2005-08-29 10:30 來源：
一、《企業(yè)會計制度》關于流動資產盤盈、盤虧會計處理規(guī)定的矛盾
《企業(yè)會計制度》在“待處理財產損溢”科目的使用說明中規(guī)定：盤盈、盤虧、毀損的流動財產，報經批準后處理時，流動資產的盤盈，借記“待處理財產損溢”科目，貸記“管理費用”科目。流動資產盤虧、毀損，應當先減去殘料價值、可以收回的保險賠償和過失人的賠償，借記“原材料”、“其他應收款”等科目，貸記“待處理財產損溢”科目。剩余凈損失，屬于非常損失部分，借記“營業(yè)外支出-非常損失”科目，貸記“待處理財產損溢”科目；屬于一般經營損失部分，借記“管理費用”科目，貸記“待處理財產損溢”科目。
然而，在“現(xiàn)金”科目的使用說明中卻明確規(guī)定：每日終了結算現(xiàn)金收支、財產清查等發(fā)現(xiàn)的有待查明原因的現(xiàn)金短缺或溢余，應通過“待處理財產損溢”科目核算。屬于現(xiàn)金短缺的，應按實際短缺的金額，借記“待處理財產損溢-待處理流動資產損溢”科目，貸記“現(xiàn)金”科目；屬于現(xiàn)金溢余的，按實際溢余的金額，借記 “現(xiàn)金”科目，貸記“待處理財產損溢-待處理流動資產損溢”科目。待查明原因后作如下會計處理：
1.如為現(xiàn)金短缺，屬于應由責任人賠償的部分，借記“其他應收款-應收現(xiàn)金短缺款（××個人）”或“現(xiàn)金”等科目，貸記“待處理財產損溢-待處理流動資產損溢”科目；屬于應由保險公司賠償的部分，借記“其他應收款-應收保險賠款”科目，貸記“待處理財產損溢-待處理流動資產損溢”科目；屬于無法查明的其他原因，根據管理權限，經批準后處理，借記“管理費用-現(xiàn)金短缺”科目，貸記“待處理財產損溢-待處理流動資產損溢”科目。
2.如為現(xiàn)金溢余，屬于應支付給有關人員或單位的，借記 “待處理財產損溢-待處理流動資產損溢”科目，貸記“其他應付款-應付現(xiàn)金溢余（××個人或單位）”科目；屬于無法查明原因的現(xiàn)金溢余，經批準后，借記“待處理財產損溢-待處理流動資產損溢”科目，貸記“營業(yè)外收入-現(xiàn)金溢余”科目。
由此可見，《企業(yè)會計制度》在兩個科目的說明中出現(xiàn)了以下兩點矛盾：①在“待處理財產損溢”科目的使用說明中規(guī)定對盤盈的流動資產，報經批準處理時應沖減管理費用，而在“現(xiàn)金”科目的使用說明中卻規(guī)定，作為流動資產部分的現(xiàn)金，對“現(xiàn)金溢余”進行處理時貸記“營業(yè)外收入-現(xiàn)金溢余”科目。②在對現(xiàn)金清查的會計處理中，規(guī)定對無法查明原因的現(xiàn)金溢余，經批準后，記入“營業(yè)外收入-現(xiàn)金溢余”科目，對無法查明原因、經批準后處理的現(xiàn)金短缺，卻記入“管理費用-現(xiàn)金短缺”科目。
二、關于產生上述問題的原因分析
首先應弄清楚“管理費用”科目與“營業(yè)外收入”科目的核算內容。
1. “管理費用”科目核算企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產經營所發(fā)生的管理費用，包括企業(yè)的董事會和行政管理部門在企業(yè)的經營管理中發(fā)生的，或者應由企業(yè)統(tǒng)一負擔的公司經費（包括行政管理部門職工工資、修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費和差旅費等）、工會經費、待業(yè)保險費、勞動保險費、董事會費（包括董事會成員津貼、會議費和差旅費等）、聘請中介機構費、咨詢費（含顧問費）、訴訟費、業(yè)務招待費、房產稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅、技術轉讓費、礦產資源補償費、無形資產攤銷、職工教育經費、研究與開發(fā)費、排污費、存貨盤虧或盤盈（不包括應計入營業(yè)外支出的存貨損失）、計提的壞賬準備和存貨跌價準備等。
在整個科目說明中，我們不難發(fā)現(xiàn)管理費用只有有關借方發(fā)生額的介紹，凡是企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產經營所發(fā)生的管理費用，均借記“管理費用”科目，期末時，將該科目的余額轉入“本年利潤”科目，結轉后該科目無余額。
2. “營業(yè)外收入”科目核算企業(yè)發(fā)生的與其生產經營無直接關系的各項收入，包括固定資產盤盈、處置固定資產凈收益、非貨幣性交易收益、出售無形資產收益、罰款凈收入等。此處，營業(yè)外收入中的收入是廣義的收入概念。按《企業(yè)會計準則-收入》解釋，收入是指“企業(yè)在銷售商品、提供勞務及他人使用本企業(yè)資產等日�；顒又行纬傻慕洕婵偭魅搿�。顯然，該收入為狹義概念，僅僅包括企業(yè)持續(xù)的生產經營活動所取得的收入。而營業(yè)外收入顯然不屬于收入，其核算內容應該是營業(yè)外的凈收益。
簡單地從上述兩個科目的核算內容來看，對于流動資產盤盈、盤虧的凈損益，不應該是“管理費用”科目核算的范疇，而應該作為“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”科目的核算內容�？墒牵凇镀髽I(yè)會計制度》中卻出現(xiàn)了上述矛盾的規(guī)定，究其原因在于《企業(yè)會計制度》力圖通過分析造成流動資產盤盈、盤虧凈損益的原因，將管理原因造成的凈損失記入“管理費用”科目，而將非常原因造成的凈損失記入“營業(yè)外支出”科目；將管理原因形成的盤盈凈收益沖減管理費用，而將非常原因形成的盤盈凈收益記入“營業(yè)外收入”科目。對此，我們可以通過分析收入、費用類會計要素的劃分，來探討此種處理方法的科學性。
在收入、費用要素的設立上，美國財務會計準則委員會（FASB）使用了狹義概念的收入和費用要素。收入僅指正常經營活動和投資活動的收入，依據的是“流轉過程收入理論”，強調收入實現(xiàn)的完整過程。費用則僅指正常經營費用或支出，依據的是配比性和應計制會計原則，強調費用產生的因果關系和費用責任的合理歸屬。對于非正常經營收入，F(xiàn)ASB單獨設立了利得要素加以反映，因為利得實質上是一種“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈收益”；設立損失要素反映非正常經營活動的支出，因為損失實質上是一種“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈虧損”。利得與損失之間不存在因果關系，不需要按配比性原則加以確認。
我國目前的會計準則把會計要素分為資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤六項。其中，收入、費用、利潤同屬于損益類科目。企業(yè)進行生產經營，其目的就是為了取得收入并形成利潤。收入是企業(yè)在銷售商品或者提供勞務等業(yè)務中實現(xiàn)的營業(yè)收入，包括基本業(yè)務收入和其他業(yè)務收入。基本業(yè)務收入是企業(yè)主要經營業(yè)務活動所帶來的收入，按不同行業(yè)可分為產品銷售收入、營運收入、工程價款收入、各種勞務或服務收入。其他業(yè)務收入則是由企業(yè)主要經營活動以外的業(yè)務所帶來的收入。
我國的會計準則強調收入與其相關的成本、費用的因果關系，選擇的是狹義的收入要素概念。營業(yè)外收入（支出）則完全符合FASB設立的利得（損失）要素定義，用以反映“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈收益（虧損）”。
三、建議
通過上述分析不難看出，無法查明原因的現(xiàn)金溢余應該屬于“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈收益”，所以經批準后應記入“營業(yè)外收入-現(xiàn)金溢余”科目。而對于其他無法查明原因的流動資產盤盈，原則上也符合“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈收益”，也應記入“營業(yè)外收入”科目，沖減管理費用似乎并無令人信服的理由。
相反，對于流動資產盤虧造成的凈損失，如果是經營過程中存在的管理失誤原因造成，則加強管理后比較容易避免，對此類損失可以記入“管理費用”科目；如果是非常原因造成，則原則上符合“偶發(fā)性”、“邊緣性”的特征，應記入“營業(yè)外支出”科目。
值得注意的是，盤虧流動資產的凈損失究竟是記入“管理費用”科目還是記入“營業(yè)外支出”科目，主要應該依據造成凈損失的原因，由于利得與損失之間不存在因果關系，不需按配比性原則加以確認。收入是指“企業(yè)在銷售。
