會計(jì)目標(biāo)是會計(jì)想要達(dá)到的某種境地。它是會計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸屬，也是會計(jì)研究的邏輯起點(diǎn)。然而，人們對會計(jì)目標(biāo)的研究一直滯后于會計(jì)實(shí)踐的發(fā)展。直至20世紀(jì)60年代，人們才開始重視對它的研究。20世紀(jì)70～80年代，西方對會計(jì)目標(biāo)的研究形成了兩大理論：“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”。但至今，人們對會計(jì)目標(biāo)的認(rèn)識仍未達(dá)成統(tǒng)一。由于安然事件等一系列會計(jì)丑聞的發(fā)生，再次引起了人們對會計(jì)的批評與反思，引發(fā)了一場“規(guī)則導(dǎo)向”和“原則導(dǎo)向”的激烈爭論。由于會計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)地位和重要作用，每一準(zhǔn)則的具體目標(biāo)都要服從和服務(wù)于會計(jì)的總體目標(biāo)（或基本目標(biāo)），因此，重新評價(jià)和認(rèn)識會計(jì)目標(biāo)顯得尤為重要。對我國而言，如何準(zhǔn)確地定位我們的會計(jì)目標(biāo)，對會計(jì)準(zhǔn)則的制定、會計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)以及如何推進(jìn)我國會計(jì)的國際化有著十分重要的意義�；�于此，筆者茲對其進(jìn)行一點(diǎn)探索，以期拋磚引玉。

　　一、對會計(jì)目標(biāo)的有關(guān)認(rèn)識

　�。ㄒ唬�會計(jì)目標(biāo)是一個(gè)體系

　　從不同的角度，可以將會計(jì)目標(biāo)分為不同的種類。從時(shí)間來看，可分為短期目標(biāo)、中期目標(biāo)和長期目標(biāo)；從程度來看，可分為最低目標(biāo)、中間目標(biāo)和最高目標(biāo)；從主次方面看，可分為主要目標(biāo)和次要目標(biāo)；從總分關(guān)系來看，可分為總目標(biāo)和分目標(biāo)；從抽象度來看，可分為基本目標(biāo)和具體目標(biāo)等等。因此，筆者認(rèn)為，會計(jì)目標(biāo)是一個(gè)體系：既有最高目標(biāo)或基本目標(biāo)，又有每一階段、每一準(zhǔn)則的現(xiàn)實(shí)目標(biāo)或具體目標(biāo)；既有總目標(biāo)，又有分目標(biāo)；既有主目標(biāo)，又有次目標(biāo)。我們現(xiàn)在對會計(jì)目標(biāo)的討論，比如“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”，都是對財(cái)務(wù)會計(jì)基本目標(biāo)或最高目標(biāo)的討論。因此，本文對會計(jì)目標(biāo)的討論也限定在財(cái)務(wù)會計(jì)的基本目標(biāo)上。

　�。ǘ�）會計(jì)目標(biāo)的設(shè)定原則

　　會計(jì)的發(fā)展史表明，會計(jì)是服從和服務(wù)于人們從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的某種需要，是人們從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的手段和工具。同時(shí)，會計(jì)作為一門將某一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體的資金流、物流、人才流匯集成財(cái)務(wù)信息流的科學(xué)，有其自身的發(fā)展規(guī)律。因此，會計(jì)目標(biāo)的設(shè)定就必須緊緊圍繞以下兩個(gè)問題：一是人們期望會計(jì)來干什么？二是會計(jì)能做什么？前者是人們利用會計(jì)的目的，是人們的主觀期望；后者是會計(jì)滿足人們的某種需要所具有的和應(yīng)具有的屬性、功能。因此，筆者認(rèn)為，會計(jì)目標(biāo)的設(shè)定應(yīng)牢牢把握以下幾點(diǎn)：

　　1、面向用戶，著眼需求。會計(jì)是生產(chǎn)和提供信息的。會計(jì)信息，作為會計(jì)提供的產(chǎn)品，同任何其他產(chǎn)品一樣，必須“適銷對路”，能滿足信息使用者對信息的某種需要，否則，會計(jì)就失去了存在的價(jià)值與意義。會計(jì)信息的生產(chǎn)必須始終圍繞信息使用者的需要來進(jìn)行。因此，會計(jì)目標(biāo)的設(shè)定必須面向信息使用者，并盡可能滿足其需求。

　　2、立足實(shí)踐，認(rèn)識自身。目標(biāo)的設(shè)定既要有一定的挑戰(zhàn)性，又要量力而行。因此，設(shè)定目標(biāo)時(shí)要對事物自身的現(xiàn)狀進(jìn)行客觀、合理、準(zhǔn)確的評估，做到立足實(shí)際。會計(jì)，尤其是財(cái)務(wù)會計(jì)，是在一系列基本假設(shè)的基礎(chǔ)上建立起來的一個(gè)會計(jì)信息系統(tǒng)，并運(yùn)用一些特有的原則、程序和方法來對企業(yè)的交易或事項(xiàng)加以確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的科學(xué)。因此會計(jì)有其自身的發(fā)展規(guī)律和局限性。會計(jì)不是萬能的，會計(jì)目標(biāo)的設(shè)定應(yīng)該立足自身實(shí)際，明確自己能做什么，不能做什么，堅(jiān)持有所為和有所不為。

　　3、在主觀愿望（人們對會計(jì)的愿望）和客觀實(shí)際（會計(jì)自身能力）之間求得平衡。人的需求是無限的，而會計(jì)的自身能力是有限的，這就構(gòu)成了一對矛盾。會計(jì)目標(biāo)，必須在兩者之間求得平衡。因此，會計(jì)目標(biāo)的設(shè)定必須現(xiàn)實(shí)可行，是會計(jì)通過一定的努力可以實(shí)現(xiàn)的。如果目標(biāo)定得過高，不但目標(biāo)沒法實(shí)現(xiàn)，還會引起會計(jì)信息系統(tǒng)的混亂；如果目標(biāo)定得過低，則會計(jì)的職能作用得不到應(yīng)有的發(fā)揮。因此，在設(shè)定會計(jì)目標(biāo)時(shí)既要考慮人們的需要，又應(yīng)充分考慮會計(jì)自身的能力，做到滿足需要、量力而行，絕不能“好高騖過”、“眼高手低”。

　　4、與一定的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)。會計(jì)是社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的產(chǎn)物，不能脫離經(jīng)濟(jì)的發(fā)展階段，否則，會計(jì)就是無水之源、無本之木。同時(shí)，會計(jì)與經(jīng)濟(jì)的關(guān)系是交互作用的。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計(jì)越重要，會計(jì)對經(jīng)濟(jì)有巨大的反作用。因此，會計(jì)目標(biāo)設(shè)定得合理、得當(dāng)，就能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；會計(jì)目標(biāo)如果超前或落后于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，必將造成經(jīng)濟(jì)的混亂，從而阻遏經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

　　5、設(shè)定的目標(biāo)要明確。早在20世紀(jì)60年代就有西方學(xué)者指出：“隨著時(shí)間的推移，目的或目標(biāo)是會改造的，但在任何時(shí)期，目的和目標(biāo)都必須規(guī)定明白或有可能明白地予以規(guī)定。”可見，目標(biāo)的設(shè)定必須明確、清楚。否則，不但不能給人指明方向，還可能使人“誤人歧途”。那么，目標(biāo)要怎樣設(shè)定才能明確呢？一般而言，基本目標(biāo)由于比較抽象而難以量化，但要做到表述清楚、明確易懂、具有指引性和可操作性。具體目標(biāo)的設(shè)定要做到：表述明確，有可衡量的結(jié)果，考慮成本、時(shí)間和資源約束等。

　　二、對現(xiàn)有會計(jì)目標(biāo)理論的評述

　　會計(jì)目標(biāo)的研究起步較晚，直至20世紀(jì)60年代才開始進(jìn)行比較深入、系統(tǒng)的研究。當(dāng)前會計(jì)目標(biāo)理論主要有兩大流派：“受托經(jīng)營責(zé)任觀”和“決策有用觀”。

　　（一）對“受托經(jīng)營責(zé)任觀”的評述

　　1、“受托經(jīng)營責(zé)任觀”的主要內(nèi)容�！笆芡薪�(jīng)營責(zé)任觀”認(rèn)為：（1）財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是反映受托者對受托責(zé)任的履行情況。（2）由于最有效地反映受托者受托責(zé)任履行情況的信息是關(guān)于經(jīng)營業(yè)績的信息，所以財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)以反映經(jīng)營業(yè)績?yōu)橹攸c(diǎn)。（3）隨著委托——受托關(guān)系研究的深入，受托責(zé)任學(xué)派對受托責(zé)任將行了擴(kuò)展，將對資源或資產(chǎn)的受托責(zé)任擴(kuò)展到整個(gè)社會，即受托者不但對資源或資產(chǎn)的所有者要履行受托責(zé)任，還要履行對整個(gè)社會的受托責(zé)任，比如就業(yè)、環(huán)保、公益等方面的責(zé)任。

　　2、對“受托經(jīng)營責(zé)任觀”邏輯的考察。受托責(zé)任觀的邏輯前提是企業(yè)資產(chǎn)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，且委托——受托關(guān)系很直接。委托方（資源的擁有者）將資源委托給受托方（資源的經(jīng)營者）進(jìn)行經(jīng)營。在這種情況下，對于委托方而言，需要對受托方的經(jīng)營情況進(jìn)行了解、評價(jià)，以決定是繼續(xù)聘用當(dāng)前的受托方還是解雇受托方而另請高明或者對委托方的報(bào)酬進(jìn)行調(diào)整；對受托方而言，有義務(wù)和動(dòng)機(jī)向委托方報(bào)告其經(jīng)營情況，以證明其自身的價(jià)值（即證明自己是“物有所值”的）或者在下一輪的談判中獲得更好的價(jià)格，甚至打造另謀高就的資本。委托方了解經(jīng)營情況，需要運(yùn)作一定的手段，獲取受托方經(jīng)營情況的各種信息；受托方要報(bào)告其經(jīng)營情況，也需要運(yùn)用一定手段，通過一定的載體將經(jīng)營情況的各種信息轉(zhuǎn)遞給委托方。也就是說，委托方評價(jià)受托責(zé)任，受托方解除受托責(zé)任，需要一定的手段或工具。會計(jì)正是這種手段和工具。會計(jì)通過資產(chǎn)負(fù)債表、收益表以及現(xiàn)金流量表，提供資產(chǎn)運(yùn)用情況、經(jīng)營業(yè)績情況和現(xiàn)金流量情況等信息，來滿足雙方的需要。

　　3、對“受托責(zé)任觀”的評價(jià)�！笆芡胸�(zé)任觀”存在一定的合理性：首先，“受托責(zé)任觀”既注重人們利用會計(jì)的目的，即用來評價(jià)和解除受托責(zé)任，又認(rèn)識到會計(jì)在認(rèn)定受托責(zé)任履行情況中的作用，較好地做到了立足會計(jì)自身實(shí)際，來滿足受托方和受托方對會計(jì)信息的需求；其次，“受托責(zé)任觀”比較明確、簡單，具有較強(qiáng)可操作性和指引性。

　　但是，“受托責(zé)任觀”也有其局限性：首先，“受托責(zé)任觀”沒有全面地反映客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，已滯后于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展�！笆芡胸�(zé)任觀”的邏輯前提為所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，并且兩者之間是一種直接的委托——受托關(guān)系。而現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，既存在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)合一的企業(yè)，又存在非直接委托——受托關(guān)系的情況。如證券市場高度發(fā)達(dá)的今天，直接的委托代理關(guān)系變得模糊，眾多投資者關(guān)注的是投資的風(fēng)險(xiǎn)與收益，而不是受托責(zé)任的履行情況。他們不再選擇“用手投票”，而是選擇“用腳投票”。尤其是潛在的投資者，與企業(yè)經(jīng)營者根本就不存在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)上的受托責(zé)任關(guān)系。其次，沒有很好地著眼需求，只注重資源委托者的信息需求，而忽視了其他信息使用者對會計(jì)信息的需求。盡管“受托責(zé)任”學(xué)派對責(zé)任進(jìn)行了擴(kuò)展，但會計(jì)并不單是為了評價(jià)和解除各種責(zé)任服務(wù)，其功能也并非只在于此。

　�。ǘ�）對“決策有用觀”的評述

　　1、“決策有用觀”的主要內(nèi)容。1978年，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布的《論財(cái)務(wù)會計(jì)概念第1輯》將會計(jì)目標(biāo)表述為：（1）為現(xiàn)在的和潛在的投資者、債權(quán)人和其他使用者作出合理的投資、信貸和類似決策提供有用的信息；（2）提供有助于現(xiàn)在的和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他使用者評估來自股利或利息及其來自銷售、償付、到期匯券或貸款等的實(shí)得收入和預(yù)期現(xiàn)金收入的金額、時(shí)間分布和不確定性的信息；（3）提供關(guān)于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源，對這些資源的要求權(quán)以及使資源和對這些資源的要求權(quán)發(fā)生變動(dòng)的交易、事項(xiàng)和情況影響的信息；（4）提供企業(yè)管理當(dāng)局在使用業(yè)主委托給他的企業(yè)資源時(shí)是怎樣履行他對業(yè)主的管家責(zé)任的信息。

　　2、對“決策有用觀”邏輯的考察。隨著資本市場的發(fā)展，資本快速流動(dòng)，直接的委托代理關(guān)系變得模糊，眾多投資者關(guān)注的焦點(diǎn)是資本市場的風(fēng)險(xiǎn)與收益，其不再選擇“用手投票”，而是選擇“用腳股票”。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，居民的可支配收入可分為消費(fèi)、儲蓄、投資，他們是一種此消彼長的關(guān)系，投資者進(jìn)行投資，是放棄當(dāng)前的消費(fèi)，以獲取未來更多的現(xiàn)金流從而更好地消費(fèi)。因此，投資者作出或購或售或持有的決策之前，需要評估一筆投資所帶來的未來現(xiàn)金流的金額、時(shí)間以及不確定性，即需要預(yù)測該筆投資未來的收益和風(fēng)險(xiǎn)。在股票市場，一筆投資的未來收益主要來源于兩個(gè)方面：股利和股票價(jià)差。股利主要取決于公司的利潤和股利分配政策。由于很多公司很少分配現(xiàn)金股利，因此，一筆投資的未來收益主要取決于股票買賣價(jià)差。因而，預(yù)測股票未來的價(jià)格顯得至關(guān)重要。眾所周知，影響未來股價(jià)的因素很多，包括投資者的心理、管理層的能力與誠信、企業(yè)的發(fā)展前景與核心競爭力、企業(yè)資產(chǎn)現(xiàn)狀和獲利能力等。所有這些因素，歸根于一點(diǎn)，就是企業(yè)未來產(chǎn)生現(xiàn)金流的能力。因此，投資者需要各種信息，來預(yù)測企業(yè)未來產(chǎn)生現(xiàn)金流的金額、時(shí)間以及不確定性。會計(jì)作為一門將某一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體的資金流、物流、人才流匯集成財(cái)務(wù)信息流的科學(xué)，責(zé)無旁貸地要盡可能提供各種財(cái)務(wù)信息，使投資者能比較準(zhǔn)確地預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金流的金額、時(shí)間以及不確定性，從而作出正確的決策。

　　3、對“決策有用觀”的評價(jià)�！皼Q策有用觀”是對“受托責(zé)任觀”的繼承和揚(yáng)棄。因此，相對“受托責(zé)任觀”而言，是一個(gè)進(jìn)步。首先，其對客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的認(rèn)識更全面，充分考慮到了非直接委托——受托關(guān)系的存在。其次，對會計(jì)信息使用者群體的認(rèn)識更清楚，強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息不但為資源的委托者、受托者服務(wù)，而且要為其他的利益相關(guān)者服務(wù)。再次，從“決策有用觀”的主要內(nèi)容來看，其在某種程度上包含了“受托責(zé)任觀”的內(nèi)容，是對“受托責(zé)任觀”的批判、繼承和發(fā)展。

　　但是，“決策有用觀”的局限性也是顯而易見的。首先，“有用”的評價(jià)太主觀，可操作性低。會計(jì)信息的使用者是多元的，不同的信息使用者對會計(jì)信息的有用性，必然有不同的要求，即使同一信息使用者，在不同的時(shí)期對會計(jì)信息的有用性也有不同的要求。同時(shí)，由于信息使用者對會計(jì)信息的理解、運(yùn)用和駕馭能力的不同，必然對會計(jì)信息的有用性有不同的評價(jià)，正如FASB所言，“說到底，什么會計(jì)信息是有用的，要由每一個(gè)決策者來判斷”。因此，“有用”是一個(gè)抽象的、主觀的、模糊的概念。此外，從“決策有用觀”的主要內(nèi)容來看，是各種觀點(diǎn)的糅合，比較含糊而不明晰。因此，“決策有用觀”可操作性低。其次，對會計(jì)職能、作用的認(rèn)識不清楚、不全面。（1）“決策有用觀”有時(shí)混淆了“有助于預(yù)測未來的信息”與“預(yù)測未來的信息”的界限，試圖使會計(jì)提供未來信息。須知會計(jì)是反映性的，提供的不是未來信息，只能是歷史信息。著名會計(jì)史學(xué)家查特菲爾德曾指出：“會計(jì)的發(fā)展是反映性的”。會計(jì)是反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)信息的方法。財(cái)務(wù)會計(jì)所提供的是關(guān)于，某個(gè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源、義務(wù)及其變動(dòng)情況的財(cái)務(wù)信息，是一個(gè)持續(xù)的歷史信息。財(cái)務(wù)會計(jì)只能通過提供持續(xù)的歷史信息，從而揭示出某些規(guī)律，做到讓“歷史告訴未來”。同時(shí)，決策所依據(jù)的信息是過去會計(jì)信息而非未來會計(jì)信息。證券分析之父本杰明。格雷厄姆在其經(jīng)典之作《證券分析》中明確指出：“分析所關(guān)心的應(yīng)該是有事實(shí)支撐的價(jià)值，而不是主要以預(yù)測為基礎(chǔ)的價(jià)值。分析家也必須考慮到未來可能發(fā)生的變化，但他們這么做的目的不是希望從預(yù)測中獲利，而是防止因這些變化遭受的損失�？傊�，分析家將未來發(fā)展看作是一種自己的結(jié)論所必須面對的風(fēng)險(xiǎn)因素，而不是他的分析依據(jù)的來源�！保�2）提供有助于決策信息只是會計(jì)職能的一個(gè)方面，會計(jì)還具有控制職能。如貸款人作出貸款的決策后，需要關(guān)注貸款的回收情況。盡管通過對控制的過程或結(jié)果的考察有利于進(jìn)一步?jīng)Q策或者改進(jìn)決策，但決策只是問題的一個(gè)方面，執(zhí)行、控制是問題的另一個(gè)方面，過程與結(jié)果同等重要，不能只抓其一點(diǎn)而不及其余。

　　三、會計(jì)目標(biāo)的重建

　　通過對“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”的評述，我們可以看出“受托責(zé)任觀”已經(jīng)不符合會計(jì)所面臨的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，而“決策有用觀”盡管相對受托責(zé)任觀是一個(gè)巨大進(jìn)步，并已經(jīng)居于主流地位，但仍存在很多的缺陷，不盡如人意。那么，有沒有一個(gè)比其更為理想的會計(jì)目標(biāo)呢？或者說，會計(jì)目標(biāo)到底應(yīng)該如何設(shè)定比較得當(dāng)呢？筆者認(rèn)為這些問題的解決需要我們對會計(jì)信息使用者及其需求有深入的調(diào)查研究，對會計(jì)的作用、功能、角色定位有正確的認(rèn)識。下面，筆者擬從這些方面談?wù)剬�這些問題的看法。

　　（一）會計(jì)信息的使用者主要有哪些，需要利用會計(jì)信息來做什么，他們需要哪些會計(jì)信息，如何協(xié)調(diào)種種不同的需求

　　1、會計(jì)信息的使用者及其信息需求。國內(nèi)外現(xiàn)有的研究表明，會計(jì)信息的使用者主要包括控股股東、機(jī)構(gòu)投資者、個(gè)體投資者、證券分析師、銀行等貸款人、供應(yīng)商、經(jīng)營管理當(dāng)局、政府等。以上市公司為例，會計(jì)信息使用者對會計(jì)信息的需求如下：

　�。�1）控股股東。在委托經(jīng)營的情況下，控股股東作為企業(yè)資產(chǎn)的最大所有者，其最關(guān)心的是資產(chǎn)的保值增值情況。在比較成熟的市場經(jīng)濟(jì)國家，控股股東對會計(jì)信息需求的目的：一是了解企業(yè)的資產(chǎn)狀況、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的真實(shí)情況，確定資產(chǎn)是否得以保值增值；二是對經(jīng)營者進(jìn)行有效的評價(jià)，以決定對其是否繼續(xù)聘用。

　�。�2）投機(jī)構(gòu)投資者和個(gè)體投資者。不管是機(jī)構(gòu)投資者還是散戶，其投資股市的目的不是為了擁有對企業(yè)的控制權(quán)，而是為了“利益均沾”，共享收益。由于證券市場中投資者極強(qiáng)的逐利性，其“只同甘，不共苦”的本性，使他們只關(guān)心買賣股票的風(fēng)險(xiǎn)和收益。買賣股票的收益由股票價(jià)差和所得股利組成。由于股票價(jià)格是未來現(xiàn)金流的貼現(xiàn)值，而現(xiàn)金股利的分配更是取決于企業(yè)未來獲取現(xiàn)金的多少，因此，在完善的市場條件下，理性的投資者需要會計(jì)信息來預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金流的金額、時(shí)間以及不確定性，從而作出或買或賣或持有的決策。

　�。�3）證券分析師。證券分析師等信息中介是會計(jì)信息的主要使用者之一。由于散戶投資者受知識、專業(yè)、能力等各方面條件的限制，其投資決策很多是依靠證券分析師的建議作出的，其對會計(jì)信息的需求就轉(zhuǎn)移給了證券分析師隊(duì)伍。因此，散戶對會計(jì)信息的需求在很大程度上是一種間接的需求，真正直接有效的需求由證券分析師隊(duì)伍所取代。證券分析師需要會計(jì)信息來預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金流的金額、時(shí)間以及不確定性，從而為其客戶作出或買或賣或持有的決策提供正確的建議。

　�。�4）經(jīng)營管理者。經(jīng)營管理者對會計(jì)信息的需求目的一是了解經(jīng)營管理的真實(shí)情況，加強(qiáng)經(jīng)營管理的需要；二是解除受托責(zé)任、獲取自身利益的需要。由于經(jīng)營管理者對企業(yè)經(jīng)營情況的了解，除財(cái)務(wù)會計(jì)信息外，還有管理會計(jì)信息、成本會計(jì)信息等諸多手段，因此，其對會計(jì)信息需求的目的主要是解除受托責(zé)任、獲取自身利益。

　�。�5）銀行等貸款人及供應(yīng)商。銀行等貸款人及關(guān)注的是貸款的風(fēng)險(xiǎn)和收益，其需要了解貸款企業(yè)的資產(chǎn)狀況、經(jīng)營成果的真實(shí)情況以及未來現(xiàn)金流的金額、時(shí)間以及不確定性的會計(jì)信息，據(jù)此作出貸與不貸、以什么樣的價(jià)格貸（即確定貸款的價(jià)格）的信貸決策；同時(shí)，為了防止呆賬、壞賬的發(fā)生，需要及時(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的會計(jì)信息，以防范、減少貸款風(fēng)險(xiǎn)。供應(yīng)商主要關(guān)注貨款能否及時(shí)收回，其對會計(jì)信息的需求與銀行及貸款人相似。

　　（6）政府及其管理機(jī)構(gòu)。市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家，政府對會計(jì)信息的需求表現(xiàn)在一是征稅。盡管稅務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)相分離，但財(cái)務(wù)會計(jì)信息仍是其征稅的基礎(chǔ)，因?yàn)槎悇?wù)會計(jì)是在財(cái)務(wù)會計(jì)的基礎(chǔ)上通過相應(yīng)的調(diào)整而得來的。二是政府協(xié)定。政府需要會計(jì)信息來確定公用事業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品價(jià)格。三是行政干預(yù)。政府作為社會經(jīng)濟(jì)的管理者，需要會計(jì)信息來作出宏觀決策，需要真實(shí)、公允的會計(jì)信息來引導(dǎo)資源的流向，優(yōu)化資源配置、促進(jìn)效益、維護(hù)公平。

　　2、如何協(xié)調(diào)種種不同的需求。面對種種不同的需求，能否有效地協(xié)調(diào)統(tǒng)一，如何協(xié)調(diào)統(tǒng)一，理性的選擇是尋找其共性的、基本的需求，也就是說尋找需求的交集。通過對會計(jì)信息主要使用者群體的分析，從需求內(nèi)容看，都需要反映企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等方面的會計(jì)信息；從對會計(jì)信息質(zhì)量的要求來看，需要真實(shí)的、可比的、具有預(yù)測價(jià)值的信息。

　�。ǘ�）會計(jì)在經(jīng)濟(jì)生活中的角色、功能、地位

　　會計(jì)在人們的經(jīng)濟(jì)生活中到底扮演什么樣的角色，發(fā)揮什么樣的作用呢？筆者認(rèn)為：首先，會計(jì)是一門經(jīng)濟(jì)技術(shù)手段。人們從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，追求以最少的投入獲得最大的收益。為此，需要核算成本，比較各種投資方案，作出正確的決策。同時(shí)，需要對決策后的情況進(jìn)行必要的監(jiān)督，以保證收益目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。財(cái)務(wù)會計(jì)通過其一系列程序和方法，把已經(jīng)發(fā)生或已經(jīng)完成的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的數(shù)據(jù)記錄下來，經(jīng)過必要的計(jì)算、分析、綜合，并最終通過資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表以及現(xiàn)金流量表來提供企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息，有助于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體作出正確的決策和對決策后情況進(jìn)行必要的監(jiān)督。因此，會計(jì)是一門人們從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的技術(shù)手段。其次，會計(jì)具有協(xié)調(diào)人們經(jīng)濟(jì)利益的功能。兩權(quán)分離后，財(cái)務(wù)會計(jì)承擔(dān)了雙重角色：一方面，會計(jì)要為所有者了解企業(yè)的經(jīng)營情況、評價(jià)經(jīng)營者是否真實(shí)地履行其責(zé)任服務(wù)；另一方面，會計(jì)要為經(jīng)營者解除受托責(zé)任服務(wù)。盡管財(cái)務(wù)會計(jì)內(nèi)置于企業(yè)，但其所承擔(dān)的雙重角色要求其客觀公正地反映企業(yè)的經(jīng)營情況。也正是由于其內(nèi)置于企業(yè)，才誕生出注冊會計(jì)師作為獨(dú)立的第三方來驗(yàn)證企業(yè)經(jīng)營者提供的會計(jì)信息。隨著證券市場的產(chǎn)生與發(fā)展，會計(jì)信息不但成為評價(jià)經(jīng)營者業(yè)績的標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)營者受托責(zé)任解除的手段，而且越來越成為社會財(cái)富分配的依據(jù)，與其利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益休戚相關(guān)。同時(shí)，會計(jì)信息指導(dǎo)資源的流向，成為資源配置的基礎(chǔ)。正因?yàn)樨?cái)務(wù)會計(jì)信息的這些功能，才有了準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的產(chǎn)生和發(fā)展，才有了政府對會計(jì)信息的生產(chǎn)和提供越來越多的介入。近來，美國《薩班斯-奧克斯利法》的出臺，說明當(dāng)前政府對會計(jì)信息的生產(chǎn)、提供的介入達(dá)到了空前的高度。會計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)之爭是利益之爭（馮淑萍，2003）。會計(jì)信息的背后，是各利益相關(guān)主體的利益。而會計(jì)信息利益相關(guān)者的利益并非總是一致，由于利益相關(guān)者自利的本性和信息的不對稱性，很容易出現(xiàn)個(gè)別或部分利益相關(guān)者利用其信息優(yōu)勢，損害其他利益相關(guān)者的利益。因此，會計(jì)必須站在公正的立場，提供客觀、公正、真實(shí)的信息，消除信息的不對稱，有效地協(xié)調(diào)好各方的利益。這正是會計(jì)社會性的一面，也是“決策有用觀”所忽視的會計(jì)的另一重要功能。

　�。ㄈ�）筆者的會計(jì)目標(biāo)觀

　　從以上分析可看出，會計(jì)信息使用者既需要有助于預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金流的金額、時(shí)間和不確定性的會計(jì)信息，來優(yōu)化決策、減少決策的不確定性，又需要反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)真實(shí)情況的會計(jì)信息，來監(jiān)督?jīng)Q策后的情況。會計(jì)既具有技術(shù)性的一面，又具有客觀、公正的為所有利益相關(guān)者的利益服務(wù)社會性的一面。而“決策有用觀”只注重會計(jì)的決策功能而忽略了會計(jì)的監(jiān)督功能，只注重會計(jì)技術(shù)性的一面而忽略會計(jì)社會性的一面，因而，其作為會計(jì)目標(biāo)是不適當(dāng)?shù)摹�會�?jì)目標(biāo)的設(shè)定既要考慮信息使用者的需求，又要認(rèn)識到會計(jì)自身的實(shí)際；既要看到會計(jì)技術(shù)性的一面，又要認(rèn)識到會計(jì)的社會性�；�于此，筆者認(rèn)為，會計(jì)目標(biāo)應(yīng)設(shè)定為“如實(shí)反映”。所謂“如實(shí)反映”就是客觀、真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)交易、事項(xiàng)和情況的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。因?yàn)椋?）如實(shí)反映企業(yè)情況的信息有助于預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金流的數(shù)量、時(shí)間以及不確定性，進(jìn)而有助于決策，而過于強(qiáng)調(diào)決策有用會使會計(jì)失去自我。（2）如實(shí)反映企業(yè)真實(shí)情況的信息有助于會計(jì)監(jiān)督職能的發(fā)揮，利益相關(guān)者監(jiān)督?jīng)Q策后企業(yè)情況需要如實(shí)反映企業(yè)情況的會計(jì)信息。（3）如實(shí)反映的會計(jì)信息客觀、公正、不偏不倚，能充分發(fā)揮好會計(jì)在消除信息不對稱性、協(xié)調(diào)各方利益方面的職能�！叭鐚�(shí)反映”會計(jì)目標(biāo)的具體內(nèi)容包括：提供如實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源，對這些資源的要求權(quán)以及使資源和對這些資源的要求權(quán)發(fā)生變動(dòng)的交易、事項(xiàng)和情況所影響的信息；提供如實(shí)反映企業(yè)管理當(dāng)局在使用業(yè)主委托給他的企業(yè)資源時(shí)是怎樣履行他對業(yè)主的管家責(zé)任的信息。

　　四、我國會計(jì)目標(biāo)的定位

　　我國經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)是建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)，讓市場對資源配置起基礎(chǔ)性作用。因此，我國經(jīng)濟(jì)改革的過程就是市場取向的過程，也是向西方市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家學(xué)習(xí)和借鑒的過程以及積極參與經(jīng)濟(jì)全球化的過程。會計(jì)作為一門商業(yè)語言更是首當(dāng)其沖。我國對會計(jì)目標(biāo)的認(rèn)識深受西方市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的影響，存在“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”之爭。由于受托責(zé)任未能反映日益發(fā)展的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，且“決策有用觀”實(shí)際包含了“受托責(zé)任觀”的主要內(nèi)容并日益占據(jù)主流地位，因此，“決策有用觀”逐漸被我國會計(jì)界所接受。但近年來，隨著我國會計(jì)界對會計(jì)國際化和國情化討論的深入，越來越多的專家學(xué)者開始認(rèn)識到我國會計(jì)所面臨的特殊環(huán)境，特別是近年美國接二連三發(fā)生的會計(jì)丑聞，使人們對西方會計(jì)的崇拜逐漸打破，更清醒地認(rèn)識到走自己道路的重要性。一些專家學(xué)者開始反思我國會計(jì)體系，重新思考我國會計(jì)目標(biāo)的定位。馮淑萍教授近期指出：“財(cái)務(wù)報(bào)告的決策作用在我國較難體現(xiàn)”。既然財(cái)務(wù)報(bào)告的決策作用難以體現(xiàn)，那我國的會計(jì)目標(biāo)還要不要定位為提供決策有用的信息。如果要，為什么？如果不要，究竟應(yīng)該如何定位？這些問題的回答離不開對我國會計(jì)信息的使用者及其信息需求的認(rèn)識和分析。由于上市公司會計(jì)信息的利益相關(guān)者最多，也是我國很多特殊會計(jì)事件、會計(jì)問題產(chǎn)生的根源，其使用者群體最有代表性，因此，筆者仍以上市公司為例。

　　（一）我國上市公司控股股東及其信息需求

　　1、控股股東的特性。國家是絕大多數(shù)上市公司的控股股東，但“國家”是一個(gè)抽象的概念。國有股東的具體代表是政府及其機(jī)構(gòu)，現(xiàn)在代表國家作為出資人的機(jī)構(gòu)是國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會，因此，控股股東應(yīng)該是國資委。但實(shí)際上，由于國有資產(chǎn)的委托代理鏈相當(dāng)復(fù)雜（人民委托給國家，國家委托給政府，政府委托給國資委，國資委委托給國有企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營者，企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營者再將上市公司的資產(chǎn)委托給上市公司的經(jīng)營者），而相應(yīng)的激勵(lì)約束機(jī)制不健全，國有資產(chǎn)的出資人容易“缺位”，導(dǎo)致上市國有企業(yè)的控股股東模糊，國有企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營者往往成為上市公司事實(shí)上的控股股東。

　　2、控股股東的信息需求。從理論上分析，為保證國有資產(chǎn)的保值增值和對經(jīng)營者進(jìn)行有效的考核、評價(jià)，不管控股股東具體由誰來擔(dān)當(dāng)，都需要如實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)情況、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的會計(jì)信息。但實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中，可能由于委托代理鏈過長，而不同的代理主體的利益不一致，且對他們的激勵(lì)約束機(jī)制不健全而導(dǎo)致其對真實(shí)會計(jì)信息需求的動(dòng)力不是很足。相反，可能在巨大局部利益、個(gè)人利益的誘惑下而出現(xiàn)合謀，產(chǎn)生對虛假會計(jì)信息的需求。以國有企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營者為例，一方面他需要對上市公司的真實(shí)情況進(jìn)行了解，對上市公司經(jīng)營者的業(yè)績進(jìn)行評價(jià)。但另一方面，他也是一個(gè)被考核、評價(jià)的對象，而上市公司的經(jīng)營業(yè)績也是其經(jīng)營業(yè)績的一大部分，從這個(gè)角度來看，他們是在同一條船上，利益完全一致，其對真實(shí)損益會計(jì)信息的需求動(dòng)力就不會很足；相反，由于在我國股市發(fā)行新股和配股巨大的利益誘惑下，他們可能“同舟共濟(jì)”，合謀制造虛假會計(jì)信息。

　　（二）機(jī)構(gòu)投資者和證券分析師隊(duì)伍及其信息需求

　　機(jī)構(gòu)投資者和證券分析師隊(duì)伍是會計(jì)信息強(qiáng)大的需求者，但我國機(jī)構(gòu)投資者和證券分析師隊(duì)伍剛剛起步，起步過程中還伴隨很多不和諧的聲音。

　　首先，我國股市的特殊性使其對有助于預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金流的數(shù)量、時(shí)間以及不確定性的會計(jì)信息需求不大。眾所周知，我國股市的“政策市”明顯，政策往往是市場好壞的風(fēng)向標(biāo)，廣大投資者在一定程度上是靠領(lǐng)悟政府決策的意圖與規(guī)律來進(jìn)行投資者決策的。同時(shí)，股價(jià)的正常形成機(jī)制被扭曲——股價(jià)不是由上市公司的業(yè)績和價(jià)值決定，在很大程度上是由資金的供求關(guān)系決定；任何一個(gè)影響市場資金供求關(guān)系的因素，必然影響股價(jià)的漲跌。

　　其次，由于市場不規(guī)范，機(jī)構(gòu)投資者，包括證券公司、上市公司、基金、國有企業(yè)、私募基金，操縱股價(jià)，操縱市場，獲取巨額非法利潤。盡管隨著境外合格機(jī)構(gòu)投資者的引進(jìn)，市場的不斷規(guī)范，我們有理由相信，機(jī)構(gòu)投資者將難以靠投機(jī)取巧、短期炒作來獲取巨額利潤，將越來越需要會計(jì)信息來作出或買或賣或持有的決策。但屢屢發(fā)生的機(jī)構(gòu)參與投機(jī)炒作的事件說明我們?nèi)圆荒芎鲆曔@個(gè)現(xiàn)實(shí)。

　　如同機(jī)構(gòu)投資者隊(duì)伍一樣，我們的證券分析師隊(duì)伍也剛剛起步，還沒有健康發(fā)展起來。證券分析師隊(duì)伍的“雛形”——股評家們充當(dāng)?shù)氖菣C(jī)構(gòu)炒作的幫兇，其對真正有助于預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金流的數(shù)量、時(shí)間以及不確定性的會計(jì)信息的需求還不強(qiáng)烈。

　　（三）散戶投資者及其信息需求

　　在可流通的社會公眾股股東中，散戶占絕大多數(shù)，由于他們?nèi)狈�基本的�?cái)務(wù)會計(jì)知識，更為重要的是我國股市的政策性太強(qiáng)、財(cái)務(wù)會計(jì)信息的不可信，他們買賣股票主要是靠分析政策、跟市而很少依靠會計(jì)信息。有研究表明，散戶投資者進(jìn)行投資決策普遍存在“出售效應(yīng)”、“博傻效應(yīng)”和“羊群效應(yīng)”等現(xiàn)象。因此，其難以形成對會計(jì)信息的真正有效需求。

　　（四）政府及其信息需求

　　政府與市場、企業(yè)的關(guān)系定位模糊，角色多重。我國政府有三重身份：稅收的征管者、社會經(jīng)濟(jì)職能的管理者、在經(jīng)濟(jì)中占主導(dǎo)地位的國有企業(yè)的所有者。而政府則是由各級政府及其部門組成。因此，在對會計(jì)信息的需求上也表現(xiàn)出種種沖突和碰撞。政府作為稅收征管者需要真實(shí)的會計(jì)信息確保應(yīng)收盡收，以有足夠的財(cái)力履行其各種職能。作為社會經(jīng)濟(jì)職能的管理者，需要客觀、真實(shí)、公允的會計(jì)信息，以使社會資源能優(yōu)化配置，各利益相關(guān)者的利益能得到有效保護(hù)和協(xié)調(diào)，從而促進(jìn)效益、維護(hù)公平。作為所有者，則有可能利用各種優(yōu)勢犧牲其他利益相關(guān)者的利益來追求自身利益的最大化。由于政府的多重身份，使得政府行為矛盾地交織在一起。從理論上看，其國富民強(qiáng)的目標(biāo)應(yīng)該通過社會經(jīng)濟(jì)職能的管理來實(shí)現(xiàn)。但現(xiàn)實(shí)生活中，資源配置的要求可能敵不過惡意圈錢的欲望，特別是政府有關(guān)部門和地方各級政府及其官員出于自身局部利益、個(gè)人利益的考慮。以地方政府為例：在我國，由于上市仍是一種資源，而上市公司數(shù)量成為了當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)的“活力指數(shù)”，與地方政府官員的政績和升遷以及個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益有著密切的聯(lián)系。因此，大量的報(bào)道顯示，在“爭”、“�！鄙鲜泄�司資格的過程中，總是活躍著政府的身影。沒有虛假會計(jì)信息的“幫助”，任何一個(gè)虧損或陷入困境的國有企業(yè)是無法通過事先設(shè)定的公司上市標(biāo)準(zhǔn)的；沒有虛假會計(jì)信息的“幫助”，任何一個(gè)虧損或陷入困境的國有企業(yè)也是無法增發(fā)新股和保留住上市資格的。事實(shí)表明，一些地方政府成為企業(yè)操縱會計(jì)信息的慫恿者和庇護(hù)者，更有甚者，甚至直接參與企業(yè)的包裝和造假，成為虛假會計(jì)信息的需求者。

　　（五）我國會計(jì)目標(biāo)應(yīng)定位為“如實(shí)反映”

　　從以上的分析來看，我國還沒有形成一支對客觀、公正、真實(shí)財(cái)務(wù)信息的強(qiáng)大需求隊(duì)伍，相反，卻有虛假會計(jì)信息產(chǎn)生和需求的土壤。那么，我們的市場是否需要虛假信息，會計(jì)信息直接有效需求是否就是虛假會計(jì)信息呢？回答是否定的，市場需要的是真實(shí)、客觀的會計(jì)信息，并非虛假會計(jì)信息，只是目前市場還缺乏辨別虛假會計(jì)信息的能力。即使存在虛假會計(jì)信息的需求，那也只是個(gè)別人、個(gè)別利益集團(tuán)為了自身利益，損害他人利益和國家利益而利己的畸形需求，不利于資源的合理、有效配置，不利于我國資本市場的健康發(fā)展。如同社會對毒品的需求一樣，是我們必須堅(jiān)決加以鏟除的。但這正是從另一方面說明為了市場經(jīng)濟(jì)、資本市場的健康發(fā)展，我國會計(jì)更需要站在公正的立場，提供客觀、公正、真實(shí)的信息。也說明我國會計(jì)消除信息的不對稱、有效地協(xié)調(diào)好各方利益的重要性、緊迫性、艱巨性。

　　基于“決策有用觀”內(nèi)在的局限性、會計(jì)信息的決策作用在我國難以體現(xiàn)、虛假會計(jì)信息在一定程度上的存在以及“如實(shí)反映”的優(yōu)點(diǎn)，筆者認(rèn)為，我國的會計(jì)首要目標(biāo)更應(yīng)該定位為“如實(shí)反映”。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]馮淑萍：《中國對于國際協(xié)調(diào)的基本態(tài)度與所面臨的問題》，《會計(jì)研究》2004年第1期。

　　[2]湯云為：《同一問題的不同看法——美國公司丑聞對會計(jì)的影響》，《中國注冊會計(jì)師》2004年第3期。

　　[3]于增彪等：《重新審視美國會計(jì)對中國會計(jì)國際化的影響》，《會計(jì)研究》2004年第3期。

　　[4]王竹泉：《利益相關(guān)者會計(jì)行為的分析》，《會計(jì)研究》2003年第10期。

　　[5]陳毓圭：《論改進(jìn)企業(yè)報(bào)告》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1997年版。

　　[6]張文賢：《會計(jì)理論創(chuàng)新》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2003年版。

　　[7]威廉。H.比弗著，薛云奎主譯：《財(cái)務(wù)呈報(bào)：會計(jì)革新》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1999年版。

　　[8]《國際會計(jì)準(zhǔn)則》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2002年版。

　　[9]本杰明。格雷厄姆、戴維。多德著，邱巍等譯：《證券分析》，海南人民出版社1999年版。

　　[10]吳水澎：《中國會計(jì)理論研究》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2000年版。

　　[11]張先治、韓季瀛：《現(xiàn)代財(cái)務(wù)分析》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2003年版。

　　[12]財(cái)政部會計(jì)司：《對美國財(cái)務(wù)報(bào)告采用以原則為基礎(chǔ)的會計(jì)體系的研究》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2003年版（本文作者系財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所博士研究生）