�。壅�要］隨著人口老齡化問題的日趨嚴(yán)重，養(yǎng)老金會(huì)計(jì)已成為本世紀(jì)會(huì)計(jì)理論研究的重要課題。美國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理有兩種形式：設(shè)定提存計(jì)劃下的會(huì)計(jì)處理和設(shè)定受益計(jì)劃下的會(huì)計(jì)處理。我國(guó)目前養(yǎng)老金制度采取多支柱的保險(xiǎn)模式，其中基本養(yǎng)老保險(xiǎn)是養(yǎng)老保險(xiǎn)制度中最重要的部分，而會(huì)計(jì)處理上卻存在弊端。

　�。坳P(guān)鍵詞］養(yǎng)老金計(jì)劃；設(shè)定提存計(jì)劃；設(shè)定受益計(jì)劃

　　美國(guó)是世界上較早研究養(yǎng)老金問題的國(guó)家之一，經(jīng)過多年的探索，目前已基本形成一套比較科學(xué)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)體系。我國(guó)的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度起步相對(duì)較晚，目前還處于轉(zhuǎn)軌時(shí)期，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理規(guī)范亟待完善。因此，研究西方國(guó)家尤其是美國(guó)對(duì)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理，對(duì)于建立和完善我國(guó)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)制度具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

　　一、關(guān)于養(yǎng)老金和養(yǎng)老金計(jì)劃

　�。ㄒ唬�養(yǎng)老金的性質(zhì)

　　養(yǎng)老金是政府或企業(yè)支付給離退休人員用于保障日常生活的貨幣額。從發(fā)展過程來看，對(duì)養(yǎng)老金的認(rèn)識(shí)經(jīng)歷了兩種不同的觀點(diǎn)：即“社會(huì)福利觀”和“勞動(dòng)報(bào)酬觀”�！吧鐣�(huì)福利觀”認(rèn)為養(yǎng)老金不同于職工服務(wù)期間所取得的工資收入。職工服務(wù)期間提供勞務(wù)所賺取的工資是勞動(dòng)報(bào)酬，體現(xiàn)的是按勞分配關(guān)系；而職工退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金是對(duì)剩余價(jià)值的分配，體現(xiàn)國(guó)家和企業(yè)對(duì)職工的關(guān)懷。“勞動(dòng)報(bào)酬觀”則把養(yǎng)老金看做勞動(dòng)力價(jià)值的組成部分，認(rèn)為其實(shí)際上是遞延的勞動(dòng)報(bào)酬。職工服務(wù)期間提供勞務(wù)所獲取的報(bào)酬有兩種表現(xiàn)形式：一是服務(wù)期間獲得的工資收入；二是退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金。目前大多數(shù)國(guó)家采用第二種觀點(diǎn)。

　�。ǘ�）養(yǎng)老金計(jì)劃

　　養(yǎng)老金計(jì)劃是企業(yè)和職工之間關(guān)于退休后養(yǎng)老金給付的一項(xiàng)協(xié)議，企業(yè)承諾在職工退休時(shí)，按協(xié)議規(guī)定的方法計(jì)算給付一定數(shù)額的養(yǎng)老金。根據(jù)給付的確定方法和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)主體的不同，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）將養(yǎng)老金計(jì)劃分為設(shè)定提存計(jì)劃（Definedcontributionplans）和設(shè)定受益計(jì)劃（Definedbenefitplans）。設(shè)定提存計(jì)劃下，企業(yè)根據(jù)事先確定的繳費(fèi)水平向一個(gè)獨(dú)立實(shí)體（養(yǎng)老基金）支付確定數(shù)額的提存金，職工退休時(shí)所能獲得的養(yǎng)老金數(shù)額取決于所繳提存金及其投資收益在職工退休時(shí)的累積額，與基金資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)（包括精算風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)）完全由職工個(gè)人承擔(dān)。而設(shè)定受益計(jì)劃下企業(yè)承諾確定數(shù)額的養(yǎng)老金給付額，并確保提存金及基金資產(chǎn)投資收益的累積額能滿足到期支付所承諾數(shù)額的養(yǎng)老金的需要。在這種情況下，與基金資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)全部由企業(yè)承擔(dān)。

　　二、美國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理的簡(jiǎn)要介紹

　　由于設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃中養(yǎng)老金的具體內(nèi)容和約定條款不同，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理也存在明顯的差異，現(xiàn)就兩種不同計(jì)劃下美國(guó)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行介紹。

　�。ㄒ唬┰O(shè)定提存計(jì)劃下的會(huì)計(jì)處理

　　在這種方式下，企業(yè)各期應(yīng)確認(rèn)的養(yǎng)老金費(fèi)用一般就是該期應(yīng)提存的金額。企業(yè)實(shí)際向基金組織提存養(yǎng)老基金時(shí)，其現(xiàn)行義務(wù)就得到履行。相關(guān)的會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單，企業(yè)只需在提存時(shí)借記“養(yǎng)老金費(fèi)用”，貸記“現(xiàn)金”（實(shí)際提存時(shí)）或“應(yīng)付養(yǎng)老金費(fèi)用”（尚未實(shí)際提存現(xiàn)金時(shí)）。如果企業(yè)各期應(yīng)提存的數(shù)額與實(shí)際提存額不相等，兩者之間的差額就構(gòu)成企業(yè)的一項(xiàng)養(yǎng)老金資產(chǎn)（應(yīng)提存數(shù)額小于實(shí)際提存額）或是一項(xiàng)養(yǎng)老金負(fù)債（應(yīng)提存數(shù)額大于實(shí)際提存額）。

　　設(shè)定提存方式下，企業(yè)在建立或修改養(yǎng)老金計(jì)劃時(shí)可能會(huì)對(duì)職工設(shè)立一筆額外的提存金。如果這筆額外的提存金是針對(duì)當(dāng)期在職職工提取的，則應(yīng)在職工的剩余服務(wù)年限內(nèi)進(jìn)行系統(tǒng)攤銷，確認(rèn)為各期的養(yǎng)老金費(fèi)用；如果額外的提存金是為已退休職工而設(shè)置，則應(yīng)該在發(fā)生的當(dāng)期全部確認(rèn)為費(fèi)用。

　　（二）設(shè)定受益計(jì)劃下的會(huì)計(jì)處理

　　與設(shè)定提存計(jì)劃不同，企業(yè)不僅要定期向基金組織支付提存金，還要承擔(dān)向退休職工支付養(yǎng)老金的義務(wù)。相關(guān)的會(huì)計(jì)處理較為復(fù)雜，一般應(yīng)包括以下內(nèi)容：確認(rèn)各期的養(yǎng)老金費(fèi)用；確認(rèn)各期應(yīng)提存的養(yǎng)老基金以及由此產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債；確定各期已退休職工的實(shí)際養(yǎng)老金支付額等等。

　　美國(guó)的養(yǎng)老金費(fèi)用主要包括以下五個(gè)組成部分：當(dāng)期服務(wù)成本、利息費(fèi)用、基金資產(chǎn)的預(yù)期報(bào)酬、過去服務(wù)成本的攤銷（含計(jì)劃變更的情形）及精算損益的攤銷。另外，養(yǎng)老金計(jì)劃的結(jié)算和削減也會(huì)影響企業(yè)當(dāng)期養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)。在設(shè)定受益計(jì)劃下，企業(yè)還要將養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債作為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的一個(gè)組成部分在會(huì)計(jì)報(bào)表中加以反映。職工已提供的服務(wù)所產(chǎn)生的企業(yè)養(yǎng)老金給付義務(wù)在各期期末的體現(xiàn)即為企業(yè)的養(yǎng)老金債務(wù)。企業(yè)除了在職工服務(wù)期間分期確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用外，還要對(duì)基金組織向退休職工發(fā)放養(yǎng)老金進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。

　　三、對(duì)我國(guó)養(yǎng)老金制度會(huì)計(jì)處理的思考

　�。ㄒ唬┪覈�(guó)養(yǎng)老金制度及當(dāng)前的會(huì)計(jì)處理

　　我國(guó)目前的養(yǎng)老金制度采取多支柱的養(yǎng)老保險(xiǎn)模式，由基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、企業(yè)補(bǔ)充保險(xiǎn)和個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)三部分組成�；�本養(yǎng)老保險(xiǎn)是養(yǎng)老保險(xiǎn)制度中最重要的部分，采取社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶相結(jié)合的方式。其中社會(huì)統(tǒng)籌部分屬于設(shè)定受益計(jì)劃，而個(gè)人賬戶部分屬于設(shè)定提存計(jì)劃。

　　當(dāng)前對(duì)于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理方法是計(jì)入企業(yè)當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。即企業(yè)在發(fā)生資金撥付時(shí)按計(jì)提的金額直接借記“管理費(fèi)用”，貸記“銀行存款”科目。這種處理方法存在以下弊端：一是以現(xiàn)金收付制為基礎(chǔ)，沒有真正體現(xiàn)養(yǎng)老金作為“遞延工資”的性質(zhì)。根據(jù)“勞動(dòng)報(bào)酬觀”，養(yǎng)老金是職工在服務(wù)期間為企業(yè)提供勞務(wù)所賺取的勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，從而企業(yè)的養(yǎng)老金給付義務(wù)在職工服務(wù)期間就已形成，應(yīng)該采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在服務(wù)期間內(nèi)分期確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用；二是沒有將養(yǎng)老金費(fèi)用與企業(yè)當(dāng)期的收入進(jìn)行配比，不符合配比原則，從而導(dǎo)致企業(yè)各期的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)得不到真實(shí)反映；三是這種處理方法與國(guó)際慣例相悖，可能造成會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的曲解或是導(dǎo)致不必要的信息轉(zhuǎn)換成本，也不利于企業(yè)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)與合作。

　�。ǘ�）對(duì)改進(jìn)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理的思考

　　我國(guó)的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)是設(shè)定受益制與設(shè)定提存制的結(jié)合。從制度設(shè)計(jì)上看，基本養(yǎng)老金計(jì)劃主要解決人們的基本生活需要，強(qiáng)調(diào)社會(huì)公平與社會(huì)互濟(jì)。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，企業(yè)基本養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)從理論上說應(yīng)該按照設(shè)定受益計(jì)劃來進(jìn)行。但我國(guó)目前養(yǎng)老保險(xiǎn)制度還不完善，企業(yè)養(yǎng)老金費(fèi)用構(gòu)成模糊，從事養(yǎng)老金費(fèi)用和負(fù)債的核算工作的專業(yè)人才缺乏，這表明了按照設(shè)定受益計(jì)劃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的條件尚不成熟。因此，目前養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)該按照設(shè)定提存計(jì)劃來進(jìn)行，還須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則和充分披露原則。

　　具體來說，企業(yè)應(yīng)增設(shè)“養(yǎng)老金費(fèi)用”、“應(yīng)付養(yǎng)老金費(fèi)用”或相關(guān)科目對(duì)養(yǎng)老金進(jìn)行單獨(dú)核算，其會(huì)計(jì)處理可分為以下兩個(gè)步驟：（1）對(duì)養(yǎng)老金進(jìn)行計(jì)提時(shí)，按應(yīng)計(jì)提的金額借記“養(yǎng)老金費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付養(yǎng)老金費(fèi)用”科目，對(duì)養(yǎng)老金費(fèi)用和養(yǎng)老金負(fù)債加以確認(rèn)；（2）在向基金組織撥付養(yǎng)老金時(shí)，按實(shí)際撥付的金額借記“應(yīng)付養(yǎng)老金”，貸記“銀行存款”科目。

　　對(duì)以前年度基本養(yǎng)老金的補(bǔ)提可按以下公式計(jì)算確定：

　　每年計(jì)提金額＝以前年度應(yīng)補(bǔ)提的基本養(yǎng)老金總額÷職工預(yù)計(jì)平均剩余工作年限

　　職工預(yù)計(jì)平均剩余工作年限＝全體職工預(yù)計(jì)剩余工作年限之和÷職工人數(shù)

　　關(guān)于養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息的披露，應(yīng)做以下兩方面的改進(jìn)：（1）在當(dāng)期損益表的管理費(fèi)用項(xiàng)目下列示當(dāng)期“養(yǎng)老金費(fèi)用”的凈額；（2）在期末的資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目下列示“預(yù)付養(yǎng)老金費(fèi)用”的金額，在期末的資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目或長(zhǎng)期負(fù)債項(xiàng)目（視基金提存行為的發(fā)生時(shí)間而定）下列示“應(yīng)付養(yǎng)老金負(fù)債”的金額。另外，企業(yè)還應(yīng)對(duì)養(yǎng)老金相關(guān)的信息進(jìn)行充分的表外披露，這些信息包括對(duì)企業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃的詳細(xì)說明、養(yǎng)老金費(fèi)用計(jì)量所采用的會(huì)計(jì)政策以及基金資產(chǎn)的計(jì)量模式等內(nèi)容。

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