[摘　要]會計政策選擇包括制定層面的會計政策選擇和執(zhí)行層面的會計政策選擇。本文在深化會計的經(jīng)濟(jì)后果論的基礎(chǔ)上，從需求與供給兩個方面對企業(yè)會計政策選擇行為展開研究，指出根據(jù)耗散結(jié)構(gòu)理論，提高會計政策制定的廣泛參與度，使會計政策制定機(jī)構(gòu)成為一個遠(yuǎn)離平衡態(tài)的開放系統(tǒng)，可以有效地完善會計政策選擇機(jī)制。

　　[關(guān)鍵詞]會計政策選擇；經(jīng)濟(jì)后果；需求；供給；耗散結(jié)構(gòu)

　　一、引言

　　會計政策選擇的涵義有狹義與廣義之分。狹義的會計政策選擇是指企業(yè)管理層在會計核算時選擇具體原則以及具體會計處理方法的一種企業(yè)內(nèi)部行為。它是執(zhí)行層面的會計政策選擇行為。廣義的會計政策選擇除包括其狹義的涵義外，還指企業(yè)管理層通過各種手段干預(yù)會計準(zhǔn)則和會計制度的制定過程，使會計政策的制定朝其預(yù)期的方向發(fā)展。它是制定層面的會計政策選擇�？梢姡瑥V義的會計政策選擇既包括執(zhí)行層面的會計政策選擇，又包括制定層面的會計政策選擇。筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)生活中存在會計政策選擇需求與會計政策選擇供給，并且執(zhí)行層面的會計政策選擇與制定層面的會計政策選擇是相互影響的。只有把“需求”與“供給”聯(lián)系起來、把“執(zhí)行”與“制定”結(jié)合起來進(jìn)行研究，才能全面地理解會計政策選擇，進(jìn)而找到治理會計政策選擇中的機(jī)會主義的對策。

　　二、會計政策選擇研究的理論基礎(chǔ)

　　會計的經(jīng)濟(jì)后果論是會計政策選擇研究的理論基礎(chǔ)。經(jīng)濟(jì)后果論是會計學(xué)家澤弗在其一篇著名論文中首先明確提出的，是與“技術(shù)論”相對立的一種理論。“技術(shù)論”認(rèn)為，會計是一種純客觀的技術(shù)性范疇，它和自然科學(xué)一樣，具有真理性。而“經(jīng)濟(jì)后果論”認(rèn)為，會計不是一種純客觀的技術(shù)性范疇，它具有經(jīng)濟(jì)后果性。所謂會計的經(jīng)濟(jì)后果性，不同學(xué)者因研究問題的角度不同，對其有不同的表述，主要的表述如下：（1）遵循會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報告所披露的會計信息會影響各個利益集團(tuán)的決策行為和既得利益[1]；（2）不論有效證券市場理論的含意如何，會計政策的選擇會影響公司的價值[2]；（3）不同的會計準(zhǔn)則和不同的會計程序?qū)е赂鱾�主體不同的利益分配格局[3].（4）會計準(zhǔn)則在一定程度上增加了會計信息的透明度，限制了企業(yè)經(jīng)營者對會計政策的可選擇性[4].這些表述有一個共同點(diǎn)，即它們都將會計的經(jīng)濟(jì)后果性與會計政策（包括會計準(zhǔn)則與會計程序）、會計政策選擇聯(lián)系在一起。歸納起來，它們表達(dá)了兩個方面的涵義：一方面，會計的經(jīng)濟(jì)后果性通過企業(yè)會計政策選擇來體現(xiàn)；另一方面，會計的經(jīng)濟(jì)后果性影響了企業(yè)會計政策選擇�？梢哉f，如果會計沒有經(jīng)濟(jì)后果性，就不會有會計政策選擇，因而將經(jīng)濟(jì)后果論作為會計政策選擇研究的理論基礎(chǔ)是有充分依據(jù)的。

　　經(jīng)濟(jì)后果論與有效資本市場假說似乎有矛盾。根據(jù)有效資本市場假說，在一個半強(qiáng)式有效市場中，投資者能識別不影響現(xiàn)金流量的不同會計政策的差異，并能進(jìn)行調(diào)整，即不影響現(xiàn)金流量的會計政策選擇不會影響企業(yè)的市場價值，不應(yīng)該引起各方的反應(yīng)。例如，某企業(yè)采用的折舊方法由加速折舊法變?yōu)橹本�法，它本身并不影響企業(yè)的現(xiàn)金流量，也不會影響所得稅的支付（因為稅務(wù)部門有自己的折舊規(guī)定），只會影響企業(yè)的報告凈利潤。經(jīng)濟(jì)后果論認(rèn)為，這項會計政策選擇是有影響的，不論它是否影響現(xiàn)金流量。而有效市場理論認(rèn)為，這項選擇是無關(guān)緊要的。對此，筆者認(rèn)為：（1）有效資本市場假說在特定時期或特定條件下不完全適用。（2）即使有效資本市場假說完全成立，也不能否定會計的經(jīng)濟(jì)后果論。企業(yè)市場價值不能完全等同于會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果性，或者說，會計的經(jīng)濟(jì)后果性并不僅僅局限于企業(yè)的市場價值的變動。

　　三、會計政策選擇的需求

　　企業(yè)管理層是會計政策選擇的執(zhí)行者。既然會計的經(jīng)濟(jì)后果性需要通過會計政策選擇來實(shí)現(xiàn)，企業(yè)管理層在進(jìn)行會計政策選擇時就不可能不考慮自身利益。

　　1 有管理報酬契約的企業(yè)，企業(yè)管理層的報酬通常會和會計利潤相掛鉤，而會計政策影響會計利潤，企業(yè)管理層就會通過會計政策選擇來實(shí)現(xiàn)自身的目的。實(shí)證研究表明，若其他條件不變，在實(shí)施分紅計劃的公司中，經(jīng)理人員更有可能選擇將報告收益從未來期間轉(zhuǎn)至當(dāng)期的會計政策[5].

　　2 有債務(wù)契約的企業(yè)，若債務(wù)契約中有以會計數(shù)據(jù)定義的違約行為，企業(yè)管理層將愿意選擇可增加資產(chǎn)或收入以及減少負(fù)債和費(fèi)用的會計政策（亦即不再遵循穩(wěn)健性原則）。如果在某種會計政策下預(yù)期將發(fā)生違約行為，企業(yè)管理層便會重新選擇會計政策，以避免這種違約行為的發(fā)生。實(shí)證研究表明，若其他條件不變，企業(yè)越有可能違反以會計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的債務(wù)契約條款時，企業(yè)管理層就越有可能選擇將未來報告收益轉(zhuǎn)至當(dāng)期的會計政策[5].

　　3 經(jīng)濟(jì)學(xué)家把政治活動視為財富轉(zhuǎn)移的競爭，財富轉(zhuǎn)移最直接的方式是稅收，因此，所得稅是企業(yè)要承擔(dān)的政治成本之一。企業(yè)要想使其承擔(dān)的政治成本降低，必然選擇可降低報告盈利的會計政策。況且較低的盈利會減少政府采取不利于企業(yè)的行為和增加政府對企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)貼的可能性。實(shí)證研究表明，若其他條件不變，企業(yè)的政治成本越大，企業(yè)管理層就越有可能選擇將報告收益從當(dāng)期遞延轉(zhuǎn)至以后各期的會計程序[5].可見，有管理報酬契約的企業(yè)、有債務(wù)契約的企業(yè)、有政治成本的企業(yè)，都存在執(zhí)行層面的會計政策選擇需求。

　　現(xiàn)在的問題是，我國上市公司管理層幾乎不進(jìn)行制定層面的會計政策選擇，或者說管理層對可能影響其利益的會計準(zhǔn)則的制定保持較為消極的態(tài)度[4].這種反�，F(xiàn)象，該作何解釋呢？對此，筆者的初步思考是，企業(yè)會計政策選擇是要發(fā)生成本的，并且在我國制定層面會計政策選擇的成本大、執(zhí)行層面會計政策選擇成本小，企業(yè)管理層首選的是執(zhí)行層面會計政策選擇。只有當(dāng)執(zhí)行層面會計政策選擇的需求不能得到滿足、且執(zhí)行層面會計政策選擇的成本越來越大時，企業(yè)管理層才會轉(zhuǎn)向制定層面的會計政策選擇�，F(xiàn)實(shí)情況表明，在我國，企業(yè)管理層的執(zhí)行層面會計政策選擇的需求得到了極大的滿足，造成了他們對制定層面會計政策選擇需求的不足。

　　四、會計政策選擇的供給

　　早期的會計政策選擇的供給幾乎完全被企業(yè)管理層控制，這時的會計政策選擇供給是執(zhí)行層面的供給，是企業(yè)內(nèi)部的供給，是隱秘的供給。在這種情況下，客觀上需要有一套公認(rèn)的會計政策去規(guī)范企業(yè)相互之間的會計信息的交流活動。由于從客觀上來說，會計制度的制定不可能由所有企業(yè)共同制定，因此，政府介入就成為了一種較好的方式。因為政府具有強(qiáng)制比較優(yōu)勢，可以節(jié)約交易費(fèi)用，各利益相關(guān)者可以通過民主政治程序來發(fā)表意見以維護(hù)自身的利益。這樣，會計政策的制定權(quán)就由企業(yè)管理層轉(zhuǎn)移到了政府手中。

　　會計政策制定權(quán)的變遷，表明會計政策選擇供給方式發(fā)生了變化。此時會計政策選擇供給表現(xiàn)為制定層面的供給。它是企業(yè)外部的供給，是公開的供給，同時也是有限制的供給。學(xué)術(shù)界有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，會計準(zhǔn)則限制了企業(yè)管理層會計政策選擇的自由度。筆者認(rèn)為，與其說會計準(zhǔn)則限制了企業(yè)管理層會計政策選擇的自由度，不如說會計準(zhǔn)則增加了會計政策供給的透明度，規(guī)范了會計選擇供給方式，減少了會計政策選擇供給量。

　　可見，由非正式的會計政策過渡到正式的會計政策（會計準(zhǔn)則）、會計政策的制定權(quán)由企業(yè)管理層轉(zhuǎn)移到政府手中的過程，就是會計政策供給由執(zhí)行層面向制定層面變遷的過程，是人們節(jié)約交易費(fèi)用、從個人理性走向集體理性的過程。

　　五、會計政策選擇機(jī)制的完善

　　關(guān)于制定層面會計政策選擇，學(xué)術(shù)界有一種觀點(diǎn)，認(rèn)為應(yīng)減少會計政策選擇的供給。例如，有學(xué)者認(rèn)為，應(yīng)參照國際慣例的趨勢，盡量減少會計準(zhǔn)則中可供選擇的會計程序和方法，以縮小會計政策選擇的空間范圍[6].筆者不贊同這一觀點(diǎn)，理由是：從前面關(guān)于“供給”的研究中不難發(fā)現(xiàn)，會計政策選擇的供給主要是受需求驅(qū)動的，供給量已經(jīng)小于需求量了，如果再減少會計政策選擇的供給，只能造成更大程度的供不應(yīng)求，為供給方帶來更大的好處。筆者的觀點(diǎn)是，借鑒美國會計準(zhǔn)則制定的“充分程序”，理解并尊重企業(yè)干預(yù)會計準(zhǔn)則制定的行為、積極鼓勵企業(yè)參與到會計準(zhǔn)則制定過程中來，將會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)建設(shè)成一個開放的系統(tǒng)，以完善會計準(zhǔn)則的制定。

　　在這里，筆者打算用耗散結(jié)構(gòu)理論來闡釋上述觀點(diǎn)。耗散結(jié)構(gòu)理論是比利時布魯塞爾學(xué)派領(lǐng)導(dǎo)人普利戈金創(chuàng)立的。所謂耗散結(jié)構(gòu)，就是指一個遠(yuǎn)離平衡態(tài)的開放系統(tǒng)，通過不斷與外界交換物質(zhì)、能量與信息，在外界條件變化達(dá)到某一特定閾值時，系統(tǒng)就會發(fā)生自組織現(xiàn)象，即由原來的無序狀態(tài)轉(zhuǎn)變?yōu)闀r間上、空間上、功能上的有序狀態(tài)。耗散結(jié)構(gòu)與孤立系統(tǒng)、封閉系統(tǒng)截然不同，它是遠(yuǎn)離平衡態(tài)的一種結(jié)構(gòu)。耗散結(jié)構(gòu)之所以能夠遠(yuǎn)離平衡態(tài)，就是因為在與外界不斷交換能量和信息的過程中，外界能夠輸入負(fù)熵流，抵減系統(tǒng)熵值的增加，使系統(tǒng)成為一個自組織系統(tǒng)。但是，僅僅是開放系統(tǒng)并不能保證形成這種結(jié)構(gòu)。只有當(dāng)系統(tǒng)的各種元素之間存在著非線性作用機(jī)制，并且遠(yuǎn)離平衡態(tài)，耗散結(jié)構(gòu)才會形成。所以非平衡、非線性相互作用是形成耗散結(jié)構(gòu)的根本原因。

　　根據(jù)耗散結(jié)構(gòu)理論，如果會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是一個孤立系統(tǒng)或封閉系統(tǒng)，不允許企業(yè)參與到會計準(zhǔn)則制定過程中來，則外部沒有或者很少有負(fù)熵流入系統(tǒng)，系統(tǒng)熵值不斷增加，會導(dǎo)致系統(tǒng)進(jìn)入一種無序的混亂狀態(tài)。反之，如果將會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)建設(shè)成一個開放的系統(tǒng)，積極鼓勵企業(yè)參與到會計準(zhǔn)則制定過程中來，這些企業(yè)之間相互博弈，產(chǎn)生一種非線性作用機(jī)制作用于系統(tǒng)，則有負(fù)熵流入系統(tǒng)，系統(tǒng)熵值就趨向于不斷減少。當(dāng)系統(tǒng)的負(fù)熵流足夠大到某一閾值時，系統(tǒng)就會發(fā)生自組織現(xiàn)象， 形成耗散結(jié)構(gòu)，這時會計政策選擇的供給就會被嚴(yán)格限定在一種合理的、理性的程度上。

　　關(guān)于執(zhí)行層面會計政策選擇問題，可以采取措施增大執(zhí)行層面會計政策選擇成本，當(dāng)執(zhí)行層面會計政策選擇成本足夠大時，執(zhí)行層面會計政策選擇的需求將向制定層面會計政策選擇的需求轉(zhuǎn)化，這樣反而有利于實(shí)施“充分程序”，有利于制定層面的會計政策選擇�？梢姡�這兩個層面是相互聯(lián)系、相互影響的。而要增大執(zhí)行層面會計政策選擇的成本，關(guān)鍵是要保持注冊會計師的獨(dú)立性，防止企業(yè)管理層與注冊會計師合謀。這方面的研究比較多，成果已被人們接受，在此不贅述。

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