[摘要]本文通過深化會計經(jīng)濟(jì)后來學(xué)說的內(nèi)涵，研究了會計管制與會計尋租之間的互動關(guān)系，并認(rèn)為會計管制不一定導(dǎo)致會計尋租，而會計尋租的存在則表明存在某種程度的會計管制，會計尋租一旦存在就會以其慣性促使會計管制及會計設(shè)租現(xiàn)象的持續(xù)存在，因而會計尋租在一定條件下只能被適度控制而不可能徹底消除，而會計尋租的存在會導(dǎo)致社會經(jīng)濟(jì)資源租值的耗散，從而引起社會福利的損失。我國經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型特征及我國會計規(guī)則的“雙軌”運(yùn)行，表明我國現(xiàn)在乃至將來都將存在會計尋租現(xiàn)象，會計尋租將隨我國政治經(jīng)濟(jì)生活的民主化進(jìn)程的加快而日益普遍，因此開展會計尋租研究具有較重大的現(xiàn)實(shí)意義。

　　[關(guān)鍵詞]經(jīng)濟(jì)后果　會計管制　會計尋租　租值耗散　適度控制

　　社會經(jīng)濟(jì)資源在配置過程中，出現(xiàn)權(quán)利真空或所謂的“公共領(lǐng)域”而存在“租值”未被界定時，各社會經(jīng)濟(jì)主體就會耗費(fèi)資源去提取它，同時對他人利益造成損害，這就是尋租 （rent-seeking）。會計作為社會經(jīng)濟(jì)資源配置的重要制度裝置之一，其運(yùn)行具有直接的經(jīng)濟(jì)后果，而規(guī)范會計配置資源機(jī)制運(yùn)行的規(guī)則一般又通過政治程序制定且難以做到絕對公平，因而誰能夠?qū)�會計運(yùn)行規(guī)則施加有利于自己的影響，誰就能夠提取社會經(jīng)濟(jì)資源配置過程中的“公共租”，于是會計尋租就成為作為“經(jīng)濟(jì)人”的各社會經(jīng)濟(jì)主體進(jìn)行非生產(chǎn)性尋利 （unproductive profit-seeking）的直接手段。

　　一、經(jīng)濟(jì)后果：會計尋租研究的邏輯起點(diǎn)

　　盡管會計的經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說自斯蒂芬。A.澤弗（Stephen A. Zeff，1978）在其一篇著名論文中首先提出，引起了人們對會計準(zhǔn)則制定程序的廣泛關(guān)注，并因此而使人們對制定會計準(zhǔn)則的認(rèn)識有了質(zhì)的飛躍，但20世紀(jì)70年代興起的“經(jīng)濟(jì)后果”學(xué)說，只引起了人們對會計準(zhǔn)則最終運(yùn)行結(jié)果的公平性的重視。其實(shí)，會計通過資本市場對資源配置的作用本身就說明了會計天然就具有經(jīng)濟(jì)后果，只不過在此之前，人們更多的是關(guān)注會計在資源配置過程中的效率而已。從這個角度說，會計或會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果就應(yīng)該是指各社會經(jīng)濟(jì)主體通過利用會計信息在他們中間進(jìn)行財富的非公平性轉(zhuǎn)移而帶來的社會性后果，當(dāng)然其表現(xiàn)就是“會計報告對企業(yè)、政府、工會、投資人、債權(quán)人決策行為的影響”，更具體的表現(xiàn)就是一個公司會計政策的選擇對其市場價值產(chǎn)生影響。

　　經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說在美國提出后，使人們更加注意到會計準(zhǔn)則及其制定過程的公平性、公開性，進(jìn)而使得會計準(zhǔn)則的制定過程演變成了一種政治程序或政治博弈。而事實(shí)上美國在制定會計準(zhǔn)則過程申，確有許多利益集團(tuán)乃至參議院、眾議院的議員們都參與了會計準(zhǔn)則的制定、評論過程中。其基本特點(diǎn)是對擬出臺的會計準(zhǔn)則進(jìn)行政治游說，陳述 “經(jīng)濟(jì)后果”，對準(zhǔn)則制定人員施壓等，而且往往取得成功或至少獲得折衷的博弈結(jié)果。

　　從廣義上說，凡能夠引起經(jīng)濟(jì)后果的資源配置機(jī)制都能夠引起尋租活動，因?yàn)闆]有任何一種機(jī)制能夠毫無障礙地運(yùn)行。也就是說，無論是市場的價格機(jī)制，還是企業(yè)的內(nèi)部層級管理機(jī)制，抑或是政府的行政干預(yù)機(jī)制都有其運(yùn)行成本，都有其 “失靈”的地方，當(dāng)一種機(jī)制因?yàn)椤笆ъ`”而被其他機(jī)制代替時，就會有社會經(jīng)濟(jì)資源處于“公共領(lǐng)域”而其租值未被界定，于是尋租現(xiàn)象就自然發(fā)生。顯然，資源的非生產(chǎn)性使用造成社會經(jīng)濟(jì)資源租值的耗散是其最大特點(diǎn)。由于會計對資源配置發(fā)生影響是間接的，通過會計來尋求租金就需要通過會計信息進(jìn)而通過會計準(zhǔn)則的制定來進(jìn)行，因此會計尋租就是指通過對會計準(zhǔn)則的制定過程施加影響，以便出臺或修改的會計準(zhǔn)則于已有利，而對其他社會主體利益造成損害的一種非生產(chǎn)性尋利活動。

　　既然會計能引起財富的非公平性轉(zhuǎn)移和會計實(shí)際上難以做到中立，那么通過影響會計運(yùn)行的規(guī)則即會計準(zhǔn)則的制定或會計政策的選擇就能夠?qū)⑸鐣�財富轉(zhuǎn)移到自己身上來，其中就會有人受益，有人受損，而且這種財富的轉(zhuǎn)移并不是為了獲得有效的利用，它只不過是既得利益在不同社會利益集團(tuán)的重新分割而已，這一點(diǎn)己為瓦茨和齊默爾曼的會計實(shí)證研究所證實(shí)。就這一點(diǎn)而言，會計上的非生產(chǎn)性財富轉(zhuǎn)移與尋租的基本思想不謀而合。同時，如果會計沒有經(jīng)濟(jì)后果，就不會有各社會利益團(tuán)體的政治參與，也就沒有會計及會計準(zhǔn)則制定過程中的政治博弈，因而將經(jīng)濟(jì)后果作為會計尋租研究的邏輯起點(diǎn)是有充分的事實(shí)基礎(chǔ)和理論依據(jù)的。

　　二、會計自制：會計尋租產(chǎn)生的直接導(dǎo)因

　　會計及會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果為會計尋租提供了一種可能性，但會計尋租要由可能性轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)性還需要有會計管制的出現(xiàn)，而會計管制的出現(xiàn)則是以會計信息市場的失靈而政府介入為前提的，隨著會計信息社會影響的日益重大和會計數(shù)據(jù)開始作為控制的一種重要工具，政府對會計的管制規(guī)模有越來越擴(kuò)大之勢，會計尋租也就有越來越嚴(yán)重之勢，但并非兩者呈正比例演變之規(guī)律，還要受到社會環(huán)境等因素的影響。

　　現(xiàn)代意義上的會計信息揭示管制始于20世紀(jì)初的美國，當(dāng)時會計信息的生產(chǎn)、加工提供是由各企業(yè)經(jīng)營者依據(jù)自行確定的會計處理方法來進(jìn)行的，具有很大的隨意性，當(dāng)投資者與經(jīng)營者的目標(biāo)函數(shù)不一致時，就可能對投資者的利益構(gòu)成損害。鐵道業(yè)作為最先受到會計信息揭示管制的部門，其會計信息的處理規(guī)范是由根據(jù)1906年赫本法案授權(quán)的州際商業(yè)委員會制定的統(tǒng)一會計制度來進(jìn)行的。由此，政府根據(jù)會計經(jīng)濟(jì)后果影響范圍的逐漸擴(kuò)大而將其他行業(yè)的會計信息提供規(guī)則也納入到自己的管轄范圍，以至于最后成立了專門的會計管制機(jī)構(gòu)證券交易委員會。

　　權(quán)力機(jī)構(gòu)對會計信息揭示管制的開始，意味著會計通過資本市場配置資源產(chǎn)生了直接的經(jīng)濟(jì)后果，也意味著社會資源配置鏈條中出現(xiàn)了“公共領(lǐng)域”，于是通過會計手段對“公共領(lǐng)域”中的租金流攫取的尋租活動便會隨影而至，會計信息揭示管制就成了會計尋租產(chǎn)生的直接導(dǎo)因。而會計信息揭示管制一旦開始，會計上的尋租和設(shè)租活動就會以一種慣性一直進(jìn)行下去，除非有大的社會制度或社會環(huán)境的變遷。一方面，作為受管制者即會計信息生產(chǎn)者的企業(yè)，只要其會計數(shù)據(jù)被廣泛用于收費(fèi)管制、簽訂債務(wù)契約和經(jīng)理報酬契約、決定工人工資及其他公共用途，他們就會有動機(jī)和激勵去進(jìn)行尋租，因?yàn)橥ㄟ^會計尋租獲得的利益往往要比通過生產(chǎn)性活動獲得的利益來得快、來得多；另一方面，追求個人效用最大化的政府管制機(jī)構(gòu)和官員都有一種擴(kuò)大自身管制范圍以獲取最大租金分割或最大抽租的內(nèi)在激勵，一旦設(shè)租成功，他們就有一種將分租或抽租活動繼續(xù)維持下去的動力。而且，會計信息揭示管制的方式?jīng)Q定著會計尋租的方式和內(nèi)容，一般來說，對會計信息揭示的管制主要是通過會計準(zhǔn)則的制定來實(shí)現(xiàn)的，因而會計準(zhǔn)則制定模式便成了會計尋租發(fā)生與否、尋租方式、規(guī)模大小的重要決定因素。當(dāng)會計準(zhǔn)則是由立法機(jī)構(gòu)直接制定時，會計尋租就表現(xiàn)為直接的政治游說；而當(dāng)會計準(zhǔn)則是由政府部門直接制定時，會計尋租者就會通過直接說服準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)官員、或者發(fā)表對準(zhǔn)則的所謂“評論”意見、或者通過游說立法部門讓其對準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)施加政治壓力來尋租；當(dāng)準(zhǔn)則是由立法或政府機(jī)構(gòu)授權(quán)的民間部門來制定時，會計尋租更是表現(xiàn)得異常激烈。例如，會計尋租現(xiàn)象表現(xiàn)最為突出的美國，勢力強(qiáng)大的企業(yè)說客、金融團(tuán)體、政府部門和國會議員要求改進(jìn)某會計實(shí)務(wù)以滿足各自特殊利益需要而進(jìn)行的會計尋租，往往使得財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會 （FASB）及其前任有時不得不放棄其 “產(chǎn)生對投資者和債權(quán)人有用的公正的信息”同的會計準(zhǔn)則開發(fā)計劃。

　　三、會計尋租：租值耗散與適度控制

　　尋租是對既得利益的重新分割與轉(zhuǎn)移，且尋租過程中要耗費(fèi)社會經(jīng)濟(jì)資源，因而尋租造成了社會經(jīng)濟(jì)資源租值的耗散，進(jìn)而導(dǎo)致社會福利的損失。事實(shí)上，尋租理論就始自于尋租理論創(chuàng)始人Gordon Tullock和 Anne Krueger對關(guān)稅、壟斷、偷竊及貿(mào)易管制等給社會帶來福利損失的研究，后來尋租的基本思想與公共選擇理論結(jié)合起來，深刻揭示了尋租給社會帶來的福利損害，而致力于尋租損失的量化分析模型的構(gòu)建與應(yīng)用則一直是尋租理論研究的前沿課題。盡管精確的尋租規(guī)模與尋租損失的計算很困難，但還是可以給出一些初步的估計，如Anne Krueger （1974）就對印度1964年的租金進(jìn)行過估計，達(dá)146億盧比，占當(dāng)年國民收入的7.3%；阿克爾估計，1968年的土耳其僅進(jìn)口許可所帶來的租金就占到國民生產(chǎn)總值的15%，而尋租的間接效率損失更是無法計算。

　　會計尋租由于其參與經(jīng)濟(jì)資源配置的間接性與基礎(chǔ)性，我們很難直接估算出會計尋租給社會帶來的租值耗散或福利損失，但我們還是可以從理論上概括出會計尋租所導(dǎo)致的社會成本的范圍。一般來說，會計尋租造成的租值耗散或社會成本主要包括三個方面：（1）直接的會計尋租成本，如給會計管制機(jī)構(gòu)的賄賂、進(jìn)行政治游說的耗費(fèi)、對準(zhǔn)則進(jìn)行各種評論的成本；（2）因會計尋租而發(fā)生的準(zhǔn)則修改及相應(yīng)引起的準(zhǔn)則培訓(xùn)、更新會計電算化軟件、重組會計基礎(chǔ)性資料等帶來的間接成本；（3）會計尋租引起的效率損失，如因?qū)ぷ猱a(chǎn)生的會計準(zhǔn)則或會計政策的選擇通過會計信息對資源配置發(fā)出不當(dāng)信號引起的資源運(yùn)用效率損失。與壟斷尋租和貿(mào)易尋租相比，會計尋租引起的租值耗散雖不能與之相提并論，但從直接數(shù)額來看也是令人驚訝的，這里以美國著名的“儲蓄與貸款會計規(guī)則”為例來說明。在美國，儲蓄與貸款協(xié)會是接受公共管制的行業(yè)，其破產(chǎn)將會得到聯(lián)邦政府的財政補(bǔ)貼。20世紀(jì)80年代初，儲蓄與貸款協(xié)會行業(yè)普遍業(yè)績惡化，為避免其對聯(lián)邦預(yù)算赤字影響的進(jìn)一步加劇，該行業(yè)的上級管理機(jī)構(gòu) “聯(lián)邦國內(nèi)信貸抵押公司”首先是游說FASB為其出臺“管制性會計原則 （Reuglatory accounting principles）”，在該會計規(guī)則仍不能挽救其財務(wù)狀況之?dāng)【謺r，直接向其會員發(fā)放股票股利以增加儲蓄與貸款協(xié)會的規(guī)定資本，并說服FASB最終同意了這一會計處理方法，這一做法雖避免了儲蓄與貸款協(xié)會行業(yè)的崩潰，但卻便納稅人由此而承擔(dān)了7500-10000億美元的未來福利損失門。可見，會計尋租導(dǎo)致的直接社會福利損失是相當(dāng)大的。

　　盡管會計尋租會造成社會經(jīng)濟(jì)資源租值的耗散，但我們并不能從根本上將會計尋租予以消除。一方面，由于會計信息的公共產(chǎn)品性質(zhì)導(dǎo)致的會計市場失靈的客觀存在，使得政府對其適當(dāng)干預(yù)是增進(jìn)社會福利所必需的，而且為控制會計的經(jīng)濟(jì)后果也需要政府對會計信息揭示進(jìn)行管制；另一方面，會計尋租的存在，在某種意義上還有助于會計準(zhǔn)則的制定和完善，會計尋租博弈對會計準(zhǔn)則達(dá)到納什均衡狀態(tài)的帕累托最優(yōu)具有一定效率同。因此，我們只能在一定程度扼制會計尋租活動的發(fā)生和蔓延，況且扼制會計尋租是要花成本的。就會計準(zhǔn)則制定過程中的會計尋租活動而言，我們可以從以下幾個方面來適度控制會計尋租：（1）教育社會公眾，讓其明白過度會計尋租對整個社會福利的損害將使每個人都有機(jī)會受損；（2）改進(jìn)準(zhǔn)則制定者的選擇與監(jiān)督機(jī)制，在管制者與被管制者之間找到合理的均衡點(diǎn)；（3）確立準(zhǔn)則制定者的獨(dú)立性，讓作為政府部門或其授權(quán)機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)則制定者與被管制者分離，并延長其任職期限，“長期的工作保障可以使準(zhǔn)則制定者從利益集團(tuán)要求制定他們所偏好的機(jī)會主義準(zhǔn)則的高壓下解脫出來”；（4）對會計尋租行為尤其是非法的會計尋租行為予以揭露，形成一種反對會計尋租的道德或思想環(huán)境，由此而形成的意識形態(tài)資本將有助于扼制會計尋租現(xiàn)象的進(jìn)一步滋生與蔓延。

　　四、結(jié)束語：在我國開展會計尋租研究的意義

　　尋租與制度、體制、產(chǎn)權(quán)之間有著密切的關(guān)系。目前我國經(jīng)濟(jì)正處于轉(zhuǎn)型時期，而轉(zhuǎn)型實(shí)際上是一個制度變遷和制度創(chuàng)新的過程，為減少經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型帶來的社會震蕩，我國采取了誘致型的制度變遷方式，其最大的特征是制度的“雙軌”運(yùn)行。從會計的角度看，我國目前乃至將來都將因經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型而在較長時期內(nèi)存在會計尋租現(xiàn)象，其主要促動因素有：

　　（一）我國從傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟(jì)體制下的會計制度到市場經(jīng)濟(jì)條件下的會計準(zhǔn)則與會計制度的并存，為會計尋租提供了一定的制度基礎(chǔ)�！半p軌”會計規(guī)則的存在就意味著其適用對象上存在差異，這對那些混合性質(zhì)的企業(yè)集團(tuán)或跨行業(yè)的企業(yè)利用會計規(guī)則范圍的差異所形成的政策空間進(jìn)行尋租提供了“先天性”的可能。同時，我國與市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會計規(guī)范體系尚未完全建立起來，而逐步放開的經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)了大量新業(yè)務(wù)、新情況和新問題未能完全納入現(xiàn)有會計規(guī)則所規(guī)范的范圍，這更為會計尋租提供了“邊際性”空間。

　�。ǘ�）經(jīng)濟(jì)利益主體的多元化及其利益的異質(zhì)化，必然導(dǎo)致社會經(jīng)濟(jì)資源的競爭性使用，相比于傳統(tǒng)單一的公有產(chǎn)權(quán)主體，更有可能使新生的利益主體去游說管制部門，爭奪傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)主體的即得利益，而后者則為保住自身利益更有激勵去“護(hù)租”（rent protection），或者二者反過來行事。如我國曾對國有企業(yè)和 “三資”企業(yè)及外資企業(yè)實(shí)行過不同的會計規(guī)則，一些企業(yè)為獲得諸如固定資產(chǎn)的加速折舊法、存貨的后進(jìn)先出法之類的“優(yōu)惠”會計政策，而試圖說服財政部門或其主管部門。利益主體的多元化及其利益的非均衡性，還會便會計規(guī)則制定的博弈有更多的參與者，這便為會計尋租準(zhǔn)備了尋租主體。

　�。ㄈ�）我國政治、經(jīng)濟(jì)生活中的民主化進(jìn)程明顯加快。政治經(jīng)濟(jì)生活中社會公眾的參與意識和參與程度與尋租規(guī)模大小有很大關(guān)系，而我國民主化進(jìn)程的明顯加快，為會計尋租活動準(zhǔn)備了積極的、活的因素，這表現(xiàn)為會計規(guī)則制定過程中的評論、意見日益增多，社會公眾對會計信息質(zhì)量及其使用效果更加關(guān)注等。盡管政治活動要受到“搭便車”現(xiàn)象的困擾，但其財富轉(zhuǎn)移的易得性仍將吸引很多人參與其中�？梢灶A(yù)見，隨著會計經(jīng)濟(jì)后果的“日益嚴(yán)重”，人們關(guān)注會計信息質(zhì)量、關(guān)注其運(yùn)行規(guī)則制定過程的“充分性”、公平性的積極性會越來越高，會計尋租活動也將越來越普遍。開展會計尋租研究就應(yīng)該成為我國會計界較為緊迫的研究課題。

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