一、對目前分析方法的簡要回顧

　　財(cái)務(wù)管理學(xué)上所確定的固定制造費(fèi)用差異亦即總差異為“固定制造費(fèi)用實(shí)際數(shù)”與“實(shí)際產(chǎn)量下的固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用額”的差額。其計(jì)算公式為：固定制造費(fèi)用差異（總差異）＝固定制造費(fèi)用實(shí)際數(shù)－標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用＝固定制造費(fèi)用實(shí)際數(shù)－實(shí)際產(chǎn)量×單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)×固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)小時(shí)分配率。

　　對這個(gè)算式分解，形成了目前對計(jì)算固定制造費(fèi)用總差異的“二因素分析法”和“三因素分析法”。相關(guān)的計(jì)算式如下：

　?。?）二因素分析法。耗費(fèi)差異＝固定制造費(fèi)用實(shí)際數(shù)－固定制造費(fèi)用預(yù)算數(shù)；能量差異＝固定制造費(fèi)用預(yù)算數(shù)－實(shí)際產(chǎn)量×單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)×固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)小時(shí)分配率。

　　（2）三因素分析法。耗費(fèi)差異＝固定制造費(fèi)用實(shí)際數(shù)－固定制造費(fèi)用預(yù)算數(shù)；閑置能量差異＝固定制造費(fèi)用預(yù)算數(shù)－實(shí)際工時(shí)×固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率；效率差異＝實(shí)際工時(shí)×固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率－實(shí)際產(chǎn)量×單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)×固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)小時(shí)分配率。

　　二、固定制造費(fèi)用差異分析方法中存在的兩大問題

　　1.固定制造費(fèi)用總差異算式存在明顯錯(cuò)誤。

　　例：某企業(yè)的預(yù)算產(chǎn)量為500件，每件產(chǎn)品固定資產(chǎn)制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)成本為3元（單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)為2小時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)分配率為1.5元／小時(shí)），固定制造費(fèi)用預(yù)算數(shù)為1500元（500×3）。假設(shè)實(shí)際產(chǎn)量為1 000件，實(shí)際固定制造費(fèi)用為3000元，實(shí)際工時(shí)為1980小時(shí)。按照目前的固定制造費(fèi)用差異分析方法的結(jié)果為：總差異＝固定制造費(fèi)用實(shí)際數(shù)－標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用＝固定制造費(fèi)用實(shí)際數(shù)－實(shí)際產(chǎn)量×單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)×固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)小時(shí)分配率＝3000－1 000×2×1.5＝0（元）。

　　（1）用二因素分析法計(jì)算：耗費(fèi)差異＝3 000－1 500＝1 500（元）；能量差異＝1 500－1 000×2×1.5＝－1500（元）。

　　驗(yàn)算結(jié)果：總差異＝耗費(fèi)差異＋能量差異＝1 500＋（－1 500）＝0（元）。

　?。?）用三因素分析法計(jì)算：耗費(fèi)差異＝3 000－1 500＝1 500（元）；閑置能量差異＝1 500－1 980×1.5＝－1470（元）；效率差異＝（1 980－1 000×2）×1.5＝－30（元）。

　　驗(yàn)算結(jié)果：總差異＝耗費(fèi)差異＋閑置能量差異＋效率差異＝1 500＋（－1 470）＋（－30）＝0（元）。

　　就此例，如果從固定制造費(fèi)用差異的各分解指標(biāo)的角度看，可能不易發(fā)現(xiàn)以上固定制造費(fèi)用差異分析方法中存在的問題，但是，只要從固定制造費(fèi)用總差異的角度稍加分析，便可發(fā)現(xiàn)以上分析方法是明顯錯(cuò)誤的。因?yàn)椋械膶?shí)際產(chǎn)量在預(yù)算數(shù)的基礎(chǔ)上增長了一倍，實(shí)際的固定制造費(fèi)用也隨之在預(yù)算數(shù)的基礎(chǔ)上提高了一倍。也就是說，例中的固定制造費(fèi)用是隨產(chǎn)量而成正比例增減變動(dòng)的。這顯然有悖固定制造費(fèi)用不隨產(chǎn)量變動(dòng)的成本屬性。由此可知，本例中的固定制造費(fèi)用存在較大的浪費(fèi)問題。按理，對其分析出來的固定制造費(fèi)用總差異應(yīng)該為一個(gè)較大的“正數(shù)”才是正確的。然而，以上分析固定制造費(fèi)用差異的結(jié)果卻顯示為“0”，表現(xiàn)為固定制造費(fèi)用既沒有節(jié)約，也不存在浪費(fèi)問題。毫無疑問，以上分析的結(jié)果是錯(cuò)誤的。

　　這是因?yàn)椋谀壳柏?cái)務(wù)管理學(xué)上所建立的固定制造費(fèi)用總差異算式，其式中的減項(xiàng)-“標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用”是采用實(shí)際產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用，即式中是以“實(shí)際產(chǎn)量×單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)×固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)小時(shí)分配率”作為標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用的。這種做法帶來的后果是總差異算式中的“標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用”必然隨實(shí)際產(chǎn)量而成正比例地增減變動(dòng)。這實(shí)質(zhì)等于認(rèn)同固定制造費(fèi)用隨產(chǎn)量而成正比例地增減變動(dòng)是合理的，這明顯有悖于固定制造費(fèi)用不隨產(chǎn)量而變動(dòng)的成本屬性。毫無疑問，這樣的總差異算式是錯(cuò)誤的。

　　根據(jù)這一錯(cuò)誤的總差異算式進(jìn)行分析計(jì)算，當(dāng)實(shí)際的固定制造費(fèi)用隨實(shí)際產(chǎn)量而成正比例地增減變動(dòng)時(shí)，由于其總差異算式中的“標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用”也同樣隨著實(shí)際產(chǎn)量而成正比例地增減變動(dòng)，那么，在這種情況下，總差異算式中的“固定制造費(fèi)用實(shí)際數(shù)”與總差異算式中的“標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用”兩項(xiàng)必須相等，兩者之間的差異必然為0.這便是上例中固定制造費(fèi)用隨產(chǎn)量而成正比例地增長，而總差異算式計(jì)算出來的結(jié)果卻為0的原因。

　　在這里，為了能夠更加直觀、清晰地展現(xiàn)目前財(cái)務(wù)管理學(xué)上所建立的總差異算式存在的錯(cuò)誤，筆者對它稍作恒等變形，即固定制造費(fèi)用總差異＝固定制造費(fèi)用實(shí)際數(shù)－實(shí)際產(chǎn)量×單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)×固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)小時(shí)分配率＝固定制造費(fèi)用實(shí)際數(shù)×（固定制造費(fèi)用預(yù)算數(shù)÷固定制造費(fèi)用預(yù)算數(shù)）－實(shí)際產(chǎn)量×單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)×固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)小時(shí)分配率×（預(yù)算產(chǎn)量÷預(yù)算產(chǎn)量）＝（固定制造費(fèi)用實(shí)際數(shù)÷固定制造費(fèi)用預(yù)算數(shù)）×固定制造費(fèi)用預(yù)算數(shù)－（實(shí)際產(chǎn)量÷預(yù)算產(chǎn)量）×固定制造費(fèi)用預(yù)算數(shù)＝（固定制造費(fèi)用實(shí)際數(shù)÷固定制造費(fèi)用預(yù)算數(shù)－實(shí)際產(chǎn)量÷預(yù)算產(chǎn)量）×固定制造費(fèi)用預(yù)算數(shù)。經(jīng)過恒等變形后的總差異算式為：總差異＝（固定制造費(fèi)用實(shí)際數(shù)÷固定制造費(fèi)用預(yù)算數(shù)－實(shí)際產(chǎn)量÷預(yù)算產(chǎn)量）×固定制造費(fèi)用預(yù)算數(shù)。

　　從以上經(jīng)過恒等變形后的總差異算式中可以直觀、清楚地看出：在固定制造費(fèi)用隨產(chǎn)量成正比例增長（固定制造費(fèi)用實(shí)際數(shù)÷固定制造費(fèi)用預(yù)算數(shù)＝實(shí)際產(chǎn)量÷預(yù)算產(chǎn)量）的情況下，運(yùn)用以上總差異算式計(jì)算出來的結(jié)果只可能為0，不能發(fā)現(xiàn)其中存在的浪費(fèi)問題。同時(shí)可以看出，只有在固定制造費(fèi)用增長的幅度超過產(chǎn)量增長幅度（固定制造費(fèi)用實(shí)際數(shù)÷固定制造費(fèi)用預(yù)算數(shù)＞實(shí)際產(chǎn)量÷預(yù)算產(chǎn)量）的情況下，以上總差異算式計(jì)算出來的結(jié)果才可能出現(xiàn)正數(shù)。而在固定制造費(fèi)用增長的幅度小于產(chǎn)量增長幅度（固定制造費(fèi)用實(shí)際數(shù)÷固定制造費(fèi)用預(yù)算數(shù)＜實(shí)際產(chǎn)量÷預(yù)算產(chǎn)量）的情況下，即使固定制造費(fèi)用隨產(chǎn)量而大幅度地增長，亦即固定制造費(fèi)用存在浪費(fèi)問題，計(jì)算的結(jié)果也只可能是負(fù)數(shù)，而不會(huì)是正數(shù)。

　　在這里需要說明兩點(diǎn)：其一，運(yùn)用目前財(cái)務(wù)管理學(xué)上所給予的總差異算式計(jì)算出來的固定制造費(fèi)用總差異與實(shí)際差異相差的金額等于（實(shí)際產(chǎn)量÷預(yù)算產(chǎn)量）×固定制造費(fèi)用預(yù)算數(shù)。固定制造費(fèi)用的實(shí)際差異＝運(yùn)用目前總差異算式所計(jì)算出來的差異＋（實(shí)際產(chǎn)量÷預(yù)算產(chǎn)量）×固定制造費(fèi)用預(yù)算數(shù)。其二，由于財(cái)務(wù)管理學(xué)上所建立的總差異算式不正確，那么，由此而展開的“二因素”、“三因素”分析法也不可能是正確的。

　　2.不顧固定制造費(fèi)用與產(chǎn)量無關(guān)的客觀實(shí)際，陷入了固定制造費(fèi)用“捆綁”產(chǎn)量進(jìn)行分析的誤區(qū)。

　　盡管，目前的固定制造費(fèi)用差異分析方法有別于變動(dòng)成本費(fèi)用的差異分析方法，但是，固定制造費(fèi)用的差異分析卻還是 “捆綁”著產(chǎn)量進(jìn)行的。無論是總差異的分析，還是二因素法和三因素法的分析，始終都沒有擺脫產(chǎn)量的束縛，陷入了“聯(lián)系”產(chǎn)量進(jìn)行“捆綁式”分析的誤區(qū)。這種不切合實(shí)際的做法，其分析結(jié)果是沒有實(shí)質(zhì)意義的。

　　三、固定制造費(fèi)用差異分析方法之我見

　　1.固定制造費(fèi)用總差異算式的建立問題。

　　由于固定制造費(fèi)用不因產(chǎn)量而發(fā)生變動(dòng)，那么毫無疑問，固定制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)成本就不應(yīng)該隨產(chǎn)出的不同而調(diào)整，而應(yīng)該以原來的預(yù)算數(shù)作為標(biāo)準(zhǔn)，即在考核固定制造費(fèi)用時(shí)，應(yīng)該以固定制造費(fèi)用的預(yù)算數(shù)作為標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用，實(shí)際數(shù)超過預(yù)算數(shù)的金額就應(yīng)該視為固定制造費(fèi)用的總差異。因此，筆者認(rèn)為，固定制造費(fèi)用的總差異算式應(yīng)該為：固定制造費(fèi)用的總差異＝固定制造費(fèi)用實(shí)際數(shù)－固定制造費(fèi)用預(yù)算數(shù)。

　　2.固定制造費(fèi)用總差異的分析方法問題。

　　由于固定制造費(fèi)用屬于固定成本的范疇，其通常情況下是通過編制固定制造費(fèi)用定額預(yù)算的辦法來進(jìn)行考核和控制的。由此，筆者認(rèn)為，對于固定制造費(fèi)用總差異的分析與評價(jià)，也應(yīng)該以固定制造費(fèi)用的定額預(yù)算為依據(jù)來進(jìn)行分析與評價(jià)。具體來說，應(yīng)該根據(jù)各項(xiàng)固定制造費(fèi)用的實(shí)際耗費(fèi)額與各項(xiàng)固定制造費(fèi)用的預(yù)算數(shù)逐項(xiàng)進(jìn)行對比分析，從中找出存在的差異，并分析其產(chǎn)生差異的原因。這樣分析固定制造費(fèi)用的差異，不僅方法簡單，而且具有實(shí)質(zhì)的意義。