一、協(xié)調(diào)、協(xié)調(diào)度、協(xié)調(diào)層次

　　協(xié)調(diào)也可稱為協(xié)調(diào)化。國際著名會計學(xué)家弗雷德里克·喬伊將其定義為：“協(xié)調(diào)是對會計實(shí)務(wù)差異設(shè)定限度以增加其可比性的過程，協(xié)調(diào)后的準(zhǔn)則減少了邏輯上的沖突并增強(qiáng)了國家間財務(wù)信息的可比性。”可見，協(xié)調(diào)是一個過程，通過該過程能夠減少會計實(shí)務(wù)的差異，增強(qiáng)會計信息的可比性。該過程的左端是會計處理方法的絕對多元化，右端則代表會計處理方法的絕對統(tǒng)一。在這兩個端點(diǎn)之間的任意一個點(diǎn)，代表協(xié)調(diào)度。協(xié)調(diào)度是一種狀態(tài)，在有多種會計處理方法可選時，協(xié)調(diào)度低；僅允許少數(shù)幾種會計處理方法時，協(xié)調(diào)度高。協(xié)調(diào)度從低到高的運(yùn)動即為會計協(xié)調(diào)。

　　會計協(xié)調(diào)依會計處理方法或會計準(zhǔn)則規(guī)定的精確程度不同，又可以劃分成若干層次。舉個例子，所得稅的會計處理有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法之分，根據(jù)企業(yè)對這兩種方法的選擇情況可以衡量會計協(xié)調(diào)度，但這是一種相對低的協(xié)調(diào)層次，因?yàn)椋�納稅影響會計法又可細(xì)分為負(fù)債法和遞延法兩種，在負(fù)債法和遞延法之間的協(xié)調(diào)才是一種相對高的協(xié)調(diào)層次。協(xié)調(diào)層次與協(xié)調(diào)度不同，在同一協(xié)調(diào)度下，可能是較高的協(xié)調(diào)層次，也可能是較低的協(xié)調(diào)層次。

　　二、調(diào)節(jié)、協(xié)調(diào)、趨同、標(biāo)準(zhǔn)化

　　按照喬伊的規(guī)定，調(diào)節(jié)是指“外國公司可以依據(jù)其本國會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表，但是它們也必須提供一份對本國和所在國會計計量之間差異進(jìn)行協(xié)調(diào)的報告”。調(diào)節(jié)也可以提高會計信息的可比性，并且相對于會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，調(diào)節(jié)的成本也較低，但調(diào)節(jié)是一種分散、被動的行為，只能提供關(guān)于企業(yè)的簡略說明，而非全面的信息，且無法取得規(guī)模效應(yīng)，長遠(yuǎn)來看，效果比不上協(xié)調(diào)。

　　標(biāo)準(zhǔn)化是比協(xié)調(diào)更嚴(yán)格的概念。標(biāo)準(zhǔn)化通常意味著要求執(zhí)行非常嚴(yán)格和選擇范圍很小的規(guī)則，甚至可以是在所有情況下都執(zhí)行單一的準(zhǔn)則或規(guī)范。換言之，標(biāo)準(zhǔn)化一定要達(dá)到或接近協(xié)調(diào)過程的右端點(diǎn)，即完全統(tǒng)一的狀態(tài)。而協(xié)調(diào)則更“富有彈性和開放性”，只要是會計處理差異的減少，都屬于會計協(xié)調(diào)。

　　協(xié)調(diào)是個動態(tài)概念，在不同的歷史階段具有不同的內(nèi)涵和形式。當(dāng)前，各國會計環(huán)境仍然千差萬別，將會計實(shí)務(wù)完全統(tǒng)一是非常困難的，因此標(biāo)準(zhǔn)化只能作為一種理想的境界。進(jìn)入21世紀(jì)后，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的加速，國際上對消除不同國家之間會計準(zhǔn)則差異和提高財務(wù)報告可比性的需求日益強(qiáng)烈，改組后的IASB雄心勃勃地提出要建立全球會計準(zhǔn)則的目標(biāo)，“協(xié)調(diào)”似乎要求太低，不能體現(xiàn)會計國際化的強(qiáng)勁趨勢，為此，以IASB為代表的一些組織順應(yīng)潮流地提出“趨同”，代替“會計國際協(xié)調(diào)”作為一種現(xiàn)實(shí)的追求，以“檢驗(yàn)各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定的準(zhǔn)則，博采眾長并制定最佳的準(zhǔn)則”�？梢姡�趨同是介于協(xié)調(diào)與標(biāo)準(zhǔn)化之間的一個詞，高于會計準(zhǔn)則國際調(diào)節(jié)和會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)，代表了IASC改組后會計準(zhǔn)則國際化的發(fā)展方向，具有很強(qiáng)的時代特征，其實(shí)質(zhì)是求大同存小異。

　　求大同存小異與全球通用一套會計準(zhǔn)則并不矛盾。IASB制定的全球會計準(zhǔn)則必然是“原則導(dǎo)向”的，各國會計準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢也是“原則導(dǎo)向”，這為全球會計準(zhǔn)則的普遍采用即“求大同”提供了可能。但“原則導(dǎo)向”并不是純粹的原則，而是在以原則為主的前提下輔之以必要的規(guī)則，各個國家都可以圍繞全球會計準(zhǔn)則結(jié)合國情制定本國的實(shí)施指南，這又是“存小異”的表現(xiàn)。

　　三、準(zhǔn)則協(xié)調(diào)、實(shí)務(wù)協(xié)調(diào)

　　會計國際協(xié)調(diào)包括會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)和會計實(shí)務(wù)協(xié)調(diào)，有的學(xué)者稱為形式協(xié)調(diào)和實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)。準(zhǔn)則協(xié)調(diào)旨在消除會計準(zhǔn)則之間的差異，而實(shí)務(wù)協(xié)調(diào)是為了提高財務(wù)報告的可比性。準(zhǔn)則協(xié)調(diào)與實(shí)務(wù)協(xié)調(diào)并非必然一致。準(zhǔn)則協(xié)調(diào)時實(shí)務(wù)可能并不協(xié)調(diào)，這有兩個原因：一是準(zhǔn)則本身就允許兩個以上的會計處理方法；二是準(zhǔn)則的執(zhí)行機(jī)制薄弱或者過于超前以至于在實(shí)務(wù)中沒有得到遵守。另外，準(zhǔn)則不協(xié)調(diào)時實(shí)務(wù)也可能協(xié)調(diào)，比如當(dāng)準(zhǔn)則滯后時實(shí)務(wù)的自發(fā)協(xié)調(diào)。

　　會計協(xié)調(diào)最終體現(xiàn)在會計信息的可比性上，因此會計國際協(xié)調(diào)的落腳點(diǎn)在于實(shí)務(wù)協(xié)調(diào)，而會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)是手段。協(xié)調(diào)就是通過減少會計和公司法中的差異，增加會計賬務(wù)的一致性和可比性，從而消除國際資本流動和信息交流的障礙。通過消除會計準(zhǔn)則的國別差異，盡可能減少備選的會計處理方法，同時提高準(zhǔn)則的權(quán)威性，是能夠?qū)崿F(xiàn)會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)與會計實(shí)務(wù)協(xié)調(diào)統(tǒng)一的。從這個角度來看，制定一套高質(zhì)量的全球會計準(zhǔn)則對于會計國際協(xié)調(diào)至關(guān)重要。

　　除了準(zhǔn)則之間的國別差異以外，會計實(shí)務(wù)協(xié)調(diào)還需要考慮企業(yè)面臨的環(huán)境和經(jīng)營特點(diǎn)，只有在可比的經(jīng)營環(huán)境下，會計信息才具有協(xié)調(diào)的意義。實(shí)證會計研究表明，會計政策選擇不僅受準(zhǔn)則的約束，還受企業(yè)自身因素的影響，包括經(jīng)營環(huán)境和管理偏好等，所有這些因素都導(dǎo)致了會計處理的多元化。比如存貨計價，有的企業(yè)可能適合采用先進(jìn)先出法，而有的企業(yè)可能只適用后進(jìn)先出法。如果認(rèn)為所有企業(yè)都采用先進(jìn)先出法才算協(xié)調(diào)，顯然是武斷的。可比性首先要求企業(yè)的會計處理方法要適合其經(jīng)營環(huán)境。

　　然而，協(xié)調(diào)作為一種目標(biāo)，可以不考慮國別之外的因素。事實(shí)上，諸如經(jīng)營環(huán)境之類的因素導(dǎo)致會計實(shí)務(wù)差異的能力正逐漸減弱。隨著資本和產(chǎn)品市場越來越國際化，各國會計處理、披露、審計實(shí)務(wù)存在的基本因素差異正在變得越來越小。而且，近年來許多國家為了提高財務(wù)報告的可比性，不斷改進(jìn)會計準(zhǔn)則的質(zhì)量，會計處理方法的備選余地也已不多，目前最大的問題只是如何將國別差異這個最大的障礙消除。

　　四、計量協(xié)調(diào)、披露協(xié)調(diào)

　　會計協(xié)調(diào)又可分為計量協(xié)調(diào)和披露協(xié)調(diào)。計量協(xié)調(diào)關(guān)注會計計量方法的選擇，披露協(xié)調(diào)關(guān)注財務(wù)報告中信息披露的數(shù)量和詳盡程度。在實(shí)務(wù)中，如果企業(yè)都采用相同的會計計量方法進(jìn)行核算，但在財務(wù)呈報時有的企業(yè)披露計量結(jié)果，有的企業(yè)不披露，會計信息仍然是不可比的，這說明披露協(xié)調(diào)與計量協(xié)調(diào)同等重要。然而，衡量披露協(xié)調(diào)的方法不同于計量協(xié)調(diào)的衡量。為了實(shí)現(xiàn)披露協(xié)調(diào)，一般須規(guī)定財務(wù)披露的最低限度，達(dá)到最低限度披露要求的公司越多，協(xié)調(diào)度就越高；對于超過最低限度的額外信息，不能以其是否一致選擇了披露或不披露作為協(xié)調(diào)的衡量標(biāo)準(zhǔn)，否則，在更多的企業(yè)選擇不披露時，就認(rèn)為協(xié)調(diào)度提高顯然是不合適的。

　　即使在準(zhǔn)則協(xié)調(diào)中，區(qū)分計量協(xié)調(diào)和披露協(xié)調(diào)也是重要的。在備選的計量方法中可能存在著明顯對立或?qū)嵸|(zhì)不同，準(zhǔn)則的計量協(xié)調(diào)著眼于在“非此即彼”的方法中做出取舍。而對于披露，內(nèi)容上可能存在實(shí)質(zhì)不同，但不會出現(xiàn)明顯對立的情況，因?yàn)楹苌儆袦?zhǔn)則會禁止企業(yè)披露某些信息，這樣，披露協(xié)調(diào)的重點(diǎn)就是要在準(zhǔn)則中強(qiáng)制規(guī)定信息披露的最低限度。

　　五、國際協(xié)調(diào)、國內(nèi)協(xié)調(diào)

　　會計協(xié)調(diào)在范圍上的區(qū)別，除了我們通常提到的國際協(xié)調(diào)外，在一國之內(nèi)也存在會計協(xié)調(diào)的問題。關(guān)于國際協(xié)調(diào)與國內(nèi)協(xié)調(diào)的關(guān)系，有兩種觀點(diǎn)：一種是站在投資者的角度，認(rèn)為國際協(xié)調(diào)只是要求在國際資本市場上融資的公司提供的會計信息可比，至于這些公司與其本國的其他公司會計信息是否可比不在考慮之列，國際協(xié)調(diào)可以脫離于國內(nèi)協(xié)調(diào)而存在。另一種是站在準(zhǔn)則制定者的角度，認(rèn)為國際協(xié)調(diào)是國與國之間會計處理方法的協(xié)調(diào)，國內(nèi)協(xié)調(diào)是國際協(xié)調(diào)的前提。一般而言，國內(nèi)協(xié)調(diào)并不難實(shí)現(xiàn)，真正的困難在于如何將各國的會計準(zhǔn)則統(tǒng)一。這兩種觀點(diǎn)或許代表著會計國際協(xié)調(diào)的近期目標(biāo)和遠(yuǎn)期目標(biāo)。事實(shí)上，從目前來看，追求會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)已經(jīng)成為世界各國正為之努力的目標(biāo)。