[摘要]作為現(xiàn)代企業(yè)制度核心的公司治理，在很大程度上決定著公司運作的效率；現(xiàn)代意義上的會計體系正是適應(yīng)公司治理的需要而發(fā)展起來的，二者間存在著顯著的相關(guān)性。本文認為，處于轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟中的我國公司治理和會計體系需要創(chuàng)新。

　　[關(guān)鍵詞]轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟　公司治理　會計體系　創(chuàng)新

　　一、引言

　　1993年11月，黨的十四屆三中全會提出了國有企業(yè)改革的方向是建立現(xiàn)代企業(yè)制度。自此，我國進入了由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟過渡的轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟時期，大量的文獻研究證實，目前我國經(jīng)濟仍具有典型轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟特征，始于1992年的我國會計改革雖已取得了令世人矚目的斐然成就，但毋庸諱言，要使我國的企業(yè)會計體系完全適應(yīng)市場經(jīng)濟尤其是直面經(jīng)濟全球化大潮所帶來的沖擊，仍長路漫漫。公司治理作為現(xiàn)代企業(yè)制度的核心，在很大程度上決定著公司績效，現(xiàn)代會計體系正是適應(yīng)公司治理的需要而逐步發(fā)展起來的。面對日益全球化的國際形勢以及加入WTO后的外部環(huán)境，處于轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟背景下的我國公司治理與會計體系惟有與時俱進，積極借鑒發(fā)達市場國家的先進經(jīng)驗，全面總結(jié)我國建立現(xiàn)代企業(yè)制度以來會計改革的經(jīng)驗教訓(xùn)，不斷創(chuàng)新，才能使我國的公司治理與會計管理躋身國際先進行列，為資本市場乃至國民經(jīng)濟發(fā)展增添新的動力。

　　公司治理通常涉及三方面內(nèi)容：一是企業(yè)控制權(quán)的配置與分享安排；二是對董事會、經(jīng)理人員和工人的監(jiān)控及績效評價；三是激勵方案的設(shè)計與推行（錢穎一，1995）。由于企業(yè)是一組契約關(guān)系的聯(lián)結(jié)，是一個法律虛構(gòu)（legalfiction）（JensenandMeckling，1976）。契約具有不完備性，不可能在其中把參與者的所有權(quán)利和義務(wù)都規(guī)定下來而存在契約漏洞（default），于是就產(chǎn)生了剩余索取權(quán)（claimtoresidue）和控制權(quán)（con trolrights）的分享問題，公司治理正是在二者的分享安排中實現(xiàn)的。理想的公司治理為：股東是剩余索取者，擁有“每股一票”的投票權(quán)，通過投票選擇董事會，再由董事會選聘經(jīng)理；經(jīng)理的收入一般由合同薪水加獎金、利潤分成與股票期權(quán)組成，他們既是合同收入索取者又是剩余收益索取者，擁有對企業(yè)日常運行的決策權(quán)；債權(quán)人獲取固定合同收入———利息，一般無投票權(quán)，只在企業(yè)處于破產(chǎn)狀態(tài)時，才取得控制權(quán)；工人得到合同收入———工薪，不分享剩余控制權(quán)。因而，企業(yè)剩余索取權(quán)的分享常態(tài)是股東與經(jīng)營者共享；企業(yè)剩余控制權(quán)則是企業(yè)合約中未予明確的狀態(tài)出現(xiàn)時的相機處理權(quán)（謝德仁，2001）。企業(yè)控制權(quán)的分享取決于企業(yè)的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)，從效率角度考慮，它應(yīng)與剩余索取權(quán)相對應(yīng)，其分割應(yīng)與剩余索取權(quán)相吻合。一般地，它在股東與經(jīng)營者間的分享程度取決于股權(quán)集中度，股權(quán)集中度越高，股東分享的控制權(quán)就越大。

　　二、我國公司治理的現(xiàn)狀分析

　　由于各國社會經(jīng)濟制度、傳統(tǒng)文化背景、市場環(huán)境不同，形成了不同價值取向的公司治理模式，通常按投資者行權(quán)方式的不同分為外部控制主導(dǎo)型、內(nèi)部控制主導(dǎo)型和家族式等幾種。就目前而言，尚難以判定我國公司治理模式的歸屬：我國公司多由國有企業(yè)改制而來，股權(quán)相當集中，大股東是國家，法人、個人與外商持股比例不大；《公司法》所規(guī)范的治理結(jié)構(gòu)與德、日的相近，如設(shè)立監(jiān)事會及規(guī)定職工代表的地位等；存在類似于德、日治理結(jié)構(gòu)中的銀企關(guān)系，強調(diào)職工權(quán)益，如在所有者權(quán)益中設(shè)立公益金等；股市發(fā)育程度較低，交易規(guī)則、信息披露機制不太健全，市場作用有限。與發(fā)達市場國家相比，我國的公司治理尚存在以下不足：一是產(chǎn)權(quán)關(guān)系不清晰，帶來的問題有：⑴國家大股東長期缺位、股東大會形同虛設(shè)，導(dǎo)致內(nèi)部人控制問題、經(jīng)營者腐敗現(xiàn)象嚴重，國家作為所有者的意志與利益被虛置、國有資產(chǎn)流失、權(quán)益受損；⑵股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，一股獨大、社會公眾流通股所占比例過�。�約35%左右），同股不同權(quán)、同股不同利現(xiàn)象普遍，控股股東非法占用、侵吞公司資產(chǎn)、造假而不分股利等漠視中小股東權(quán)益的現(xiàn)象普遍，利用關(guān)聯(lián)交易操縱會計行為時有發(fā)生。二是股東控制機制行政化，公司內(nèi)部監(jiān)控職能弱化。1999年深交所統(tǒng)計資料顯示，有41%的上市公司董事長由總經(jīng)理兼任，股東大會職能往往被少數(shù)大股東壟斷，董事會缺乏獨立性與監(jiān)督機能、控制功能萎縮，對一些高管人員而言，董事會只不過是一枚橡皮圖章，其控制權(quán)被操控。三是國有控股公司的經(jīng)理人員缺乏有效的激勵約束機制，公司經(jīng)營低效率。四是外部治理機制不健全，監(jiān)督制衡機制虛化。經(jīng)營者缺乏來自經(jīng)理市場與資本市場的競爭，作為公司治理一項重要制度的獨立審計，由于諸多原因使其“經(jīng)濟警察”的名實難符（陳漢文，1999），職能作用遠未有效發(fā)揮。五是國有股尚不流通，股東對經(jīng)營者不滿時不能有效行使“用腳投票”的權(quán)利，股市應(yīng)有的約束內(nèi)部人行為的作用不能發(fā)揮等。

　　三、會計體系與公司治理：相關(guān)性分析

　　信息披露制度是公司治理的重要組成部分，各國對公司信息披露均做出了具體要求，且無一例外地把會計信息作為信息披露的重點加以規(guī)范，究其原因，我認為這不僅因為會計信息是投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者作出理性經(jīng)濟決策的依據(jù)，更重要的還在于：完善、有效的會計信息披露是公司治理的重要手段。兩者間的相關(guān)性主要表現(xiàn)在：⑴財務(wù)會計通過調(diào)和會計信息的相關(guān)性與可靠性，可在一定程度上克服信息不對稱帶來的“逆向選擇”與“道德風險”問題。逆向選擇源于內(nèi)部人比外部投資者掌握了更多的公司信息，管理者通過扭曲或操縱提供給投資者的信息、犧牲外部者利益的方式來謀取信息優(yōu)勢利益，而道德風險涉及激勵管理者努力工作的問題，由于股東和債權(quán)人不可能觀察到公司高管人員的努力程度和工作效率，經(jīng)理有可能偷懶或?qū)⒐�司財�?wù)惡化歸結(jié)為不可控因素的影響而推卸本應(yīng)承擔的責任。信息不對稱使投資者無法正確判斷公司的投資價值是導(dǎo)致內(nèi)幕交易、惡意圈錢行為的根源，影響證券市場的定價功能與資源配置效率，制約股市的規(guī)范、健康發(fā)展；⑵充分披露的會計信息有利于增加管理透明度，降低代理成本，抑制“內(nèi)部人控制”，防治經(jīng)理人員自利行為引發(fā)的過度職位消費問題，遏制管理腐敗�！皟�(nèi)部人控制”是兩權(quán)分離、委托代理過程中存在的現(xiàn)象�！皟�(nèi)部人控制”有積極的一面，而內(nèi)部人控制問題必然會導(dǎo)致委托人利益因代理成本增加而受損。鑒于目前我國內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴重，抑制其消極的一面顯得尤為重要；⑶可增強投資者的信心和市場對公司的監(jiān)控。西方發(fā)達國家的經(jīng)驗表明，信息披露是影響公司行為和保護投資者利益的有力工具。會計信息是投資者理性決策的重要依據(jù)，是股東具有行使表決權(quán)能力的關(guān)鍵，一個強有力的信息披露制度是市場對公司進行監(jiān)管的典型特征。公司能否建立一套透明、有效的信息披露機制來確保投資者風險評價、監(jiān)督經(jīng)營者決策行為所需信息，對吸引投資、提高競爭力具有重要的意義。盡管人們普遍認為，公司治理結(jié)構(gòu)存在嚴重缺陷、治理結(jié)構(gòu)創(chuàng)新阻力大是造成我國目前會計信息嚴重失真的主要原因之一，但一個不爭的事實是會計與獨立審計制度本來就是公司治理的重要控制手段；⑷能促進經(jīng)管人員激勵機制的形成與完善。公司理論認為：對經(jīng)理人員的激勵機制通常包括報酬機制、控制權(quán)機制、聲譽機制和市場競爭機制。僅就報酬機制的設(shè)計而言，大多數(shù)薪酬方案是以衡量管理人員努力程度的兩種指標———凈收益和股價為基礎(chǔ)的。在某特定年度里，凈收益與股價所體現(xiàn)的業(yè)績，決定了管理人員的工資底薪（年薪）、獎金、業(yè)績評分、股票期權(quán)和限定用途股票等的發(fā)放數(shù)量。一般而言，對經(jīng)理等高管人員的短期激勵措施通常以凈收益為基礎(chǔ)、并隨之增減而調(diào)整，長期激勵往往以股價和企業(yè)凈收益為業(yè)績衡量標準。報酬契約以會計收益為依據(jù)反映管理人員的努力程度，可使管理者關(guān)注凈收益，從而使報酬契約更有效；⑸促進提高董事會的有效性與對股東責任的履行。在公司治理結(jié)構(gòu)中董事會處于關(guān)鍵地位，它是公司的核心領(lǐng)導(dǎo)層、最高決策者與法定代表，也是股東大會信任托管公司業(yè)務(wù)的重要機構(gòu)、代表和利益維護人。隨著經(jīng)營管理日益專業(yè)化，對董事會成員的要求也越來越高，既要努力工作、誠實守信，又要承擔經(jīng)管決策的風險。為強化對公司的監(jiān)管、維護股東的利益，董事會作為一個整體應(yīng)提高獨立性。發(fā)揮董事會的決策與控制作用，離不開及時而可靠的會計信息；⑹公司會計信息還是評價董事會、監(jiān)事會、人力資源價值的重要依據(jù)與參照系。

　　四、我國企業(yè)會計體系的創(chuàng)新

　　筆者認為，我國的公司治理建設(shè)基本參照日德模式，而1992年以來的會計改革沿用了美英模式，二者的借鑒對象存有差異，導(dǎo)致人們對改革的目標預(yù)期難以趨同，從而不能理性地評價改革的成效，會計造假現(xiàn)象有愈演愈烈之勢。為彌合會計改革與公司治理需要間的差異，應(yīng)進行會計體系創(chuàng)新。

　　1.會計觀念創(chuàng)新。⑴修正傳統(tǒng)會計收益觀，確立全面收益觀念。傳統(tǒng)會計收益是分期確認與計量的結(jié)果，局限于提供一個短期利潤，對長期收益反映不足，盡管有嚴格的準則規(guī)范，仍有很大操縱空間，而且它是建立在幣值穩(wěn)定假設(shè)基礎(chǔ)之上的，隨著企業(yè)經(jīng)濟活動的日益復(fù)雜及幣值波動的影響，與真實的全面收益差異不斷加大。故應(yīng)拓展會計利潤處理的視野，重視全面收益信息的披露，防止利潤操縱或不正當盈余管理行為的發(fā)生。1997年FASB第130號財務(wù)會計準則指出，全面收益包括由收益表提供的凈收益（反映已實現(xiàn)并已確認的收入、費用、利得和損失）以及那些在資產(chǎn)負債表部分表述的已確認但未實現(xiàn)、平時不計入收益表的項目；⑵樹立投資者利益至上觀念，關(guān)注所有利益相關(guān)者的共同利益，更應(yīng)保護廣大投資者的根本利益，逐步確立所有者財富最大化的價值觀念，防止過分強調(diào)兼顧各方利益而忽視了股東設(shè)立企業(yè)的目的和原動力；⑶樹立正確的會計信息供求觀，根據(jù)公司治理需要改進會計信息的生成機制。就時下而言，筆者認為，增強會計信息的可靠性具有特殊重要的意義。

　　2.會計確認、計量與財務(wù)報告披露手段的創(chuàng)新。決策有用觀認為，有用的會計信息是公司未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)信息。⑴在會計確認方式中，權(quán)責發(fā)生制堅持交易或業(yè)務(wù)觀，只確認有交易的活動結(jié)果，對無交易活動的事項即使是客觀存在也不予確認，因而，無論在對權(quán)利和義務(wù)發(fā)生與否的認定上還是在對收入和費用的金額計量中，均充斥著主觀判斷與估計，所確認利潤額的令人懷疑，影響對未來現(xiàn)金流量的預(yù)測，難以真實地反映企業(yè)的市場應(yīng)變能力和支付能力而存在重大缺陷。收付實現(xiàn)制不考慮收入費用的恰當配比，只關(guān)注當前的現(xiàn)金流量，對未來現(xiàn)金流量的預(yù)測也存有偏頗。但它在預(yù)測方面仍有明顯優(yōu)勢，當前的現(xiàn)金流量是確定而可靠的，畢竟“一鳥在手勝于十鳥在林”（葛家澍，2002）。進行會計收益等事項確認方式的創(chuàng)新，就應(yīng)以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，吸收收付實現(xiàn)制的優(yōu)點，序時反映公司的真實收益；⑵計量是確認的基本條件之一。單一的歷史計量模式已難以滿足會計確認的需要，有必要引入新的計量屬性。鑒于我國公司與其控股股東之間的關(guān)聯(lián)交易如原材料供應(yīng)與產(chǎn)品銷售、貸款和擔保、資產(chǎn)置換或債務(wù)重組等涉及計量標準選擇問題的業(yè)務(wù)頻繁，從長遠來看，仍應(yīng)借助公允價值（Fairvalue）進行公允的計量，以維護交易雙方的公平利益；⑶及時提供公司未來現(xiàn)金流量等預(yù)測信息可提高財務(wù)報告的相關(guān)性。然而，至于如何披露預(yù)測信息，會計界遠未達成共識。理論上最佳的披露形式是編制完整的預(yù)測財務(wù)報告，但難于操作。筆者認為，應(yīng)鼓勵企業(yè)在表外自愿披露一些有一定依據(jù)的前瞻性或反映管理當局意圖的、與預(yù)測企業(yè)未來價值相關(guān)的會計信息，拓寬非財務(wù)信息的披露范圍；充分運用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)披露實時財務(wù)信息，縮短定期財務(wù)報告的編制期與發(fā)送時限，提高信息的時效性。

　　3.會計規(guī)范體系的變革。以制度、準則為主體的我國會計規(guī)范與國際會計標準雖在主要方面已基本一致，但仍存有缺憾：⑴全國統(tǒng)一的會計規(guī)范尚未形成，會計規(guī)范不配套、不協(xié)調(diào)，難以生成可比的信息；⑵規(guī)范中有關(guān)資產(chǎn)計價、非貨幣性交易、借款費用與所得稅會計處理等表述重疊過多，既有計提八項資產(chǎn)減值準備、擠干資產(chǎn)水分的創(chuàng)新內(nèi)容，也不乏國際上早已摒棄的所得稅會計處理的遞延法、研究開發(fā)費費用化等陳舊方法。回避公允價值概念，采用賬面價值等更有因噎廢食之嫌；⑶對于已客觀存在的新業(yè)務(wù)如人力資源、商譽等無形資產(chǎn)、股票期權(quán)、養(yǎng)老金計劃與社會保障（含銀色會計）、衍生金融工具、物價變動與通貨膨脹、社會責任和綠色環(huán)境會計，以及一些帶有國別差異性的問題諸如收益平滑、長期租賃資本化等問題的會計規(guī)范顯得較遲緩；⑷在會計規(guī)范國際化問題上會計界仍然莫衷一是，妄自菲薄現(xiàn)象嚴重，更有甚者主張直接采用國際會計準則或美國會計準則，究其根源，往往是忽視了尚處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期的我國國情；⑸會計信息透明度不高，不利于市場競爭機制作用的形成與發(fā)揮。筆者認為，應(yīng)盡快修訂完善基本會計準則，構(gòu)建我國的財務(wù)會計概念框架，為業(yè)務(wù)核算、報告等具體準則提供科學(xué)適用的理論基礎(chǔ)；擴大《企業(yè)會計制度》的實施范圍，及時協(xié)調(diào)、完善會計規(guī)范體系；加大會計執(zhí)法檢查的力度，強化對規(guī)范實施的監(jiān)管；加強中西方會計規(guī)范差異的比較研究，在逐步國際化的進程中，不斷提高規(guī)范制定的透明度，使會計規(guī)范的經(jīng)濟后果深入人心，讓更多的人關(guān)心規(guī)范的建設(shè)和發(fā)展。

　　4.會計學(xué)科體系的創(chuàng)新。筆者不贊成將管理會計、成本會計、稅務(wù)會計、財務(wù)管理與審計等學(xué)科合并，設(shè)立一個大一統(tǒng)的財務(wù)會計學(xué)科，也不主張劃細會計門類，將財務(wù)會計再分為核算方法相同、內(nèi)容不獨立、講述方法重疊的各分支學(xué)科，如資產(chǎn)會計、投資會計、權(quán)益會計、負債會計、損益會計等。筆者認為，大財務(wù)與大會計之爭沒有實際意義，反倒覺得，根據(jù)復(fù)合型人才的培養(yǎng)目標，考慮各專業(yè)課程實際學(xué)習時間縮短的事實，著力擴充各學(xué)科的信息含量，按職能調(diào)整學(xué)科內(nèi)容，賦予相應(yīng)功能，盡量減少學(xué)科間相互借用的情形乃當務(wù)之急。至于實務(wù)中各崗位如何分設(shè)，似不會受會計學(xué)科本身內(nèi)容調(diào)整的影響，畢竟學(xué)科建設(shè)本來就是由培養(yǎng)目標決定的。

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