2006-06-28 18:38 來源：鄭大喜
近年來，國內外一些大公司會計造假丑聞頻頻曝光，全球會計行業(yè)正面臨著前所未有的誠信危機。本文試從會計法律制度與會計職業(yè)道德的互補關系入手，探討我國會計職業(yè)道德體系的構建，以期推進當前會計誠信和會計職業(yè)道德建設，重塑會計行業(yè)誠信。
一、會計法律制度缺陷與會計誠信建設
加強會計職業(yè)道德建設，是貫徹依法治國與以德治國相結合思想的重要體現。重塑會計誠信，規(guī)范會計行為不僅要靠法律制度作保證，還要靠會計職業(yè)道德來實現。會計法律制度建設與職業(yè)道德建設兩者缺一不可、相輔相成。會計職業(yè)道德是會計法律規(guī)范的基礎和重要補充，它在制度無法彌補缺陷時起到修正作用，它是會計法治的人文基礎；會計法律規(guī)范對會計職業(yè)道德建設具有制度保障作用，是維護會計職業(yè)道德的重要手段。可見會計職業(yè)道德與會計法律制度具有互補性，我們不能完全依賴會計法律規(guī)范的強制功能而排斥會計職業(yè)道德的教化功能。會計法制與會計信譽同樣具有互補性，會計法制越健全，不講信譽的成本就越大，人們就越講信譽；反過來，只有在一個人們比較重視信譽的社會里，會計法制才能真正發(fā)揮作用。
會計制度規(guī)范和約束會計行為的首要條件是制度的完備性，但現實中因會計制度制定者的“有限理性”和會計環(huán)境的未來不確定性與復雜性，制定完備的會計制度幾乎是不可能做到的。會計制度缺陷主要表現在以下三個方面：
�。ㄒ唬┊a權制度改革過程中的委托人缺位。會計誠信原則的產生，源于社會經濟生活中無處、無時不存在的契約關系�，F代會計制度恰恰充當了消除委托方信息劣勢的角色，完整的會計信息有效地滿足了委托方試圖監(jiān)管代理方的基本需要。會計誠信原則正是基于此才成為會計生命的。當委托方現實地存在并對會計產生足夠影響時，會計誠信原則的體現就不會出現什么問題。但是一旦委托人變得遠離企業(yè)或根本找不到確定代表，那么會計誠信就失去了動力和壓力，會計造假行為就開始出現并愈演愈烈、泛濫成災。而我國恰是設有委托人契約關系條件下會計誠信缺失的典型。
�。ǘ⿻嬛贫雀母镞^程中的制度真空。對于虛假會計信息，人們在認識上有偏差。對于會計人員或審計人員來講，只要在會計記錄過程中沒有違反制度，在審計過程中沒有違反審計準則，就認為不是虛假。但是會計報告使用者，或有關管理當局不是看過程，而是看會計本身反映的信息和結果是否一致。所以對真賬與假賬本身的認識，差異是較大。在美國，安然事件的發(fā)生，拋開政治因素，單從會計層面上講，都是在業(yè)務創(chuàng)新、衍生金融工具創(chuàng)新、組織創(chuàng)新等情況下產生的新問題。因此當會計制度建設落后于現實經濟發(fā)展時，舊會計制度就不能恰當反映客觀經濟過程，當我們在摒棄舊制度建立新制度的過程中，新舊會計制度交替就留下了會計造假的制度真空。
（三）“道德自由空間”與“超規(guī)范”的嚴重對立�！暗赖伦杂煽臻g”與“超規(guī)范”一直是一個兩難問題。國家統(tǒng)一會計制度若規(guī)定得過細、過死，會嚴重損害會計信息的相關性；但是，統(tǒng)一會計制度賦予企業(yè)會計處理一定自主權后，會計信息的真實性又較難得到保障。這樣會計的“道德自由空間”與“超規(guī)范”嚴重對立起來。在目前的會計道德自由空間條件下，會計人員除了無可奈何地做假賬外，已別無選擇，除非他不當會計。
當然，會計制度缺陷導致會計誠信缺失僅僅是一種表面現象，其本質是造假者的不法利益驅動。目前會計造假被查處概率較低，即使被發(fā)現，所付代價（受到行政、刑事處罰及民事賠償）也是很有限的，造假成本與造假收益嚴重不對稱，無疑助長了會計造假。因為對造假者而言，只要造假的預期成本大大低于造假的預期收益，造假者就會產生有恃無恐進行博弈的沖動和理由。一切造假都是從踐踏道德開始的，從造假動機的形成到造假過程的實施無不起始于道德的背離。而市場經濟是法制經濟，也是信用經濟，誠信是市場經濟的基石。市場經濟應有賴以運行的游戲規(guī)則，但僅僅有法規(guī)制度約束是不夠的，當巨大的經濟利益與嚴肅的道德規(guī)范發(fā)生碰撞時，只有誠信教育才能使天平傾向道德規(guī)范，因此會計誠信教育已成為當務之急�？梢姙閺母旧现卫砑儋~，必須將依法治理與以德治理并重，加強會計誠信和職業(yè)道德建設，使會計誠信內化為人們的內在信念和內在品質，以治本治心。
二、會計職業(yè)道德的內涵、基本內容及其特征
會計職業(yè)道德規(guī)范是在長期會計工作中自然積累形成的，具有習慣性、自給性和民間性等特點。它可以通過思想教育、社會輿論、會計職業(yè)習慣、會計榜樣感化等手段，使會計人員從內心形成職業(yè)道德情感、信念、理想和是非善惡標準，自覺以一定會計職業(yè)道德原則來規(guī)范約束自身行為，因而它是一種內在的自我約束方式，它要求會計人員所達到的精神境界遠遠高于法律規(guī)范的要求。會計職業(yè)道德規(guī)范對會計人員工作理念、職業(yè)意識、業(yè)務行為作了全面規(guī)定，彌補了法律規(guī)范的空缺，其建立與完善將從倫理道德導向上遏制會計造假動機，對規(guī)范會計工作秩序將起到積極影響。
雖然不同國家會計職業(yè)性質是基本相同的，但因各國政治經濟體制、文化背景、法律制度、教育水平等方面的差異，而使得各國對職業(yè)道德的規(guī)范也不盡相同。各國會計職業(yè)道德規(guī)范的來源主要受該國會計價值取向影響，會計價值取向很重要的一方面就是“職業(yè)主義／法律控制�！甭殬I(yè)主義即在相對寬松的環(huán)境下的會計實踐中偏好個人職業(yè)判斷和行業(yè)自律，而不拘泥于法律規(guī)定的控制，如美國和英國；法律控制則強調在會計實踐中嚴格遵守已有法律規(guī)定，因政府管理在會計中的影響，法律制度是會計人員履行職責的最高標準，職業(yè)道德源于法律規(guī)定，如法國和德國。盡管各國經濟發(fā)展程度不同，社會經濟制度各異，但其會計職業(yè)道德的內容卻有許多共同點，如誠實正直、客觀公正、有責任感等，只是不同國家中其實施和管理方式因國而異。這些內容體現了社會進步和經濟發(fā)展對會計職業(yè)的共性要求，無疑為構建我國會計職業(yè)道德體系提供了借鑒。
三、構建我國會計職業(yè)道德體系框架結構的設想
我國《會計法》首次將會計職業(yè)道德以會計大法的形式表現出來，要求“會計人員應當遵守職業(yè)道德，提高業(yè)務素質”。但目前尚未頒布一套標準的會計職業(yè)道德準則，僅在《會計基礎工作規(guī)范》中有相關規(guī)定，但內容籠統(tǒng)，未形成體系。我們認為可借鑒發(fā)達國家會計職業(yè)道德中的共性內容，如真實性、公正性、忠誠性、正義感、業(yè)務能力、職業(yè)判斷，作為構建我國會計職業(yè)道德體系的主體框架，并充分體現本土文化背景、經濟管理體制、政治體制等層面對其影響和要求。未來我國會計職業(yè)道德體系應由職業(yè)道德規(guī)范（準則）、職業(yè)道德教育、職業(yè)道德修養(yǎng)、職業(yè)道德評價、職業(yè)道德監(jiān)督構成。會計職業(yè)道德規(guī)范是會計職業(yè)活動中的行為準則和標準，是會計職業(yè)道德體系的核心；會計職業(yè)道德教育和修養(yǎng)是提高會計職業(yè)道德水平的重要途徑，道德教育是客觀外在的推動力，道德修養(yǎng)是主觀內在的自我努力；會計職業(yè)道德評價監(jiān)督是推動會計職業(yè)道德健康發(fā)展的保證，會計職業(yè)道德的各組成部分以會計職業(yè)道德準則為核心相互聯系、相互制約，共同構成了一個完整的會計職業(yè)道德體系。
（一）制定一套可操作的會計職業(yè)道德準則。
即建立一套由注冊會計師協會、會計學會等民間中介機構來制定、頒布與監(jiān)督的會計職業(yè)道德準則實施機制，實現會計行業(yè)自律。該準則的基本內容包括會計人員處理經濟業(yè)務時所采用的一般原則、業(yè)務能力和職業(yè)責任等。會計人員在會計實踐中應自覺遵守準則。
1.一般原則，包括真實性、公正性、忠誠性和正義感。（1）真實性，即要求會計人員如實記錄、反映經濟業(yè)務，及時準確、完整地提供真實可靠的會計資料。推倒真實性，也就失去了會計存在的基礎。（2）公正性，要求會計人員處理會計事項時遵守公正的道德標準，不偏不倚地對待利益各方。即會計程序對一切利害關系方面必須公正對待；財務報告毫不偏離地作真實和正當的陳報；會計數據應該是公正無偏見和不偏不倚的，而非為特定方面服務。（3）忠誠性，作為委托人和代理人中介的會計人員一方面要對管理當局忠誠，完成管理當局所委托的責任，如實反映企業(yè)經營狀況；同時要對外部委托人忠誠，客觀反映管理當局受托責任履行情況，為其決策提供相關信息。（4）正義感，會計人員應以企業(yè)根本利益為重，對管理當局的自身利益故意操縱利潤，甚至違規(guī)行為，不能視而不見，更不可參與作假牟利，應有正義感，不畏強權，勇于直言，披露真實會計信息。
2.專業(yè)技術能力，包括搞好服務、熟悉法規(guī)和職業(yè)判斷力。（1）搞好服務，會計人員應發(fā)揮職業(yè)優(yōu)勢，積極做好會計核算、會計監(jiān)督與決策，為單位提供相關政策咨詢，為單位內部管理和投資決策服務。（2）熟悉法規(guī)，會計人員應熟悉財經法律法規(guī)和國家統(tǒng)一會計制度，并結合本職作好宣傳。當前特別要掌握加入WTO后的新會計標準和業(yè)務。（3）職業(yè)判斷力，隨著加入WTO后我國會計理論與國際接軌和國際交往的加強，會計行使職業(yè)判斷的空間日益增大，要求會計人員運用其知識按基本會計原則做恰當的職業(yè)判斷，以客觀公正態(tài)度，選擇委托人和代理人及個人利益均可接受的會計政策方法，提供有關各方決策有用的會計信息。
3.職業(yè)責任，包括保守秘密與開拓創(chuàng)新。（1）保守秘密，“會計人員應保守本單位商業(yè)秘密，除法律規(guī)定和單位領導人同意外，不得私自向外界提供或泄露單位會計信息”。（2）與時俱進，開拓創(chuàng)新。會計人員要適應新形勢變化，始終保持知識儲備的新鮮度，不斷改進其工作思路和方法。
（二）會計職業(yè)道德教育、修養(yǎng)、評價與監(jiān)督。
1.廣泛深入開展會計誠信和會計職業(yè)道德教育。會計職業(yè)道德教育是會計職業(yè)道德規(guī)范轉化為會計人員內在品質和行為的有效途徑。當前要按朱镕基“不做假賬”指示精神，廣泛開展會計誠信教育，強化市場參與主體的誠信經營責任，倡導誠信經營理念，將誠信作為行為準則，真正做到“誠信為本，操守為重，遵循準則，不做假賬”。同時要在會計后續(xù)教育、資格考試和大學會計教育等環(huán)節(jié)增加會計職業(yè)道德和專業(yè)技能教育內容。強化道德教育也必須以單位負責人為切入點，使其以身作則，以其良好形象、典范行為帶動員工，從而提高全體會計人員道德水準。此外，要加強正反面典型的宣傳教育和輿論引導，形成誠信風尚。
2.提高會計職業(yè)道德修養(yǎng)。道德修養(yǎng)是會計人員在職業(yè)生活中對自身思想品質、思想意識等方面的自我鍛煉、自我改造、自我提高的活動，是職業(yè)道德教育的重要補充。
3.建立健全會計職業(yè)道德評價與監(jiān)督機制。會計職業(yè)道德評價要以會計職業(yè)道德原則和規(guī)范為準繩，對會計人員在職業(yè)活動中的道德行為進行理性地善惡褒貶，以增強其責任感，其評價方法有自我評價和社會評價。在實施評價時，應根據不同時期、不同情況，采用社會輿論、量化考核、榜樣示范等客觀評價方法和內心信念的主體評價方法相結合，以此揚善抑惡，形成社會輿論和道德良心的相互呼應，進而實現道德恒昌，會計安寧。同時要加強會計職業(yè)道德監(jiān)督，準確判斷會計職業(yè)道德意識所處的階段，及時發(fā)現會計職業(yè)道德狀況的新問題和新動向，以大量事實進行主體評價和客體評價，不斷校正失范職業(yè)行為，達到動機和效果的高度統(tǒng)一。當前要建立可量化、具有可操作性的會計信用評級制度，通過嚴格執(zhí)法，加大違規(guī)處罰力度，建立企業(yè)、中介機構和會計人員的誠信檔案等手段促進會計職業(yè)道德建設的開展。
中國注冊會計師協會在2002年6月發(fā)布了《行業(yè)誠信建設實施綱要》和《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》，將職業(yè)道德準則細化和可評價化，對CPA如何保持執(zhí)業(yè)獨立性和專業(yè)勝任能力，杜絕不規(guī)范收費與傭金行為等內容作了具體規(guī)定，引導并推動地方“注協”和會計師事務所因地制宜地開展行業(yè)誠信建設。隨后，百家會計師事務所聯名發(fā)表了《誠信宣言》八項倡議。種種跡象表明，國內會計誠信建設步伐已開始啟動。而加入WTO后，我國會計制度和準則將逐步與國際慣例接軌，會計法規(guī)體系將日趨完善，與市場經濟相適應的具有我國特色的會計職業(yè)道德體系必將形成，其有效運作必將使會計誠信蔚然成風。
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作者單位：華中科技大學同濟醫(yī)學院附屬同濟醫(yī)院
