摘要：本文首先分析了資產(chǎn)減值會計的經(jīng)濟實質(zhì)，進而探討了資產(chǎn)減值會計的理論起點、資產(chǎn)減值會計確認與計量的原則，最后對提高資產(chǎn)減值會計信息的可靠性提出了一些構(gòu)想。

　　關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；確認；計量

　　為了使資產(chǎn)能真實地反映企業(yè)獲得經(jīng)濟利益的能力，我國《企業(yè)會計制度》第五十一條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備……”。此規(guī)定明確要求企業(yè)對短期投資、應(yīng)收賬款（應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款）、存貨、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款進行檢查，并根據(jù)謹慎性原則計提減值準備，簡稱“八項準備”。為進一步搞好這項業(yè)務(wù)，我們應(yīng)當深刻體會資產(chǎn)減值的實質(zhì)內(nèi)涵、準確把握其確認與計量的原則及其賬務(wù)處理的方法等，同時進行積極的研究與探索。本文僅就資產(chǎn)減值會計理論的幾個核心問題談些看法。

　　一、資產(chǎn)減值會計的經(jīng)濟實質(zhì)

　　資產(chǎn)是會計的重要要素之一，幾乎所有的會計要素都直接或間接與其相關(guān)。我國《企業(yè)會計制度》采用了《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》中的概念，對資產(chǎn)的定義進行了界定，“資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。按照資產(chǎn)這一特征，不具備可望給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益流入的資源，則不能確認為企業(yè)的資產(chǎn)，也不能作為資產(chǎn)繼續(xù)反映在資產(chǎn)負債表中。其實，會計學意義上的資產(chǎn)，與經(jīng)濟學意義上的“財富”、“資源”等概念有著極深的淵源，其真正的價值在于目前及未來利益。將資產(chǎn)定義為預期的未來經(jīng)濟利益，就把財務(wù)會計的重心由利潤表轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負債表。雖然，這一定義是否完全適用于“會計學”，仍然存在爭議，但是，它概括了資產(chǎn)的本質(zhì)，應(yīng)該說比較符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的。因為，從一個持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)來說，它持有資產(chǎn)的目的，當然是為了獲得未來的經(jīng)濟利益（葛家澍，1996）。從理論的角度講，如果將資產(chǎn)定義為預期的未來經(jīng)濟利益，那么，當企業(yè)的賬面成本高于該資產(chǎn)預期的未來經(jīng)濟利益時，會計記錄一筆資產(chǎn)減值損失是合理和恰當?shù)�，這就是資產(chǎn)減值會計的經(jīng)濟實質(zhì)。

　　二、資產(chǎn)減值會計的理論起點

　　研究資產(chǎn)減值會計的理論起點，必然要與會計觀相聯(lián)系。目前世界范圍內(nèi)存在兩種主流會計觀：即受托責任觀和決策有用觀。受托責任觀認為，管理當局是委托人授權(quán)控制其部分財產(chǎn)資源的受托人，管理當局不但負有誠實地管理好委托人資產(chǎn)的責任，而且負有為委托人的利益全力以赴開展經(jīng)營活動的責任，這些責任就被稱為受托責任。在受托責任觀下，它要求資產(chǎn)計量從信息提供者的角度出發(fā)，盡可能客觀、可靠、精確。在這種觀念下，資產(chǎn)計量傾向于采用歷史成本計量屬性，強調(diào)會計信息的可靠性，強調(diào)最后利潤數(shù)據(jù)的確定。目前德、日等國基本持會計受托責任觀。

　　決策有用觀是建立在美國公司治理結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上的。決策有用觀認為，會計信息主要為市場投資者服務(wù)，現(xiàn)在的和潛在的投資者利用財務(wù)報告數(shù)據(jù)，通過各種評估模型來分析公司的內(nèi)在價值，評估投資者的風險程度，從而做出投資決策。這種觀念下，資產(chǎn)計量要求采用有別于歷史成本的多重計量屬性，強調(diào)會計信息的相關(guān)性，對信息的精確性沒有嚴格的要求。資產(chǎn)減值會計試圖用價值計量代替成本計量，并將賬面金額大于價值部分確認為資產(chǎn)減值損失或費用。如果財務(wù)報告使用者的決策是企業(yè)價值的函數(shù)，那么，資產(chǎn)減值會計應(yīng)該有助于財務(wù)報告使用者的決策，因為資產(chǎn)減值會計力圖為資產(chǎn)的真實價值提供量度。一般認為，資產(chǎn)計量越接近其真實價值，越有助于信息使用者的投資決策。正是在這個意義上，筆者以為，資產(chǎn)減值會計的理論起點為決策有用觀，其目的在于通過提供資產(chǎn)價值的信息，向現(xiàn)在的和潛在的投資者提供未來現(xiàn)金流入或流出等決策相關(guān)的信息，而不在于向所有者報告受托責任。2000年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計制度》，對資產(chǎn)、負債、收入、費用等會計要素的定義，采用了未來經(jīng)濟利益流入或流出法，這表明了我國有采用會計決策有用觀的趨勢。

　　三、資產(chǎn)減值會計的確認

　　是否確認資產(chǎn)減值，這涉及到確認標準的選擇問題。目前主要有三種標準，即永久性標準（permanentcriteri on）、可能性標準（probabilitycriterion）和經(jīng)濟性標準（e conomiccriterion）。

　　1.永久性標準。是指只對永久性（即在可預見的未來不可能恢復）的資產(chǎn)減值損失進行確認。持這種觀點的人認為，永久性標準可以避免確認暫時性減值損失。反對者認為，永久性標準不符合“資產(chǎn)是能產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的資源”這一定義，且暫時性減值和永久性減值難以界定，有可能促使管理者當局故意遞延減值損失的確認。筆者更傾向于后者，因為，會計總是充滿了不確定性，充滿了判斷和估計，要想在會計報告中剔除不確定性是不可能的，而主要立足于未來的減值會計尤其如此。因此，永久性標準不適用資產(chǎn)減值會計的確認。

　　2.可能性標準。是指對可能的資產(chǎn)減值損失予以確認。其目的在于與歷史成本框架保持一致并避免確認不必要的減值損失。美國等一些國家的做法是，確認與計量的基礎(chǔ)不一樣，確認時使用未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值，計算時使用公允價值。因此，如果未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值大于賬面價值，那么，即使公允價值小于其賬面價值，也不確認資產(chǎn)減值損失，由此可能導致資產(chǎn)價值的高估。

　　3.經(jīng)濟性標準。是指對資產(chǎn)負債表日發(fā)生的任何資產(chǎn)減值進行確認，即只要發(fā)生減值（如當可收回金額小于賬面價值時）就予以確認，確認與計量采用相同的基礎(chǔ)。由于經(jīng)濟性標準在估算在用價值、確定可收回金額時已考慮各種“可能性”因素，因而不再要求對可收回金額小于賬面價值的可能性進行評估。《國際會計準則第36號———資產(chǎn)減值（impairmentofassets）》廣泛采用了這一標準。

　　我國《企業(yè)會計制度》未明確規(guī)定應(yīng)用的標準，但從相關(guān)條文中可以看出，三種確認標準都有，只是不同種類的資產(chǎn)確認標準有所側(cè)重而已。如《企業(yè)會計準則———投資》使用了可能性與經(jīng)濟性相結(jié)合的標準，一方面將確認基礎(chǔ)與計量基礎(chǔ)統(tǒng)一，都使用可收回金額，另一方面又不要求對可收回金額進行貼現(xiàn)。筆者以為，如果將資產(chǎn)定義為預期的未來經(jīng)濟利益，如果資產(chǎn)減值可以可靠地計量，并且提供相關(guān)的信息，那么，資產(chǎn)減值確認的最佳標準應(yīng)是經(jīng)濟性標準。同時筆者認為在確認資產(chǎn)減值時還應(yīng)考慮貨幣的時間價值，即折現(xiàn)因素。因為當企業(yè)確認資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值時，企業(yè)將決定是繼續(xù)使用該項資產(chǎn)還是將其予以處置，從理性的角度出發(fā)，企業(yè)應(yīng)考慮貨幣的時間價值。如果不考慮貨幣的時間價值，那么，現(xiàn)金流量相等但分布時間不一致的兩項資產(chǎn)，將在資產(chǎn)負債表中以相同的金額反映，但事實上它們的市場價值是不同的，因為市場上所有的理性交易都考慮了貨幣的時間價值。當然，按照成本效益原則，可能性標準較經(jīng)濟性標準更節(jié)約，在某些情況下，可能性標準也是可供選擇的一種標準。

　　四、資產(chǎn)減值會計的計量

　　會計理論的一個核心問題是會計計量，而會計計量的關(guān)鍵在于計量屬性的選擇，目前有關(guān)資產(chǎn)減值計量的屬性主要有：現(xiàn)行成本或重置成本、現(xiàn)行市價、銷售凈價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（在用價值）、公允價值、可收回金額。與歷史成本不同，現(xiàn)行市價、銷售凈價、可變現(xiàn)凈值、在用價值、公允價值都屬于“貼現(xiàn)值”的范疇�，F(xiàn)行市價反映了市場對該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預期；而在用價值反映了企業(yè)對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計；公允價值主要指現(xiàn)行市價，如果該資產(chǎn)沒有市場價值，則用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或期權(quán)定價模型等方法確定的價值代替；銷售凈價和可變現(xiàn)凈值在大多數(shù)情況下都是相似的，主要指現(xiàn)行市價扣除處置費用后的余額，有時候，可變現(xiàn)凈值還可表示為預計售價減去必要的處置費用。對于可收回金額，不同的國家給予了不同的解釋，美國認為可收回金額就是指公允價值；英國把它定義為可變現(xiàn)凈值與在用價值孰高；國際會計準則第36號將其解釋為銷售凈價與在用價值孰高；我國《企業(yè)會計制度》中，可收回金額的實際含義為未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。

　　從純理論的角度來說，“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”是最理想化的計量標準，但其計算相當困難，或者說不符合成本效益原則，因此，目前資產(chǎn)減值會計實務(wù)中會計計量主要采用上述中的其他計量標準，且應(yīng)區(qū)分不同資產(chǎn)進行選擇。

　　1.貨幣性資產(chǎn)

　　對于貨幣性資產(chǎn)，筆者以為，可以選擇現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值等作為其計量標準。一般而言，現(xiàn)金、銀行存款不需考慮減值，除非有證據(jù)表明，銀行存款的收回存在疑問。對于應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等，可按預期可收回金額扣除不能收回后的差額計量，這主要是出于其風險因素的考慮，而且由于應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等收回時間較短，貼現(xiàn)因素影響不大，按重要性原則和成本效益原則，可忽略其時間價值因素。對于短期債權(quán)投資，通�？砂船F(xiàn)行市價作為其計量標準。

　　2.存貨

　　一般來說，存貨可以按照可變現(xiàn)凈值作為其計量減值的標準。但使用“可變現(xiàn)凈值”計量需要滿足以下兩個條件：（1）存貨能容易地以已知價格出售；（2）追加成本已知或容易估計。如果不能獲得一個滿意的市場參照物，或者追加成本很難估計，則按可變現(xiàn)凈值計量將會有困難。原材料、半成品等以使用為目的的存貨有時可能屬于這種情況，在這種情況下，可按現(xiàn)行成本（重置成本）等計量，這樣，至少可有助于投資者對未來現(xiàn)金流出的評估。

　　3.權(quán)益性投資

　　權(quán)益性投資包括短期權(quán)益性投資和長期權(quán)益性投資，對于短期權(quán)益性投資，筆者以為，可以選擇現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值等作為其計量標準；對于長期權(quán)益性投資，應(yīng)區(qū)分是長期持有還是準備處置，如企業(yè)準備長期持有，可選擇公允價值或可收回金額作為其計量標準，如企業(yè)準備處置的，則可按可變現(xiàn)凈值計量。

　　4.固定資產(chǎn)

　　與長期權(quán)益性投資類似，固定資產(chǎn)也應(yīng)區(qū)分是長期使用還是準備近期處置，對于企業(yè)準備長期使用的固定資產(chǎn)，可采用公允價值或可收回金額作為其計量標準，對于企業(yè)準備近期處置的固定資產(chǎn)，可選擇銷售凈價等計量標準。

　　5.無形資產(chǎn)

　　無形資產(chǎn)計量標準的選擇可參照固定資產(chǎn)，對于企業(yè)準備長期使用的無形資產(chǎn)，可采用公允價值或可收回金額作為其計量標準，準備近期處置的無形資產(chǎn)，可選擇銷售凈價等計量標準。

　　目前，關(guān)于資產(chǎn)減值的確認與計量標準眾說紛紜，每一標準都有其存在的價值，也都有缺陷，如何切合我國實際進行取舍及做進一步的研究，這是擺在我國會計理論界的一道課題。我國《企業(yè)會計制度》對資產(chǎn)減值會計的確認與計量在第五節(jié)《資產(chǎn)減值》中做出了統(tǒng)一的規(guī)范，實現(xiàn)了從按穩(wěn)健主義進行計價的歷史觀點向按未來經(jīng)濟利益進行計價的轉(zhuǎn)變。但從我國會計人員操作實務(wù)水平及建立高質(zhì)量會計準則體系的目標出發(fā)，筆者以為，在我國制定專門的資產(chǎn)減值會計準則是十分必要的，我們期待資產(chǎn)減值會計準則能盡早出臺，從而有助于保持資產(chǎn)減值會計核算方法的一致性，提高會計信息的真實性和可比性。

　　五、關(guān)于資產(chǎn)減值會計信息的可靠性

　　1.資產(chǎn)減值會計對信息可靠性的影響

　　如前所述，資產(chǎn)減值會計的理論起點是“決策有用觀”，其目的在于向現(xiàn)實的和潛在的投資者提供未來現(xiàn)金流入或流出等決策相關(guān)的信息，而不在于向所有者報告受托責任，顯然，資產(chǎn)減值會計更注重信息的相關(guān)性，從而影響信息的可靠性。主要表現(xiàn)為：

　�。�1）資產(chǎn)減值會計多種計量屬性的可選擇性，降低了信息的可靠性。資產(chǎn)減值會計為了實現(xiàn)“決策有用觀”的會計目標，在歷史成本原則下，對單一的歷史成本計量屬性進行了修訂，采用的是多種計量屬性，而不同的計量屬性對會計信息相關(guān)性與可靠性的影響具有明顯的差異。

　�。�2）資產(chǎn)減值會計較大的職業(yè)判斷性，影響了信息的可靠性。我國現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》中關(guān)于資產(chǎn)減值準備的很多規(guī)定，在執(zhí)行時往往需要綜合各種因素進行復雜的職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷的主觀性必然影響減值準備計提的準確性。如制度規(guī)定，短期投資的市價、存貨的可變現(xiàn)凈值、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程及委托貸款的可收回金額等計量標準是企業(yè)確認資產(chǎn)減值的基礎(chǔ)。其中，“可變現(xiàn)凈值”、“可收回金額”等的確定在一定程度上依賴于會計專業(yè)人員的主觀判斷。“可變現(xiàn)凈值”是指企業(yè)在經(jīng)營過程中，以估計售價減去估計完工成本及估計銷售費用后的價值。這其中的幾個估計數(shù)難免存有主觀因素�！翱墒栈亟痤~”是指資產(chǎn)的銷售凈價與預計從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者。而預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需預計未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，這更具有不確定性。尤其是后新增的四項減值準備涉及不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)估價，資產(chǎn)計量的難度更大，甚至大大超出了會計人員職業(yè)判斷能力，除非尋求不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)評估師的幫助，否則很難得出恰當?shù)馁Y產(chǎn)減值標準。此外，由于各項減值準備的計提直接影響企業(yè)的利潤指標，在目前我國企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)控制度不健全的情況下，計提資產(chǎn)減值準備有較大的利潤調(diào)節(jié)空間，從而影響會計信息的可靠性。

　�。�3）資產(chǎn)減值較強的會計政策可選擇性，影響了信息的可靠性�，F(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》對企業(yè)計提減值準備的有關(guān)規(guī)定不夠明確，企業(yè)具體會計政策的可選擇性彈性較大，這在應(yīng)收賬款和短期投資減值準備的計提上表現(xiàn)尤為突出。

　　應(yīng)收賬款：《企業(yè)會計制度》規(guī)定，壞賬準備的計提方法可由企業(yè)自行確定，主要有銷貨百分比法、應(yīng)收賬款余額百分比法和賬齡分析法等三種方法可供選擇，且提取比例由企業(yè)自定，因而有較強的機動性。由于不同的估算方法和不同的壞賬損失百分比計算出的財務(wù)結(jié)果不同，這就為企業(yè)運用方法的靈活性進行利潤操縱提供了方便。此外，《企業(yè)會計制度》還規(guī)定：“與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項不能全額計提壞賬準備”，但并未明確集團公司內(nèi)部企業(yè)的應(yīng)收賬款是否計提壞賬準備，而內(nèi)部往來計提壞賬準備與否，對企業(yè)損益的影響很大。

　　短期投資：《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)在運用成本與市價孰低法對短期投資進行期末計價時，可根據(jù)其具體情況，分別采用按單項投資、按投資類別或按投資總體計提跌價準備。如果某項短期投資比重較大（如占整個短期投資10%及以上），應(yīng)按單項投資為基礎(chǔ)計算并確定計提的跌價準備。由于按投資類別或按投資總體計提跌價準備會抵銷一部分跌價損失，因此按單項投資計提短期跌價準備最為穩(wěn)健，利潤最保守。但究竟選用哪一種，制度未予明確。

　　2.提高資產(chǎn)減值會計信息可靠性的設(shè)想

　�。�1）適當限制企業(yè)對會計政策的選擇權(quán)。目前，由于我國公司治理結(jié)構(gòu)、會計準則的不完善以及會計信息市場的不完備，會計政策選擇權(quán)的存在具有一定的必然性，國外研究也表明，賦予企業(yè)一定的會計彈性，便于企業(yè)通過專業(yè)判斷和會計選擇向市場傳遞公司的特有信息，從而可以降低準則的實施成本。應(yīng)該說，《企業(yè)會計制度》有關(guān)資產(chǎn)減值政策的規(guī)定是對會計基本理論的具體運用，也是我國加大會計改革力度，盡快實現(xiàn)與國際慣例接軌的具體體現(xiàn)。但是，由于我國資本市場尤其是股票市場的發(fā)展相對滯后，市場主體（無論是上市公司或是投資者）還很不成熟，在這種還很不成熟的市場上，實施一種成熟市場的會計制度，可能成本很高。許多有關(guān)上市公司實證研究結(jié)果也發(fā)現(xiàn)，大多面臨“報表”壓力的企業(yè)并沒有正確運用《企業(yè)會計制度》賦予的會計選擇權(quán)，而是將其視為操縱利潤的機會，違背了資產(chǎn)減值會計規(guī)定的初衷，造成了股票市場資源的錯誤配置。因此，筆者盡管不主張簡單通過消除會計政策選擇權(quán)，以求得會計信息的真實可靠，但仍然認為，目前準則制定部門應(yīng)謹慎確定企業(yè)的專業(yè)判斷范圍，適當限制企業(yè)對會計政策的選擇權(quán)。

　�。�2）加大對企業(yè)會計選擇權(quán)的監(jiān)管力度。由于目前我國股票市場的稀缺資源仍然主要依據(jù)政府對上市公司“報表業(yè)績”進行配置，這就難以避免許多公司在無法通過“實際業(yè)績”實現(xiàn)“報表業(yè)績”，從而喪失資源配置的資格時，往往利用會計政策選擇權(quán)重組“報表業(yè)績”，以實現(xiàn)其在股票市場上的再籌資。因此，證券監(jiān)管部門應(yīng)加大對企業(yè)會計選擇權(quán)的監(jiān)管力度，改革資源配置方式，強制上市公司披露因會計選擇對利潤的影響程度，提高上市公司信息披露的透明度。

　�。�3）強化資產(chǎn)減值準備的獨立審計。由于資產(chǎn)減值準備通常是被審計單位依據(jù)有關(guān)因素作出的估計，存在較大的利潤操縱空間，發(fā)生錯報的風險較大。因此，為評價被審計單位計提資產(chǎn)減值準備的準確性及相關(guān)信息披露的充分性，注冊會計師應(yīng)當以應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度計劃和實施審計工作，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。此外，為了規(guī)范資產(chǎn)減值審計，筆者以為，應(yīng)在已頒布的《資產(chǎn)減值準備審計指導意見》的基礎(chǔ)上，盡快制定相應(yīng)的獨立審計準則，明確各項減值準備的具體審計程序，以最大限度通過注冊會計師的獨立審計遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備達到操縱利潤的目的。

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