定要做到“有法必依，違法必究”、此外，要充分發(fā)揮事務(wù)所的“經(jīng)濟(jì)警察”的作用�？傊跁�(huì)計(jì)反映的基礎(chǔ)上，如何做好會(huì)計(jì)的監(jiān)督問(wèn)題確實(shí)矛盾錯(cuò)綜復(fù)雜，其治理的過(guò)程也必須多管齊下。
