一、中外會(huì)計(jì)計(jì)量模式的比較

　　會(huì)計(jì)計(jì)量是將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息量化的過(guò)程，它包括在廣義的會(huì)計(jì)確認(rèn)范疇中。會(huì)計(jì)計(jì)量有自己的模式，這個(gè)模式一般是由計(jì)量屬性和計(jì)量單位構(gòu)成。計(jì)量屬性（也稱計(jì)量基礎(chǔ)）是指被計(jì)量客體的特征或外在表現(xiàn)形式，具體地說(shuō)，就是指會(huì)計(jì)要素可以進(jìn)行量化表述的方面，比如歷史成本、現(xiàn)行成本等。計(jì)量單位是指計(jì)量對(duì)象就某一屬性進(jìn)行計(jì)量時(shí)，具體使用的標(biāo)準(zhǔn)量度，通�？晒┻x擇的量度單位有兩種：名義貨幣計(jì)量單位和不變購(gòu)買力計(jì)量單位。計(jì)量屬性和計(jì)量單位的不同組合可以產(chǎn)生多種會(huì)計(jì)計(jì)量模式，比如歷史成本／名義貨幣、現(xiàn)行成本／名義貨幣、歷史成本／不變購(gòu)買力貨幣、現(xiàn)行成本／變購(gòu)買力貨幣等等。由于當(dāng)前世界各國(guó)的通貨膨脹基本上得到了有效的控制，因而，名義貨幣成了世界各國(guó)流行的計(jì)量單位，這樣，如果說(shuō)目前世界各國(guó)在會(huì)計(jì)計(jì)量模式上存在差別的話，主要應(yīng)該表現(xiàn)在對(duì)會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性的選擇上。

　　美國(guó)FASB于1984年12月發(fā)布的第5號(hào)《概念框架》公告中指出：在現(xiàn)行實(shí)務(wù)中用于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量屬性主要有五種：原始成本、現(xiàn)行成本、市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值和現(xiàn)值。IASC在1989年7月，發(fā)布的《概念框架》100段指出：財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)量基礎(chǔ)包括歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價(jià)值和未來(lái)現(xiàn)金流量四種。表面上看，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許使用的計(jì)量屬性與美國(guó)允許使用的計(jì)量屬性少了一個(gè)市價(jià)，但根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在《概念框架》第101段的描述“企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表最為常用的計(jì)量基礎(chǔ)是歷史成本，應(yīng)用歷史成本時(shí)常常結(jié)合其它計(jì)量基礎(chǔ)。例如，存貨的列報(bào)，常常按照成本和可變現(xiàn)值孰低，有價(jià)證券的列報(bào)可以按照市價(jià)，而養(yǎng)老金負(fù)債的列報(bào)則按其現(xiàn)值。此外，有些企業(yè)為了處理非貨幣資產(chǎn)價(jià)格變動(dòng)的影響，還采用現(xiàn)行成本基礎(chǔ)來(lái)彌補(bǔ)歷史成本會(huì)計(jì)模式的不足”。可以看出，歷史成本、現(xiàn)行成本、市價(jià)、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值都是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許使用的計(jì)量屬性，這在根本上與美國(guó)的規(guī)定是一致的。從其他發(fā)達(dá)國(guó)家來(lái)看，在準(zhǔn)則中允許使用的計(jì)量屬性也無(wú)非是以上幾種。

　　中國(guó)在1993年頒布的基本準(zhǔn)則中沒(méi)有就會(huì)計(jì)計(jì)量屬性專門做出規(guī)范，其中只提到原始成本的計(jì)量屬性，這顯然與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相差較遠(yuǎn)。但從1997年以后頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和具體準(zhǔn)則等會(huì)計(jì)規(guī)范來(lái)看，我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)規(guī)范中允許使用的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性實(shí)質(zhì)上也包括了原始成本、現(xiàn)行成本、市價(jià)、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值。比如我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)要素的初始計(jì)量一般要求采用歷史成本；對(duì)融資租賃的固定資產(chǎn)允許以應(yīng)付長(zhǎng)期融資租賃款的現(xiàn)值計(jì)量；對(duì)期末存貨要求以成本與可變現(xiàn)凈值的低者計(jì)量；對(duì)期末短期投資要求以成本與市價(jià)的低者計(jì)價(jià)；對(duì)于期末長(zhǎng)期投資和固定資產(chǎn)要求以成本與可回收金額的低者計(jì)量；對(duì)于盤盈的固定資產(chǎn)要求以市價(jià)或現(xiàn)值計(jì)量等。這樣，從各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許使用的會(huì)計(jì)計(jì)量方法來(lái)看，目前我國(guó)與IASC和英美等國(guó)際流行的會(huì)計(jì)計(jì)量方法基本上取得了一致，這也符合近幾年來(lái)我國(guó)從根本上追求國(guó)際化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)思想。但如果我們做進(jìn)一步的比較研究就會(huì)發(fā)現(xiàn)，實(shí)際上中外現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量方法的差別仍然很突出，這其中最主要的差別表現(xiàn)在公允價(jià)值、現(xiàn)值以及現(xiàn)行成本的應(yīng)用上。

　　1、公允價(jià)值應(yīng)用上的差別

　　公允價(jià)值是隨著金融工具的發(fā)展而逐漸被重視，公允價(jià)值的出現(xiàn)主要基于歷史成本的缺陷。近年來(lái)，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）已經(jīng)把公允價(jià)值作為大多數(shù)會(huì)計(jì)計(jì)量的目的，包括初始計(jì)量和以后各期所進(jìn)行的新起點(diǎn)計(jì)量[1].什么是公允價(jià)值？FASB在FASl25《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和服務(wù)以及債務(wù)解除的會(huì)計(jì)處理》準(zhǔn)則42段中將公允價(jià)值定義為：“一項(xiàng)資產(chǎn)（或負(fù)債）的公允價(jià)值，是目前的一筆交易中各方自愿的買（或負(fù)擔(dān)）或賣（或結(jié)算）該資產(chǎn)的價(jià)格，就是說(shuō)不能是一筆強(qiáng)迫的或清算過(guò)程中的交易價(jià)格。有效市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)是公允價(jià)值的最好證據(jù)。如果不能夠收集到市場(chǎng)報(bào)價(jià)，應(yīng)基于最佳的信息對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。”國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在IAS32《金融工具：披露與列報(bào)》中將公允價(jià)值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~�！盜-ASC同時(shí)指出：“如果金融工具在活躍和透明的市場(chǎng)上交易，其市場(chǎng)報(bào)價(jià)提供了公允價(jià)值的最好依據(jù)；如果市場(chǎng)不夠活躍、市場(chǎng)沒(méi)有完備地建立，估計(jì)技術(shù)可用于確定公允價(jià)值并使其具有足夠的可靠性，這些技術(shù)包括：參照幾乎同樣的另一種工具的當(dāng)前市場(chǎng)價(jià)值、折現(xiàn)現(xiàn)金流量分析和期權(quán)定價(jià)模式�！敝袊�(guó)在《非貨幣性交易》、《債務(wù)重組》等準(zhǔn)則中給公允價(jià)值下的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕鹑凇！痹摐?zhǔn)則同時(shí)指出：“如果該資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為其公允價(jià)值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定；如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其所能產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值評(píng)估確定�！�

　　通過(guò)以上各準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的闡述，我們可以看出，公允價(jià)值是指公平交易中買賣雙方自愿成交的價(jià)格，這是一種公認(rèn)的“陽(yáng)光下的價(jià)格”。公允價(jià)值屬于現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量屬性，可以用于初始計(jì)量，也可用于新起點(diǎn)計(jì)量。從以上各國(guó)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的描述上看，公允價(jià)值在資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的情況下，一般表現(xiàn)為資產(chǎn)的市價(jià)；當(dāng)資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)時(shí)，類似資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的市價(jià)就是公允價(jià)值；而在以上兩個(gè)條件都不具備時(shí)，資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值就是一種公允價(jià)值，總之，各國(guó)準(zhǔn)則中所指的公允價(jià)值通常是指市價(jià)或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。什么是市價(jià)？筆者理解，公允價(jià)值中描述的市價(jià)應(yīng)該是一個(gè)比較寬泛的概念，應(yīng)該泛指市場(chǎng)決定的價(jià)格，它是基于市場(chǎng)上可以觀察到的某種計(jì)量屬性的價(jià)格，現(xiàn)行市價(jià)、現(xiàn)行成本和可變現(xiàn)凈值都可以說(shuō)是市價(jià)，短期投資以市價(jià)計(jì)量體現(xiàn)著公允價(jià)值，盤盈的資產(chǎn)按現(xiàn)行成本計(jì)價(jià)也體現(xiàn)著公允價(jià)值，存貨以可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)同樣體現(xiàn)著公允價(jià)值，現(xiàn)值的使用是當(dāng)市場(chǎng)上缺乏這個(gè)可以觀察到的現(xiàn)行市價(jià)時(shí)。總之，筆者認(rèn)為，廣義地講，市價(jià)、現(xiàn)值、現(xiàn)行成本和可變現(xiàn)凈值都屬于公允價(jià)值的計(jì)量屬性，某一項(xiàng)會(huì)計(jì)要素（資產(chǎn)或負(fù)債）的公允價(jià)值應(yīng)該指最能夠代表其公正價(jià)值的一種計(jì)量屬性。

　　縱觀中西方的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就會(huì)發(fā)現(xiàn)，中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都允許使用公允價(jià)值對(duì)某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行計(jì)量，它們之間的差別不是在質(zhì)的方面，而是在量的方面。從目前中國(guó)已經(jīng)頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上看，對(duì)于一些會(huì)計(jì)要素的計(jì)量已經(jīng)要求使用公允價(jià)值計(jì)量，比如要求期末存貨、長(zhǎng)短期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等按成本與可變現(xiàn)凈值或市介孰低法計(jì)價(jià)等，但與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)公允價(jià)值的應(yīng)用還是相對(duì)較少。比如，對(duì)于涉及產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的許多業(yè)務(wù)，包括企業(yè)在非貨幣性交易和債務(wù)重組中所獲得的存貨、長(zhǎng)短期投資、無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)以及企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受的無(wú)形資產(chǎn)投資、融資租賃資產(chǎn)的初始計(jì)量等業(yè)務(wù)，在西方發(fā)達(dá)國(guó)家（包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）都要求以相關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值記賬，而我國(guó)目前要求基于賬面價(jià)值計(jì)價(jià)�？梢姡�我國(guó)在應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量屬性時(shí)還是相當(dāng)謹(jǐn)慎的。對(duì)此，國(guó)內(nèi)有學(xué)者提出了不同意見，他們認(rèn)為我國(guó)在公允價(jià)值的應(yīng)用上應(yīng)該再大膽一些。

　　目前我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)尚未完成，所以對(duì)于國(guó)際會(huì)計(jì)慣例中頻繁使用公允價(jià)值的準(zhǔn)則，比如企業(yè)合并、合并報(bào)表、金融工具及衍生的金融工具等，我國(guó)都尚未頒布，所以中外在公允價(jià)值的應(yīng)用上最終將會(huì)存在多大的差距還不清楚，但存在著差距是肯定的。

　　2、現(xiàn)值與現(xiàn)行成本應(yīng)用上的差別

　　現(xiàn)值和現(xiàn)行成本本身孕育著公允價(jià)值，從準(zhǔn)則上看，它們?cè)缬诠�允價(jià)值被應(yīng)用于會(huì)計(jì)實(shí)踐。所以，在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中它們并非只以公允價(jià)值的“身份”出現(xiàn)，根據(jù)IASC和各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)某些會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)，是直接以現(xiàn)值或現(xiàn)行成本作為會(huì)計(jì)計(jì)量手段的，而不談公允價(jià)值。

　　現(xiàn)值是基于貨幣時(shí)間價(jià)值基礎(chǔ)上的現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量屬性，一般用于描述資產(chǎn)、負(fù)債、收入及費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)行價(jià)值，現(xiàn)值在美國(guó)很受重視。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)一直企圖將現(xiàn)值技術(shù)廣泛地應(yīng)用于會(huì)計(jì)計(jì)量。早在20世紀(jì)七八十年代，美國(guó)就在其概念框架中將資產(chǎn)定義為“一種未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益”，這說(shuō)明美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)當(dāng)初就認(rèn)為資產(chǎn)應(yīng)該用其未來(lái)的現(xiàn)金流量來(lái)計(jì)量，但這種現(xiàn)金流量應(yīng)該如何被折現(xiàn)，當(dāng)時(shí)并沒(méi)有比較嫻熟的技術(shù)，因而現(xiàn)值技術(shù)曾一度在美國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)踐中也沒(méi)有得到廣泛應(yīng)用。隨著時(shí)間的推移，知識(shí)經(jīng)濟(jì)和信息社會(huì)特點(diǎn)的日益突出，企業(yè)逐漸產(chǎn)生了一些難以用傳統(tǒng)的可觀察到的市價(jià)來(lái)計(jì)量的資產(chǎn)，比如金融工具，這迫使美國(guó)從1988年開始啟動(dòng)了一個(gè)項(xiàng)目-會(huì)計(jì)計(jì)量中現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用，以切實(shí)解決會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的新問(wèn)題。2000年2月美國(guó)第7號(hào)概念框架《會(huì)計(jì)計(jì)量中運(yùn)用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》準(zhǔn)則的頒布，標(biāo)志著現(xiàn)值的應(yīng)用技術(shù)已經(jīng)成熟，國(guó)內(nèi)外許多專家因此而預(yù)言，現(xiàn)值計(jì)量方法廣泛應(yīng)用于會(huì)計(jì)實(shí)踐已指日可待。

　　從現(xiàn)行中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中直接要求以現(xiàn)值計(jì)量的情況較少，目前只有融資租賃的業(yè)務(wù)（當(dāng)承租人融資租賃的資產(chǎn)超過(guò)其總資產(chǎn)30%時(shí)，可以用最低應(yīng)付租賃費(fèi)的現(xiàn)值計(jì)量該項(xiàng)融資租賃的資產(chǎn)），還有些與公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的業(yè)務(wù)可能會(huì)涉及現(xiàn)值計(jì)量。從IASC和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，目前直接涉及現(xiàn)值計(jì)量的業(yè)務(wù)顯然多于我國(guó)，比如IASC和西方一些發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)于收入及負(fù)債的確認(rèn)都要求體現(xiàn)公允價(jià)值的計(jì)量思想，比如當(dāng)涉及到“融資交易”的銷售業(yè)務(wù)時(shí)，IAS要求“通過(guò)估算利率將所有未來(lái)收入進(jìn)行折算來(lái)計(jì)算”，另外許多債權(quán)和債務(wù)在西方都要求以現(xiàn)值來(lái)計(jì)量。從近期的發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，隨著現(xiàn)值技術(shù)問(wèn)題在美國(guó)的實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，其在西方國(guó)家的應(yīng)用將會(huì)更加廣泛。

　　現(xiàn)行成本也稱重置成本，是指現(xiàn)在取得某項(xiàng)資產(chǎn)所應(yīng)支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物，它是通貨膨脹時(shí)期流行的一種計(jì)量方法，盡管當(dāng)前世界各國(guó)已經(jīng)有效地抑制了通貨膨脹，但現(xiàn)行成本仍在使用。從現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，目前國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都有基于現(xiàn)行成本計(jì)量屬性的反映物價(jià)變動(dòng)的準(zhǔn)則，如IASl5《反映物價(jià)變動(dòng)影響的信息》和美國(guó)FAS89《財(cái)務(wù)報(bào)告和物價(jià)變動(dòng)》，中國(guó)沒(méi)有這方面準(zhǔn)則，但中外在現(xiàn)行成本應(yīng)用方面的最大差別并不在于是否存在反映物價(jià)變動(dòng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是在于對(duì)相關(guān)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量上。目前IASC以及英美等準(zhǔn)則中都允許對(duì)廠場(chǎng)、不動(dòng)產(chǎn)、設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資等以資產(chǎn)的現(xiàn)行成本或重估價(jià)進(jìn)行初始確認(rèn)后的計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表中也允許以這些資產(chǎn)重估后的金額計(jì)價(jià)，而我國(guó)一般不允許期末對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)等以現(xiàn)行成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量和列報(bào)。

　　綜上所述，目前中外會(huì)計(jì)量模式上的差別主要表現(xiàn)在，西方發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中體現(xiàn)出的公允價(jià)值思想比較濃厚，相比之下，中國(guó)似乎更加青睞于歷史成本。

　　二、中外會(huì)計(jì)計(jì)量方法差異的成因分析

　　公允價(jià)值廣泛應(yīng)用的最基本條件是：擁有健全而成熟的生產(chǎn)資料市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、發(fā)達(dá)的專業(yè)評(píng)估技術(shù)以及嫻熟而講求誠(chéng)信的評(píng)估隊(duì)伍等，如果這些基本條件不具備，那么，公允價(jià)值的使用必然受到限制，在一個(gè)條件不具備的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中過(guò)多地使用公允價(jià)值，可能反而適得其反，這反映了生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系之間的辯證關(guān)系。

　　就市場(chǎng)可觀察到的現(xiàn)行價(jià)值而言，相關(guān)資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的存在是必備的條件，從我國(guó)的現(xiàn)狀來(lái)看，證券交易市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)等都不成熟，價(jià)格難以真正反映價(jià)值，絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允市價(jià)難以獲得。前面已經(jīng)闡述，當(dāng)不存在相關(guān)資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)時(shí)，可以運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)等估計(jì)公允價(jià)值，但現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用需要有專業(yè)技術(shù)高超、誠(chéng)信的評(píng)估師隊(duì)伍以及高素質(zhì)的企業(yè)會(huì)計(jì)人才，以準(zhǔn)確界定未來(lái)的現(xiàn)金流量并進(jìn)行正常的會(huì)計(jì)處理，當(dāng)未來(lái)現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率都難以確定時(shí)，現(xiàn)值的主觀估計(jì)成分必然加大，從中國(guó)現(xiàn)狀來(lái)看，評(píng)估人員與會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與專業(yè)技能都不容樂(lè)觀，更不敢與國(guó)際同行相媲美，因而過(guò)多地使用現(xiàn)值來(lái)描述公允價(jià)值的風(fēng)險(xiǎn)比較大。總之，從中國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀來(lái)看，尚沒(méi)有達(dá)到可以正常使用公允價(jià)值計(jì)量的條件，這些可能是中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員慎重使用公允價(jià)值的重要原因吧。

　　另外，從會(huì)計(jì)信息需求的角度講，中國(guó)的會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的需求嚴(yán)重不足，這與我國(guó)證券市場(chǎng)的弱勢(shì)有效特征及投資人的構(gòu)成及素質(zhì)密切相關(guān)。需求不足的主要表現(xiàn)一方面是有些用戶根本不想了解企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，另一方面是許多用戶可能看不懂或不會(huì)利用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行財(cái)務(wù)分析，就中國(guó)目前會(huì)計(jì)信息使用者的現(xiàn)狀而言，筆者認(rèn)為，對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的需求在短時(shí)期內(nèi)根本不會(huì)提到日程中來(lái)，這種現(xiàn)狀一方面為我國(guó)逐漸普及公允價(jià)值的專業(yè)技能和計(jì)量思想騰出了時(shí)間，另一方面也為中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前可以慎重使用公允價(jià)值提供了可能。

　　三、中國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量方法的展望

　　未來(lái)中國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量的手段是否仍然會(huì)與國(guó)際慣例存在明顯的差距？或者說(shuō)，是否會(huì)像西方發(fā)達(dá)國(guó)家一樣使用公允價(jià)值計(jì)量手段？這個(gè)問(wèn)題應(yīng)該依賴中國(guó)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r以及未來(lái)會(huì)計(jì)理論對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的認(rèn)識(shí)程度。

　　公允價(jià)值計(jì)量是必要的，但必要到什么程度呢？中外會(huì)計(jì)學(xué)者早有研究。解釋公允價(jià)值必要性的原因很多，比如會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、資本保全、配比和真實(shí)收益等會(huì)計(jì)原則以及金融資產(chǎn)的不斷涌現(xiàn)等都能有力地說(shuō)明公允價(jià)值計(jì)量的必要性，但從西方尤其是美國(guó)的情況來(lái)看，人們對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的信念主要來(lái)自于它能提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，而對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)信息的需求是美國(guó)會(huì)計(jì)信息使用者的一慣追求。那么，公允價(jià)值的運(yùn)用是否一定能提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性呢？國(guó)外的一些學(xué)者在規(guī)范研究之外，還進(jìn)行了實(shí)證研究，比如尼爾松（Karen Nelson，1996）、伊秋（E.Eccher，K.Rameshh，S.Thiagarajan，1996）等人都對(duì)此進(jìn)行了實(shí)證研究，但遺憾的是，他們的實(shí)證研究得出了相反的結(jié)論。沈生宏、劉峰[2]因此而發(fā)表意見說(shuō)“這可能意味著經(jīng)由長(zhǎng)期實(shí)踐所形成的、以歷史成本屬性為主的財(cái)務(wù)報(bào)表信息體系，仍然具有十分強(qiáng)的相關(guān)性。因此，未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在試圖改變現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息計(jì)量屬性時(shí)，應(yīng)十分謹(jǐn)慎”�？梢�，從理論上講，雖然目前人們已經(jīng)認(rèn)識(shí)到對(duì)于某些會(huì)計(jì)要素的計(jì)量，公允價(jià)值優(yōu)于歷史成本，但歷史成本提供的信息是否因公允價(jià)值的出現(xiàn)而失去了相關(guān)性，還沒(méi)有權(quán)威性的研究結(jié)論，因此從目前來(lái)看，公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)踐中的運(yùn)用有理由進(jìn)行選擇。

　　公允價(jià)值要求以現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)要素，尤其是對(duì)于一些難以用歷史成本計(jì)量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以及歷史成本經(jīng)常出現(xiàn)波動(dòng)的會(huì)計(jì)要素而言，應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量無(wú)疑是最優(yōu)的。但公允價(jià)值的取得畢竟比歷史成本要復(fù)雜得多，技術(shù)上的操作也比較困難，難以獲取的數(shù)據(jù)和難以操作的工藝可能反而會(huì)使公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息失去相關(guān)性，也失去可靠性，因而，當(dāng)客觀條件不具備時(shí)，過(guò)多地使用公允價(jià)值計(jì)量屬性可能會(huì)得不償失，我國(guó)目前正處于這個(gè)歷史階段。因而，筆者認(rèn)為，我國(guó)可能在很長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)都難以像西方發(fā)達(dá)國(guó)家一樣流行公允價(jià)值計(jì)量，至少在短時(shí)期內(nèi)，比如3-5年或8-10年或更長(zhǎng)一些時(shí)間，我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量的目標(biāo)還應(yīng)該是歷史成本。

　　但是公允價(jià)值計(jì)量畢竟有其合理性，盡管我國(guó)大量運(yùn)用公允價(jià)值的條件尚不成熟，但我們不能草木皆兵，適當(dāng)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量手段是非�？扇〉�，實(shí)際上我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有選擇性地允許使用公允價(jià)值也正說(shuō)明了這一點(diǎn)。從發(fā)展的眼光看，按照國(guó)際會(huì)計(jì)慣例進(jìn)行計(jì)量是必然的趨勢(shì)。目前我們對(duì)于必須使用公允價(jià)值計(jì)量的一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，比如金融資產(chǎn)，我國(guó)也應(yīng)該盡量要求使用，并在今后有意識(shí)地、逐漸地將這類業(yè)務(wù)擴(kuò)展，比如對(duì)于：（1）存在比較成熟交易市場(chǎng)的資產(chǎn)計(jì)量和列報(bào)，如有價(jià)證券、汽車、房地產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)。（2）未來(lái)現(xiàn)金流量和內(nèi)含利率基本能夠可靠確認(rèn)會(huì)計(jì)要素的計(jì)量和列報(bào)，比如融資租賃的資產(chǎn)、期限較長(zhǎng)的賒銷收入及一些長(zhǎng)期負(fù)債等。（3）難以用歷史成本確認(rèn)和計(jì)量會(huì)計(jì)要素的計(jì)量和列報(bào)，比如金融資產(chǎn)及衍生的金融工具等業(yè)務(wù)在條件成熟和必要的時(shí)候，都可以嘗試以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

　　總之，從相當(dāng)長(zhǎng)一個(gè)歷史時(shí)期看，我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量的目標(biāo)與模式勢(shì)必會(huì)與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例完全取得一致，并將其定位在合理的計(jì)量模式上。

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