會(huì)計(jì)的發(fā)展史表明，會(huì)計(jì)建立在一定的產(chǎn)權(quán)關(guān)系基礎(chǔ)之上，并通過(guò)對(duì)特定主體的產(chǎn)權(quán)及其變動(dòng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)產(chǎn)權(quán)主體利益的保護(hù)。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的興起，人力資本成為提高生產(chǎn)力，獲取利潤(rùn)和推動(dòng)社會(huì)發(fā)展的主要源泉，以財(cái)務(wù)資本所有者為中心的產(chǎn)權(quán)關(guān)系逐漸向財(cái)務(wù)資本所有者和人力資本所有者相融合的戀勢(shì)轉(zhuǎn)化。產(chǎn)權(quán)關(guān)系的這種變化不僅為人力資源會(huì)計(jì)的建立提供了理論基礎(chǔ)，而且成為推行人力資源會(huì)計(jì)的直接動(dòng)力。本文將以此為起點(diǎn)，對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)與報(bào)告問(wèn)題進(jìn)行探討。

　　一、產(chǎn)權(quán)關(guān)系變遷推動(dòng)人力資源會(huì)計(jì)的形成

　　現(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為：企業(yè)是一系列契約關(guān)系的集合，它是由人力資本所有者（包括管理者及員工）與非人力資本所有者（包括股東、債權(quán)人、重要供應(yīng)商及客戶(hù)）按一定的游戲規(guī)則，平等博弈，最終達(dá)成契約的一種制度安排。相對(duì)于市場(chǎng)完全契約而言，由于企業(yè)利用生產(chǎn)要素進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，不可避免地會(huì)遇到市場(chǎng)的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)因素，而這些因素?zé)o法在契約中明確規(guī)定，具有不可預(yù)料和不可投保的特點(diǎn)，因此，這種契約本質(zhì)上是一種“不完全契約”。正是由于企業(yè)契約的不完全性，客觀(guān)上導(dǎo)致了企業(yè)所有權(quán)的產(chǎn)生，因而誰(shuí)擁有企業(yè)的所有權(quán)就成為企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系的焦點(diǎn)及其制度安排的核心。從理論上講，企業(yè)的各要素所有者都應(yīng)當(dāng)是企業(yè)的產(chǎn)權(quán)主體，都有分享企業(yè)所有權(quán)的天然權(quán)利，但在實(shí)踐中，能否取得這種權(quán)利主要取決于他們?cè)诤炗喥跫s時(shí)的博弈能力。一般情況下，博弈能力的大小又取決于資產(chǎn)的專(zhuān)用性程度、監(jiān)督的難易程度及各生產(chǎn)要素的稀缺程度等因素。同時(shí)，隨著各生產(chǎn)要素所有者博弈能力的變化，產(chǎn)權(quán)制度的安排將呈現(xiàn)一種動(dòng)態(tài)的變化。

　　往古典企業(yè)（業(yè)主制）時(shí)期，企業(yè)主既是企業(yè)的投資者，又是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者。作為財(cái)務(wù)資本的所有者，由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展處于初級(jí)階段，財(cái)務(wù)資本較一般的人力資本要素更為稀缺，在企業(yè)的生存與發(fā)展過(guò)程中作用更大，客觀(guān)上為企業(yè)主壟斷企業(yè)的所有權(quán)創(chuàng)造了條件。而作為人力資本的所有者，企業(yè)主強(qiáng)烈的創(chuàng)業(yè)欲望、較高的經(jīng)營(yíng)管理才能和無(wú)畏的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，較之于主要從事簡(jiǎn)單體力勞動(dòng)的一般員工，更有利于在企業(yè)契約談判過(guò)程中取得主動(dòng)和優(yōu)勢(shì)。因此，在這一時(shí)期，企業(yè)主獨(dú)享企業(yè)所有權(quán)，進(jìn)而形成所謂的“資本雇傭勞動(dòng)”。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)制度逐漸變遷，先后經(jīng)過(guò)了合伙制、合作制和現(xiàn)代公司制�，F(xiàn)代公司制的特點(diǎn)是企業(yè)法人制度以及在此基礎(chǔ)上建立的法人治理結(jié)構(gòu)。這種制度的優(yōu)越性之一是解決了“能”（人力資本）和“財(cái)”（非人力資本）在社會(huì)大眾之間不對(duì)稱(chēng)分布的問(wèn)題。它既為那些“有財(cái)無(wú)能”的人提供了投資并賺取收益的機(jī)會(huì)，又為那些“有能無(wú)財(cái)”的人提供了從事智力勞動(dòng)，發(fā)揮才能的機(jī)會(huì)。在這種制度下，財(cái)務(wù)資本所有者和人力資本所有者都可以根據(jù)博弈能力的大小分享企業(yè)所有權(quán)。具體地講，對(duì)于投資人，由于承擔(dān)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，必然擁有部分企業(yè)所有權(quán)；對(duì)于債權(quán)人，由于厭惡風(fēng)險(xiǎn)，可以取得固定收益；對(duì)于普通的人力資本所有者，因在企業(yè)中的重要性相對(duì)較小，要素專(zhuān)用性不大，易于監(jiān)督，可以得到固定的工資收入；而對(duì)于經(jīng)營(yíng)管理型及專(zhuān)業(yè)技術(shù)人才，由于其具有極強(qiáng)的專(zhuān)用性和群體性，其要素一旦投入企業(yè)將很難拿走，要想流動(dòng)則需要付出非常昂貴的代價(jià)，加之知識(shí)經(jīng)濟(jì)的興起，這些專(zhuān)業(yè)化人力資本變得越來(lái)越稀缺和重要，他們的豐裕程度成為企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中能否取勝的關(guān)鍵。因此，這部分人力資本所有者在談判過(guò)程中必然占據(jù)比較主動(dòng)的地位，強(qiáng)烈要求同財(cái)務(wù)資本所有者共享企業(yè)所有權(quán)，進(jìn)而形成新的企業(yè)制度及相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。

　　透過(guò)企業(yè)制度及產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變遷史，我們可以看出，企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度安排是隨契約條件的改變而在企業(yè)成員的互動(dòng)博弈過(guò)程中實(shí)現(xiàn)的，其總的變化趨勢(shì)是人力資本產(chǎn)權(quán)相對(duì)于財(cái)務(wù)資本產(chǎn)權(quán)在企業(yè)所有權(quán)制度安排中的主導(dǎo)地位和作用不斷加強(qiáng)。這種變化趨勢(shì)不僅引起了全社會(huì)對(duì)人力資源管理的高度重視，而且誘發(fā)了人力資源會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和形成。

　　必須指出，根據(jù)資本與其所有者在自然形態(tài)上能否分離決定企業(yè)所有權(quán)歸屬的認(rèn)識(shí)是錯(cuò)誤的。財(cái)務(wù)資本與其所有者在自然形態(tài)上的可分離性，固然使財(cái)務(wù)資本具有抵押功能，財(cái)務(wù)資本所有者因承擔(dān)了企業(yè)的最終風(fēng)險(xiǎn)而理應(yīng)獲得企業(yè)所有權(quán)，但并不能因?yàn)槿肆�資本與其所有者在自然形態(tài)上不能分離，就否認(rèn)人力資本的抵押功能。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)本身就是一種信用經(jīng)濟(jì)，人力資本所有者盡管沒(méi)有資金作擔(dān)保，但其有信譽(yù)作保證。一項(xiàng)特殊的人力資本需要經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的大量的投資活動(dòng)才能得到，其投資的專(zhuān)用性較強(qiáng)，而投資失敗的成本又只能由人力資本自身承擔(dān)。因此，在激烈競(jìng)爭(zhēng)的社會(huì)，如果特殊人力資本所有者不努力，其人力資本的價(jià)值就得不到社會(huì)認(rèn)可，甚至?xí)�大幅度貶值，市場(chǎng)就會(huì)對(duì)其失去信心，這是人力資本所有者必須承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，也是其在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的一種特殊抵押。從另一方面看，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)逐漸形成的今天，財(cái)務(wù)資本的抵押功能因財(cái)務(wù)資本表現(xiàn)形式的多樣化及不同類(lèi)型財(cái)務(wù)資本的相互轉(zhuǎn)換已經(jīng)受到削弱，財(cái)務(wù)資本所有者可以在企業(yè)經(jīng)營(yíng)不佳時(shí)轉(zhuǎn)讓其所有權(quán)或?qū)①Y本分散投資以便降低風(fēng)險(xiǎn)。從這個(gè)意義上說(shuō)，人力資本所有者比財(cái)務(wù)資本所有者承擔(dān)了更大的風(fēng)險(xiǎn)，因此必須分享企業(yè)所有權(quán)，并通過(guò)契約明晰人力資本的產(chǎn)權(quán)，使傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)由“財(cái)、物”拓展為“人、財(cái)、物”。在這種產(chǎn)權(quán)關(guān)系下，企業(yè)會(huì)計(jì)既要反映財(cái)務(wù)資本產(chǎn)權(quán)，又必須反映人力資本產(chǎn)權(quán)。財(cái)務(wù)資本的投入形成財(cái)務(wù)資產(chǎn)，人力資本的投入形成人力資產(chǎn)，相應(yīng)地會(huì)計(jì)等式將表現(xiàn)為“資產(chǎn)＝財(cái)務(wù)負(fù)債＋人力負(fù)債＋財(cái)務(wù)資本權(quán)益＋人力資本權(quán)益”。它體現(xiàn)了人力資本所有者與財(cái)務(wù)資本所有者之間重復(fù)博弈的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，同時(shí)反映了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)向人力資源會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)換。

　　二、人力資源的資產(chǎn)屬性確認(rèn)

　　人力資源能否確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，是人力資源會(huì)計(jì)能否成立的關(guān)鍵。按照《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中有關(guān)資產(chǎn)的解釋界定，資產(chǎn)是過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成的并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。因此資產(chǎn)具有以下特征：

　�。ㄒ唬┯蛇^(guò)去的交易或事項(xiàng)形成；

　�。ǘ�）企業(yè)擁有或可以控制；

　�。ㄈ�）預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。按此標(biāo)準(zhǔn)衡量，人力資源完全符合資產(chǎn)的定義和特征。首先，當(dāng)企業(yè)聘用某一人力資本所有者時(shí)，必須向其支付相關(guān)費(fèi)用，這一交易事項(xiàng)已經(jīng)變成事實(shí)；其次，當(dāng)人力資本所有者與企業(yè)簽訂勞動(dòng)契約后，企業(yè)通過(guò)支付工資、獎(jiǎng)金等報(bào)酬，實(shí)質(zhì)上已經(jīng)獲得了該人力資本的控制權(quán)和使用權(quán)；再次，人力資源是凝聚在勞動(dòng)者身上的知識(shí)、技能及表現(xiàn)出來(lái)的工作能力，其創(chuàng)造的價(jià)值總是遠(yuǎn)大于人力資源本身的價(jià)值（成本），具有服務(wù)績(jī)效潛力，能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。

　　進(jìn)一步講，人力資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)為了生產(chǎn)商品，提供勞務(wù)，出租給他人或?yàn)楣芾砟康亩�持有的，沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)，具有以下特征：

　�。ㄒ唬┎痪哂袑�(shí)物形態(tài)；

　�。ǘ�）屬于非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)；

　　（三）擁有的目的是為了企業(yè)使用而非出售；

　　（四）在創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益方面有較大的不確定性。可見(jiàn)，人力資產(chǎn)的特征與無(wú)形資產(chǎn)的定義和特征是相當(dāng)吻合的：首先，人力資產(chǎn)不具備實(shí)物形態(tài)，因?yàn)槿肆�資產(chǎn)是指員工的服務(wù)潛力，這種潛力是沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的；其次，人力資產(chǎn)的受益期通常在一個(gè)會(huì)計(jì)期間以上，符合長(zhǎng)期資產(chǎn)的特征，且屬于非貨幣性的資產(chǎn)；再次，企業(yè)擁有人力資產(chǎn)的主要目是生產(chǎn)商品，提供勞務(wù)或用于行政管理而非出售；最后，人力資本作用的發(fā)揮受到許多不確定因素（環(huán)境、情感、組織方式、激勵(lì)機(jī)制等）的制約，致使人力資產(chǎn)所提供的經(jīng)濟(jì)效益具有極大的不確定性。所以筆者認(rèn)為人力資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

　　三、人力資源的會(huì)計(jì)報(bào)告

　　人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告所要解決的問(wèn)題是企業(yè)如何把有關(guān)人力資源的信息傳遞給信息使用者，以便他們?cè)谌�面了解企業(yè)財(cái)務(wù)資本運(yùn)作和人力資源管理動(dòng)態(tài)與結(jié)果的基礎(chǔ)上，正確進(jìn)行相關(guān)決策。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告不反映企業(yè)人力資源信息，漠視人力資本產(chǎn)權(quán)，不僅低估了企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值，歪曲了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，而且忽視了人力資本所有者對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)及應(yīng)當(dāng)享有的權(quán)利。所以有必要對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告予以適當(dāng)調(diào)整，把人力資源這項(xiàng)企業(yè)十分重要的資產(chǎn)及其有關(guān)的權(quán)益和負(fù)債，在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以充分揭示和披露。具體設(shè)想如下：

　　（一）在資產(chǎn)負(fù)債表中，可在資產(chǎn)方“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目下單獨(dú)列示人力資產(chǎn)有關(guān)情況，在負(fù)債方“長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目下增設(shè)“吸收人力資源應(yīng)付款”明細(xì)項(xiàng)目，反映企業(yè)對(duì)勞動(dòng)者必要?jiǎng)趧?dòng)力的補(bǔ)償負(fù)債，在所有者權(quán)益項(xiàng)目下，增設(shè)“人力資本”項(xiàng)目，用以反映企業(yè)人力資本及其增減變動(dòng)情況。

　�。ǘ�）在利潤(rùn)分配表的“可供投資者分配的利潤(rùn)”項(xiàng)目下應(yīng)增加“應(yīng)付人力資本所有者收益”項(xiàng)目，以反映人力資本投資者對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的分享情況。

　�。ㄈ�）在現(xiàn)金流量表中，對(duì)為取得、開(kāi)發(fā)、培訓(xùn)人力資源而發(fā)生的現(xiàn)金流出和企業(yè)人力資源帶來(lái)的現(xiàn)金流入，在籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量（包括現(xiàn)金流出和流入）下單獨(dú)列項(xiàng)反映。

　　同時(shí)，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，應(yīng)從動(dòng)態(tài)和靜態(tài)兩個(gè)方面詳細(xì)揭示人力資源的狀況。具體地講，動(dòng)態(tài)方面應(yīng)揭示報(bào)告期內(nèi)人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資額的比重等數(shù)據(jù)；靜態(tài)方面應(yīng)報(bào)告人力資源占企業(yè)總資產(chǎn)的比率，企業(yè)員工的學(xué)歷構(gòu)成，職稱(chēng)等情況，以展現(xiàn)企業(yè)人力資源的全貌。