2006-08-28 09:35 來源：張瑜東
[摘要]審計風險是審計人員在審計工作中無法回避的一個重要問題，也是現(xiàn)代審計模式下應重視和研究的課題，它對審計工作的效率和效果都會產(chǎn)生一定的影響。重要性是衡量審計風險的一個客觀尺度。而如何評估重要性水平是一個很難的職業(yè)判斷。研究審計風險和重要性原則，無論對審計理論還是審計實務，都具有非常重要的意義。
[關鍵詞]審計風險；重要性原則；運用
一、審計風險的成因及特征
一般而言，風險的本質是在一定時間和空間范圍內，某種損失發(fā)生的可能性。審計的本質是所有者和債權人為降低經(jīng)理人的代理成本而支付的另一種監(jiān)督成本。對于外部投資者而言，審計是降低信息風險的必要制度基礎。審計風險是指審計人員對實質上誤報的財務資料可能提供不適當意見的那種風險。審計風險與審計結果的可靠性是互補的，審計人員如果要使表示的意見把握性較大，則審計風險就應較低。如審計人員要使審計結論有98%的正確，則審計風險就應控制為2%.審計風險是客觀存在的。審計人員在審計過程中必須樹立審計風險觀念。
�。ㄒ唬⿲徲嬶L險形成的原因
1、客觀原因。即審計工作背景和環(huán)境方面的原因。主要包括：（1）審計對象的復雜性和審計內容的廣泛性。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模日益擴大，生產(chǎn)經(jīng)營過程日益復雜，審計內容也越來越廣泛，因而審計人員產(chǎn)生失誤的可能性越大，得到正確審計結論的難度加大，審計風險也就越大；（2）被審計單位內部控制的強弱和社會各界對審計結論的依賴程度。被審計單位的內部控制風險水平與審計風險呈正比的關系。如果內部控制環(huán)節(jié)薄弱，或執(zhí)行不力，內部控制風險水平比較高，則勢必加大審計風險。在現(xiàn)代經(jīng)濟生活中，社會各界對審計結論的依賴性越來越強，導致審計結論的敏感性加大，審計風險加大；（3）審計法律環(huán)境的直接影響。審計活動是社會經(jīng)濟活動的一部分，必然受到有關法律的約束，在履行職權時，相應要承擔一定的責任。審計責任的存在直接導致審計風險的存在；（4）審計風險和審計成本的均衡。審計風險與審計成本呈反比關系。而做任何事，都應考慮成本效益原則。若想降低成本，則審計風險就會加大；（5）抽樣方法和分析性審核方法的采用。抽樣方法下，肯定存在一定的審計風險。而分析性審核又會產(chǎn)生分析性審核的風險，使得審計風險的內容更為復雜；（6）現(xiàn)代審計模式的運用。現(xiàn)代審計模式主要是審計風險模式的應用。在這種模式下，可以接受的審計風險水平是一個一定的量，允許存在一定的審計風險是現(xiàn)代審計模式的前提。
2、主觀原因。即審計人員自身的原因。主要包括：（1）審計人員的經(jīng)驗和能力。正如上面所述，審計對象的復雜性和審計內容的廣泛性，要求審計人員必須具有豐富的工作經(jīng)驗和正確的判斷能力，采用恰當?shù)膶徲嫵绦騺硎占瘜徲嬜C據(jù)，形成審計意見；（2）審計人員的責任心。工作責任心的強弱直接影響審計風險的強弱。審計人員在審計過程中應有高度的責任心，保持應有的職業(yè)謹慎態(tài)度。
�。ǘ⿲徲嬶L險的特征
1、客觀性和必然性。這一點取決于形成審計風險原因的客觀性和必然性。
2、復雜性。一方面表現(xiàn)為形成風險原因的復雜性和審計主體對審計風險承受的復雜性，另一方面表現(xiàn)為審計風險貫穿在整個審計過程中。
3、無意性。審計風險的無意性指審計風險是審計人員的非故意行為造成的。
4、可控性。審計風險是客觀存在的，但又是可以控制的。這里所講的控制是指可以控制在一定的范圍內或幅度內。
審計風險是審計理論和實務中一個重要的課題。正確認識審計風險，有利于提高審計工作質量和審計工作效益，制定合理的審計程序，提高審計人員的責任感。
二、審計風險與重要性原則
審計風險是客觀存在的，但又是可以控制的。審計風險越高，審計結論的可靠性越低；反之，審計風險越低，審計結論的可靠性越高。那么，審計風險控制在一個什么幅度內，才是可以接受的，才能保證審計意見正確呢？這就需要對審計風險有一個衡量尺度，或者說，必須有一個衡量審計風險可容水平的客觀標準。這個衡量尺度就是審計的重要性原則。運用重要性原則評價審計風險，如果審計意見與被審計事項的實際情況可能存在差異，則這種差異不能超出重要性所允許的范圍。超出重要性允許的范圍，則這種差異或者說審計風險是不可容的，即不能接受的，會影響審計結論的正確性。
迄今為止，世界各國大都沿用會計上的重要性來對審計重要性進行解釋。認為信息的錯報或漏報如果影響到會計報表使用者的決策，信息就是重要的，反之，就不重要。
我國獨立審計準則對重要性定義為：“被審單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。”這里對重要性的解釋也僅僅是一種定性的表述。重要性提供的是一個臨界點，不是一條信息。理解重要性的定義，應注意以下幾方面：（1）重要性概念是針對會計報表而言的。判斷一項錯報或漏報是否重要，取決于其對會計報表的影響程度；（2）重要性概念必須從會計報表使用者的角度來考慮。因為會計報表就是為滿足會計報表使用者的信息需要而編制的；（3）重要性離不開特定的環(huán)境。不同企業(yè)面臨的環(huán)境不同，判斷重要性的標準也不相同；（4）重要性與可容忍誤差之間的關系�！秾徲嫵闃訙蕜t》規(guī)定，審計人員應根據(jù)編制審計計劃時對審計重要性的評估，確定實質性測試的可容忍誤差。
實際工作中，由于會計信息使用者來自不同方面，表現(xiàn)為不同的個體，包括企業(yè)的投資者、債權人、政府以及社會公眾等。他們對信息的需求是不同的，關心的程度是不同的，對重要性的要求也不盡相同�；蛟S某一信息對某一使用者來說是重要的，而對其他使用者來說是次要的；或許以前是重要的，而現(xiàn)在是次要的。因而確定一個令所有會計信息使用者都接受和滿意的重要性標準是不可能的，也是不現(xiàn)實的。但是，對審計工作來說，沒有重要性標準，審計人員就無法開展工作。我們知道，會計信息的確認、計量和記錄允許在一定程度上和一定范圍內做出估計和判斷，在此基礎上形成的會計報告不可能精確地、絲毫不差地反映被審計單位的財務狀況和經(jīng)營成果，其提供的會計信息的真實性是相對的，而不是絕對的，難免會存在一些錯報甚至漏報。這就要求審計人員必須把握錯報或漏報達到一個什么樣的水平，就會對會計報表使用者做出決策產(chǎn)生影響；就會對審計人員做出審計結論、發(fā)表審計意見產(chǎn)生影響。
現(xiàn)代審計的重要特征之一是抽樣審計方法的應用，在這種方法下，就不可能保證審計結論的可靠程度為百分之百，就一定存在審計風險。審計人員為了做出抽樣決策，提高工作效率，保證抽樣審計的質量，降低審計風險，不得不考慮重要性原則，不得不運用重要性原則，不得不對重要性做出恰當?shù)呐袛�。在運用重要性原則時，審計人員應著重把握以下幾個方面。
�。ㄒ唬┐_定恰當?shù)闹匾运�。對重要性的評估是審計人員的一項專業(yè)判斷，在確定審計程序的性質、時間和范圍及評價審計結果時，審計人員應當合理運用重要性原則。在審計業(yè)務中，專業(yè)判斷十分重要，而專業(yè)判斷涉及的一個重要領域就是審計重要性的運用，審計人員必須運用專業(yè)判斷來評估重要性水平。對重要性的評估即是一項專業(yè)判斷，更是一項重要的決策。當然，重要性評估的標準要根據(jù)不同企業(yè)、不同時期來確定，因為重要性的判斷離不開特定的環(huán)境，要具體問題具體分析。重要性水平估計過高，審計人員雖提高了工作效率，但容易做出錯誤的審計結論，影響審計的效果；重要性水平估計過低，雖保證了審計質量，但往往導致審計成本過高，影響審計的效率。因而，確定一個恰當?shù)闹匾运�，對于審計人員和審計工作來說是非常重要的。
（二）考慮錯報或漏報的金額和性質。重要性原則如何運用和應用，具體表現(xiàn)為對其數(shù)量和質量這兩個特征的判斷上。也就是說，從錯報或漏報信息的金額大小來判斷重要性，或從錯報或漏報信息的問題性質來判斷重要性。一般認為，錯報或漏報信息金額大的比金額小的更重要，但在許多情況下，更注重從性質上判其重要性。如：（1）涉及到舞弊與違法行為的錯報或漏報。因這是為某種目的的故意行為，反映了會計報表編制者的誠信問題，故無論其金額大小，都認為是重要的。（2）可能引起履行合同義務的錯報或漏報。（3）影響收益趨勢的錯報或漏報。（4）不期望出現(xiàn)的錯報或漏報。一般情況下，如發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金和資本賬戶存在錯報或漏報，就應當高度重視。（5）小金額錯報或漏報的累計，如果會對會計報表產(chǎn)生重大影響，審計人員應當保持應有的職業(yè)謹慎態(tài)度，給予充分關注。
�。ㄈ┛紤]兩個層次的重要性。一個是會計報表的層次。這一點對社會審計尤其重要。因為獨立審計的目的是對會計報表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表意見，所以，審計人員必須考慮會計報表層次的重要性，才能對會計報表整體發(fā)表意見。也可以這么說，會計報表層次的重要性是審計人員發(fā)表審計意見的依據(jù)。會計報表各項目的性質不同，其重要程度也是有差別的。會計報表使用者對某些報表項目要比另外一些報表項目更為關心。一般來說，會計報表使用者十分關心流動性較高的項目，因此，審計人員應當將其重要性水平定得較低。此外，審計人員在確定重要性水平時，應考慮會計報表各項目之間的相互聯(lián)系及各項目的金額及其波動幅度。另一個是賬戶和交易的層次。會計報表上的信息是由各個賬戶或交易提供的，審計人員只有通過驗證各賬戶和交易，才能得出會計報表是否合法、公允和一貫的整體性結論。因此，審計人員必須考慮賬戶和交易層次的重要性。當然，賬戶和交易層次的重要性是建立在會計報表層次重要性水平的基礎之上。
�。ㄋ模┛紤]重要性與內部控制及審計風險之間的關系�，F(xiàn)代審計的兩個重要特征是內部控制制度評審和抽樣審計的應用。審計人員在確定重要性水平時，應考慮內部控制制度評審的結果。如果內部控制比較健全，可信賴程度高，重要性水平可定得高一些�，F(xiàn)代審計模式下，存在一定的審計風險，而審計風險的高低與重要性水平的判斷有密切關系。如果重要性水平較低，審計風險就會增加，審計人員必須通過較詳細的審計程序來降低審計風險；重要性水平較高，審計風險就會降低，審計人員不必通過詳細的審計程序就可以達到預期的審計目標。可見，重要性水平的判斷，會直接影響審計工作的效率和效果。
�。ㄎ澹┛紤]被審計單位的經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務性質。規(guī)模不同、行業(yè)不同的企業(yè)，其重要性水平應有所區(qū)別。一般來說，規(guī)模大的企業(yè)，其重要性水平的絕對值比規(guī)模小的企業(yè)大，但相對值比規(guī)模小的企業(yè)小。行業(yè)性質也影響不同企業(yè)重要性水平的確定。
三、重要性原則的具體運用
審計人員在編制計劃、執(zhí)行審計和評價審計結果的各個階段中，都必須對重要性進行評估。重要性原則貫穿于整個審計過程的始終。
�。ㄒ唬┚幹茖徲嬘媱潟r對審計重要性的評估
在這一階段，審計人員必須對重要性水平做出初步判斷，以便確定審計證據(jù)的數(shù)量，進而確定審計測試的性質、時間和范圍。重要性是影響審計證據(jù)充分性的一個十分重要的因素，重要性水平評估是否得當，會影響到審計證據(jù)數(shù)量的收集是否恰當。重要性水平與審計證據(jù)之間成反比關系，重要性水平越高，所需審計證據(jù)的數(shù)量越少，重要性水平越低，所需審計證據(jù)的數(shù)量越多。而審計證據(jù)的多少又會影響審計程序的確定，故在審計的準備階段，應對重要性水平做出初步判斷和評估。
1、會計報表層次重要性水平的確定
確定會計報表層次重要性水平的內容有：
�。�1）選定判斷基礎和計算方法。判斷基礎是審計人員在判斷重要性水平時采用的依據(jù)。判斷基礎一般有資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等。審計人員應根據(jù)具體情況合理選用。計算方法有固定比率、變動比率兩種。
固定比率法，是在選定判斷基礎后，乘上一個固定百分比，求出會計報表層次的重要性水平。例如，現(xiàn)確定某一會計報表層次的重要性水平。假設判斷基礎為資產(chǎn)總額，資產(chǎn)總額為100萬元，固定比率為1%，則其重要性水平是1萬元。固定比率到底為多少，目前世界各國都沒有做出規(guī)定。以下是實務中用來判斷重要性水平的一些指南：
�、俣惽皟衾麧櫟�5～10%（較小時用10%，較大時用5%）；
②資產(chǎn)總額的0 5～1%；
③凈資產(chǎn)的1%；
�、軤I業(yè)收入的0 5～1%.
變動比率法，是根據(jù)企業(yè)規(guī)模的大小來確定一個變動的百分比。一般認為，規(guī)模越大的企業(yè)，允許錯報或漏報的金額比率就越小，因此，選用的比率應小些。
�。�2）會計報表層次重要性水平的選取。如果同一時期各會計報表的重要性水平不同，為了慎重起見，審計人員應當選取最低者作為會計報表層次的重要性水平。因為會計報表各項目之間是相互聯(lián)系的，往往一個審計程序涉及多個會計報表。只有選取最低者，才會使重要性水平的確定更恰當，才能降低審計風險，確保審計工作的質量。
�。�3）會計報表尚未編制完成時重要性水平的確定。審計人員通常在資產(chǎn)負債表日之前需要對重要性水平做出初步判斷，這個時候，審計人員應根據(jù)被審計單位經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營情況的變動對期中或上年會計報表進行推算或作必要的修正，以確定一個合理又恰當?shù)臅媹蟊韺哟蔚闹匾运健?/p>
2、賬戶或交易層次的重要性水平的確定
由于賬戶或交易層次的重要性水平與會計報表層次的重要性水平密切相關，所以，這一層次的重要性水平的確定，即可以采用將會計報表層次重要性水平分配到各賬戶或交易中去的方法，也可以采用單獨確定各賬戶或交易的重要性水平的方法。
�。�1）分配的方法。采用這一方法時，各賬戶或交易層次的重要性水平之和應等于會計報表層次的重要性水平。分配的對象一般是資產(chǎn)負債表上的賬戶。例如，假設審計人員初步判斷會計報表層次的重要性水平為資產(chǎn)總額的0 5%，為50000元，則資產(chǎn)賬戶可容忍的錯報或漏報之和也為50000元。至于金額如何分配，可以根據(jù)各賬戶錯報或漏報的可能性大小分配不同的比例。
�。�2）不分配的方法。不分配的方法是各賬戶或交易的重要性水平按會計報表層次重要性水平的一定比例來確定，超過這個比例數(shù)，應建議被審計單位進行調整。如上例中，若確定應收賬款賬戶的重要性水平為會計報表層次重要性水平的20%，則應收賬款賬戶的重要性水平為10000元；若確定應收賬款賬戶的重要性水平為會計報表層次重要性水平的1/2，則應收賬款賬戶的重要性水平為25000元。
實際工作中很難準確預測各賬戶存在誤差的大小，因而將初步做出的重要性判斷分配到各賬戶中去是一個很難的職業(yè)判斷。
�。ǘ┰u價審計結果時對審計重要性的考慮
在審計終結階段，審計人員所運用的重要性水平可能與編制審計計劃時所確定的重要性水平初步判斷數(shù)不同，因為這個時候，審計人員對被審計單位的了解是不一樣的，對錯報或漏報的把握程度也不相同。如果評價審計結果時的重要性水平高于編制審計計劃時的重要性水平，說明審計風險控制在預想的范圍內，實施的審計程序比較恰當，收集的審計證據(jù)的數(shù)量正好符合要求。反之，則說明審計風險增加，要求執(zhí)行更多的審計程序，收集更多的審計證據(jù)。
審計人員在評價審計結果時，應當將已發(fā)現(xiàn)但尚未調整的以及推斷的錯報或漏報進行匯總，以判斷其是否對會計報表產(chǎn)生重大影響。為了確定會計報表是否合法、公允、一貫，審計人員應當將上述錯報或漏報的匯總數(shù)與會計報表層次的重要性水平進行比較。如果匯總數(shù)超過或接近會計報表層次的重要性水平，為降低審計風險，審計人員應當考慮擴大實質性測試的范圍，或提請被審計單位調整會計報表，或實施追加的審計程序，否則，應謹慎地發(fā)表審計意見。
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