一、“實質(zhì)重于形式”原則寫入中國《企業(yè)會計制度》

　　《企業(yè)會計制度》第11條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅是按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。這就是著名的“實質(zhì)重于形式”會計原則。  

　　實質(zhì)重于形式原則可以理解為，由于交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)與法律形式并非總相一致，作為經(jīng)濟信息系統(tǒng)的會計，應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易或事項的實質(zhì)而非形式進行確認(rèn)、計量和披露。具體而言，應(yīng)以經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生是否導(dǎo)致相關(guān)的風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移為判別標(biāo)準(zhǔn)。

　　國際會計準(zhǔn)則有關(guān)《編報財務(wù)報表的框架》中指出，財務(wù)報表的質(zhì)量特征包括可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性。而可靠性包括真實性和實質(zhì)重于形式。實質(zhì)重于形式是指企業(yè)在會計核算時，應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的實質(zhì)進行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。雖然在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中未包括實質(zhì)重于形式原則，但是，它是會計師和注冊會計師在處理具體交易或事項時所經(jīng)常運用的原則，也是會計信息質(zhì)量的重要特征之一。我國發(fā)布的第一個具體會計準(zhǔn)則——《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》中首次提到了運用實質(zhì)重于形式具體判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，即有關(guān)各方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)按照其關(guān)系的實質(zhì)進行判斷，而不能僅僅依據(jù)其法律形式加以確定。在具體會計實務(wù)中，交易或事項的實質(zhì)，往往存在著與其法律形式明顯不一致的情形，例如，企業(yè)將某項固定資產(chǎn)出售給其他單位，出售方已經(jīng)收到了價款，并且已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)；同時，交易雙方又簽訂了補充協(xié)議，規(guī)定出售方待日后某個時間內(nèi)必須將其出售的該項固定資產(chǎn)以原出售價格購回。在這項交易中，如果僅僅從固定資產(chǎn)出售這個事項看，似乎資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方，出售方可以確認(rèn)出售固定資產(chǎn)的收益，但是，由于補充協(xié)議又規(guī)定了出售方在未來某個時間內(nèi)必須購回所出售的固定資產(chǎn)，即該項固定資產(chǎn)的風(fēng)險和報酬并未真正轉(zhuǎn)移給購買方，因此，從交易的整體上看實質(zhì)是一項融資行為，而不是一項銷售行為。1998年及以后陸續(xù)發(fā)布的具體會計準(zhǔn)則，也多次提到運用實質(zhì)重于形式原則判斷交易或事項的實質(zhì)，在此基礎(chǔ)上進行會計核算。近幾年來，財政部會計司在對上市公司的某些重大案例判斷時，也多次運用了實質(zhì)重于形式原則，如PT紅光債務(wù)重組收益賬務(wù)處理等。

　　二、“實質(zhì)重于形式”在會計上的應(yīng)用[1]
　　
　　實質(zhì)重于形式在會計上的應(yīng)用相當(dāng)廣泛?？梢哉f，它涉及財務(wù)會計運行的每一環(huán)節(jié)。
　
　　1、會計確認(rèn)。一個經(jīng)濟事項或交易的發(fā)生要進入會計系統(tǒng)，首先要經(jīng)過會計確認(rèn)。會計確認(rèn)就是把一個經(jīng)濟事項或交易正式作為會計要素予以認(rèn)可的一種會計行為。
　　
　?。?）資產(chǎn)要素確認(rèn)。企業(yè)融資租入一項設(shè)備，能否確認(rèn)其為“資產(chǎn)”（指會計要素嚴(yán)格定義的“資產(chǎn)”，而不是泛指。其它會計要素類同）？根據(jù)租賃協(xié)議，租賃期間該設(shè)備的所有權(quán)歸屬租賃公司（形式上），但企業(yè)（承租方）實質(zhì)上取得了對該設(shè)備的控制權(quán)，并承擔(dān)由該設(shè)備引起的風(fēng)險（可能因技術(shù)進步而引起貶值等）。根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，企業(yè)應(yīng)予確認(rèn)為企業(yè)固定資產(chǎn)。
　　
　?。?）負(fù)債要素確認(rèn)。對產(chǎn)品的售后服務(wù)，企業(yè)能否在銷售產(chǎn)品時確認(rèn)一項負(fù)債？以企業(yè)提供售后一定時期免費修理所售產(chǎn)品為例，企業(yè)并沒有在銷售時發(fā)生一筆修理費（形式上），但根據(jù)企業(yè)以往經(jīng)驗，所售產(chǎn)品總有一部分需返修，也就是說，企業(yè)在銷售產(chǎn)品時實質(zhì)上已承擔(dān)著一項經(jīng)濟責(zé)任。遵循實質(zhì)重于形式原則，企業(yè)應(yīng)在此條件下確認(rèn)一項負(fù)債。值得一提的是，這項負(fù)債并不是或有負(fù)債。或有負(fù)債是指未來不確定性引起企業(yè)可能承擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任，不符合“負(fù)債”嚴(yán)格定義，因而不屬于負(fù)債要素的范圍。而上述的一項負(fù)債并不是由未來不確定性引起的，它是由現(xiàn)實交易而產(chǎn)生的。
　　
　?。?）費用要素確認(rèn)。企業(yè)若對上述售后服務(wù)事項進行賬務(wù)處理，則應(yīng)為：借記產(chǎn)品銷售費用（或營業(yè)費用），貸記應(yīng)計銷貨負(fù)債（會計實務(wù)上可專設(shè)一賬戶核算此類業(yè)務(wù)）?？梢娖髽I(yè)在確認(rèn)一項負(fù)債時，同時確認(rèn)了一項費用。
　　
　?。?）收入要素確認(rèn)。企業(yè)根據(jù)銷貨合同，將產(chǎn)品送達客戶指定的地點，但未及時收取貨款，能否確認(rèn)一項收入？形式上，企業(yè)未收取貸款，但是實質(zhì)上企業(yè)取得了收款權(quán)利，實質(zhì)重于形式，應(yīng)確認(rèn)一項收入。
　　
　　同樣有必要明確實質(zhì)重于形式原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在此會計確認(rèn)上的區(qū)別。權(quán)責(zé)發(fā)生制是用以確定期間收益。費用和期間損益的基本原則。其含義是企業(yè)的收入和費用的確認(rèn)，均以權(quán)利已經(jīng)形成或義務(wù)已經(jīng)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)。按照這一標(biāo)準(zhǔn)：對于收入不論款項是否收到，以權(quán)利形成確定其歸屬期?？梢娝轻槍r間確定的一個確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。實質(zhì)重于形式原則主要是針對會計確認(rèn)的前兩個功能的標(biāo)準(zhǔn)，它與權(quán)責(zé)發(fā)生制不同一，更不矛盾，而是相互配合。

　　2、會計計量。會計計量是會計人員運用一定的計量模式，對會計對象的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系所做的貨幣定量，并產(chǎn)生貨幣定量信息為主的會計信息的處理過程。通貨膨脹條件下會計計量模式由名義貨幣單位轉(zhuǎn)向一般購買力貨幣單位，體現(xiàn)了“實質(zhì)重于形式”的精神。另一個例子，企業(yè)擁有另一公司的股權(quán)不足20％，但實際上可以控制該公司（比如根據(jù)協(xié)議掌握該公司的人事權(quán)），這時股權(quán)計量應(yīng)采用成本法還是權(quán)益法？會計操作上遵循了實質(zhì)重于形式原則，而采用權(quán)益法。

　　3、會計記錄。會計記錄就是根據(jù)一定的賬務(wù)處理程序，將已經(jīng)確認(rèn)、計量的經(jīng)濟事項或交易正式記入簿記系統(tǒng)，并進行分類整理，加工和轉(zhuǎn)換的會計行為，其目的是為會計處理進入到會計報告環(huán)節(jié)奠定基礎(chǔ)。企業(yè)為了充分利用閑置的資金而購入一批有價證券，原來并不準(zhǔn)備長期持有，后來因某種原因（如預(yù)期該證券市價上揚），而實際持有的時間超過了12個月，會計記錄應(yīng)否由短期投資賬戶調(diào)整為長期投資賬戶？從形式上看，這一事項符合長期投資區(qū)別于短期投資的時間界定：持有時間在1年以上；但從經(jīng)濟實質(zhì)看，它仍保持原來的短期投資的目的：為了獲取現(xiàn)實的經(jīng)濟收益。這里，投資目的標(biāo)準(zhǔn)與投資時間標(biāo)準(zhǔn)有矛盾，實質(zhì)與形式不一致。實質(zhì)重于形式，企業(yè)沒必要對此進行賬戶調(diào)整。

　　4、會計報告。會計報告是以簿記系統(tǒng)加工生成的信息的基礎(chǔ)，并按照會計信息使用者的要求進一步予以變換，形成一組既可靠又相關(guān)的會計信息。未達賬項的主要信息要不要在期末會計報告中披露？比如，企業(yè)在期末收到銀行對賬單對賬時才發(fā)現(xiàn)，前期應(yīng)收銷貨款100萬已經(jīng)進賬，如果企業(yè)因某種原因暫未收到原始收款憑證，是不是要等到下一會計報告期才披露？如果這樣，本期的會計信息就嚴(yán)重失真了，100萬的銀行存款與100萬的應(yīng)收賬款是重大的信息差別。筆者認(rèn)為，應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式原則在本期末披露它。
　　　 
　　三、“實質(zhì)與形式不符”會計事項是審計的重點

　　雖然實質(zhì)重于形式原則對提高會計信息的真實性有一定的作用，但對注冊會計師來說，卻因此增加了審計風(fēng)險，因為注冊會計師在審計過程中要學(xué)會“透過現(xiàn)象看本質(zhì)”的能力，現(xiàn)實生活中有太多經(jīng)過包裝或粉飾的經(jīng)濟業(yè)務(wù)需要會計師去識別：根據(jù)多年的經(jīng)驗，財務(wù)報表只是形式上符合一般公認(rèn)會計原則，并不能保證財務(wù)報表不對使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。過去很多實例都反映經(jīng)營者常創(chuàng)造一些交易事項，其處理雖符合一般公認(rèn)會計方法，卻未能反映交易本質(zhì)。如“名為投資，實為借貸”、“名為銷售，實為融資”等實質(zhì)與形式不符的會計事項非常普遍，下面是兩個著名因會計處理不符“實質(zhì)重于形式” 原則而導(dǎo)致審計失敗的案例：

　　巴克雷斯建筑公司審計案例：巴克雷斯建筑公司收入虛增部分是來自于銷售回租交易，即關(guān)于康涅狄格州伊特海汶市的“天堂之道”的建筑項目。當(dāng)時，會計準(zhǔn)則中允許將會計期間的銷售回租交易的總收益計入當(dāng)期收入，但麥克林法官卻裁定，這種會計處理方式即使符合公認(rèn)會計準(zhǔn)則，但在此也不允許。他指出：“天堂之道”的交易實質(zhì)上只是巴克雷斯公司通過融資方式來完成項目的一種“技巧”手段，而不能成為企業(yè)的真正銷售。畢馬威會計師事務(wù)所未能證明其已盡了應(yīng)有的謹(jǐn)慎責(zé)任，擔(dān)任該公司的審計和復(fù)核的高級審計人員從來就沒有將這筆交易當(dāng)作一項重要的關(guān)聯(lián)公司交易來審計，該公司違反“實質(zhì)重于形式”原則確認(rèn)了謬該筆收益，而會計師沒有要求其調(diào)整。

　　林肯存貸款信用社審計案例：在林肯存貸款信用社成百上千的房地產(chǎn)交易中，審查得最詳盡的是發(fā)生在1987年春天的“隱形大峽谷”交易。1987年3月30日，林肯存貸款信用社將1960萬美元，貸給了E·C·卡西爾公司。當(dāng)天，凱汀的密友厄尼·卡西爾，也就是E·C·卡西爾公司的所有故里兼經(jīng)營者，將350萬美元再貸給了維斯肯公司，這筆貸款是由卡西爾的朋友芬拿多·愛克思塔以其房產(chǎn)作抵押的。第二天，維斯肯公司用1400萬美元，向林肯存貸款信用社購入亞利桑那州的一塊1000英畝的尚無改良的沙質(zhì)土地，這個價格，幾乎等于前一位獨立評估師為這塊土地評估價格的兩倍。愛克思塔用從卡西爾公司貸來的350萬美元，作為購買土地的定金，其余未支付的余額，簽了無追索權(quán)票據(jù)。對此，林肯存貸款信用社報告了1110萬美元利潤。而這筆利潤，是永遠(yuǎn)不可能實現(xiàn)的，因為無論是愛克思塔、還是卡西爾，他們都不會償還無追索權(quán)票據(jù)上的款項。類似的方法，同樣被凱汀及其同伙用于其他幾筆房地產(chǎn)交易中，這此交易給林肯存貸信用社帶來了大筆盈利。林肯存貸款信用社為斷違背最根本的“實質(zhì)重于形式”原則，通過關(guān)聯(lián)企業(yè)，利用會計手段，來創(chuàng)造出虛假利潤。安永會計師事務(wù)所對這一指責(zé)進行了反駁，但凱汀承認(rèn)，“隱形大峽谷”事件，并不像書面上描述的那樣，厄尼·卡西爾也承認(rèn)在“隱形大峽谷”事件中犯有欺詐罪，安永為林肯存貸款信用社“形式重于實質(zhì)”會計處理付出了1億美元的代價。

　　三、會計師應(yīng)警惕被審單位利用“形式重于實質(zhì)”操縱利潤

　　市場人士分析，新準(zhǔn)則對上市公司利潤影響較大的當(dāng)數(shù)債務(wù)重組、非貨幣性交易以及各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對于目前普遍存在的通過資產(chǎn)重組突擊利潤現(xiàn)象，如用債務(wù)豁免、股權(quán)劃轉(zhuǎn)、不良資產(chǎn)剝離、母公司承擔(dān)債務(wù)、資產(chǎn)置換等行為操縱利潤，債務(wù)重組和非貨幣性交易準(zhǔn)則可謂有的放矢，卡住了其中的“貓膩”。新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)重組差額收入應(yīng)計入資本公積，而在此之前，債務(wù)重組收益是可以計入當(dāng)期損益的；對于以非貨幣性資產(chǎn)進行交換的重組行為，新準(zhǔn)則規(guī)定只有收到貨幣性資產(chǎn)補價時，才能將補價的一部分確認(rèn)為當(dāng)期收益，而原來的規(guī)定，非同類資產(chǎn)的換入時，換入資產(chǎn)的公允價值和帳面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。應(yīng)該說，資產(chǎn)重組只是整合了資源，并不能產(chǎn)生利潤，利潤是一種剩余價值，債務(wù)重組溢價相當(dāng)于債權(quán)人的贈與，理應(yīng)計入資本公積。
　　
　　但是，道高一尺，魔高一丈，事實上，會計語言存在一定的局限性，居心叵測的作弊者，就是利用了會計語言的局限性，以符合會計形式邏輯性的方法，去掩蓋其經(jīng)濟業(yè)務(wù)做假的實質(zhì)。盡管新準(zhǔn)則在一定程度上會遏制上市公司“報表重組”現(xiàn)象，但作弊者仍可以人為改變交易事項的形式，規(guī)避現(xiàn)有準(zhǔn)則反虛假利潤的的規(guī)定，繞過對其不利的規(guī)定，下面就債務(wù)重組、非貨幣性交易以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可能出現(xiàn)的形式與實質(zhì)不符的事項作一闡述，會計師在審計過程上要注意其形式是否與實質(zhì)相符，如不符，根據(jù)審計重要性原則，評估審計風(fēng)險，出具恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?br>
　　1、債務(wù)重組中的“實質(zhì)與形式不符”事項

　　很長一段時間，業(yè)內(nèi)人士對我國上市公司借債務(wù)重組拼湊利潤的現(xiàn)象只能表示無奈而不能干預(yù)，尤其是對有的債權(quán)人甘愿“吃大虧”的做法更是無能為力。新準(zhǔn)則的出臺意味著上述公司所獲得的收益將只能確認(rèn)為資本公積而不是利潤，這使得債務(wù)公司無法通過債務(wù)重組獲得巨額賬面利潤，從而增加了公司業(yè)績披露的真實性。但是，以前債務(wù)重組主要在上市公司與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進行，而且主要表現(xiàn)為關(guān)聯(lián)企業(yè)豁免上市公司債務(wù)，從而為上市公司創(chuàng)造利潤，按照新準(zhǔn)則，豁免債務(wù)不能計入當(dāng)期損益。這時，上市公司可以將一些劣質(zhì)資產(chǎn)高價轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，同時沖銷對關(guān)聯(lián)企業(yè)的債務(wù)。如A上市公司欠其母公司1億元，母公司準(zhǔn)備豁免部分債務(wù)，為了達到增加上市公司當(dāng)期損益目的，母公司以5100萬元的價格收購了子公司一項長期投資（賬面值100萬，評估值5100萬元），這時上市公司就能確認(rèn)5000萬元的投資收益，從而繞過債務(wù)重組不能確認(rèn)收益的規(guī)定。

　　2、非貨幣性交易中的“實質(zhì)與形式不符”事項

　　針對名為非貨幣性交易實為非正常交易的現(xiàn)實，《企業(yè)會計制度》不再實施“同類非貨幣性交易”和“非同類非貨幣性交易”的劃分，即與美國等一些西方國家的做法不同（不能確認(rèn)置換收益），而改為凡屬于非貨幣性交易，均按換出資產(chǎn)的賬面價值加上相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值。但是該準(zhǔn)則也存在一定缺陷：　　　　 

　　首先，準(zhǔn)則沒有規(guī)定補價的規(guī)?；蛘哒伎偨灰椎谋壤Ｈ绻髽I(yè)通過加大補價比例，同時低估換出資產(chǎn)公允價值的方法，就可以產(chǎn)生一定數(shù)量的當(dāng)期損益。這種規(guī)模的利潤可能對處于虧損邊緣或6％凈資產(chǎn)收益率邊緣的上市公司有一定的作用。其次，上市公司可以通過貨幣交易的方法規(guī)避本規(guī)則的規(guī)定，最新的案例就是2001年2月活力28的重組。按照以往的做法，活力28和天發(fā)集團的資產(chǎn)重組可以通過資產(chǎn)置換加補價的方法進行，但實際上，公司出售活力28的資產(chǎn)和收購天發(fā)瑞奇的資產(chǎn)同時進行。因此，在該項交易中，資產(chǎn)與貨幣的流轉(zhuǎn)機制和資產(chǎn)置換沒有本質(zhì)區(qū)別，改變的只是名義上的交易方式，但該交易已不在《非貨幣性交易》準(zhǔn)則規(guī)范之列。 
    
　　在《企業(yè)會計制度》下，注冊會計師在審計非貨幣性交易時，一方面要關(guān)注置換事項（尤其是在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的條件下）信息披露的充分性與適當(dāng)性；另一方面警惕被審計單位將一筆業(yè)務(wù)拆成兩筆業(yè)務(wù)的手段，即變非貨幣性交易為貨幣性交易（并無現(xiàn)金流入，只是各自掛賬），以達到實現(xiàn)置換收益的目的。對于多項資產(chǎn)換多項資產(chǎn)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注換入方是否按照換入各項資產(chǎn)的公允價值與換入全部資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出資產(chǎn)的賬面價值總額進行分配，以確定各項換入資產(chǎn)的價值。

　　3、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中的“實質(zhì)重于形式”原則

　　《企業(yè)會計制度》第51條至第65條規(guī)定，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，企業(yè)應(yīng)合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，由此計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，包括壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但不得計提秘密準(zhǔn)備。如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當(dāng)?shù)赜嬏崦孛軠?zhǔn)備的，應(yīng)作為重大會計差錯予以更正，并在會計報表附注中說明事項的性質(zhì)、調(diào)整金額以及對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響。
　　
　　但是，由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備具有極大的彈性，同樣的資產(chǎn)，不同的評估師得出的價值都不同，更何況沒有接受專業(yè)評估訓(xùn)練的會計師 ，在上市公司的財務(wù)報表中，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備似已成為操縱利潤水平的“利器”。比如，管理當(dāng)局輕率地認(rèn)定某項資產(chǎn)不存在減值情況，只在會計報表附注中敷衍“期末成本不高于可變現(xiàn)凈值”了事；為了釋放連續(xù)虧損而遭退市的壓力，在“長痛不如短痛”的心理暗示下，本期提取巨額減值準(zhǔn)備，次年予以沖回，以實現(xiàn)“勝利大逃亡”的目的。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度給上市公司帶來了因會計估計變更導(dǎo)致的業(yè)績波動，并給上市公司提供了一定的盈余管理空間。對此，注冊會計師必須保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，如有證據(jù)表明企業(yè)計提了秘密準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局進行追溯調(diào)整，否則，將視其對財務(wù)報表的影響決定出具何種類型的審計報告。
   
　　結(jié)束語

　　在當(dāng)前經(jīng)濟環(huán)境中，僅僅認(rèn)定會計處理在形式上是否符合所謂的會計準(zhǔn)則，而不管其背后經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)內(nèi)容，是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。上市公司經(jīng)常利用增加收入、轉(zhuǎn)嫁費用、計受資金占用費用、委托或合作投資、托管經(jīng)營、資產(chǎn)租賃、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓置換等關(guān)聯(lián)交易方式確認(rèn)經(jīng)常性或非經(jīng)常性收益，這些方式僅僅從會計角度而言，并不違反會計準(zhǔn)則，而實質(zhì)上并不能確認(rèn)收益，因為可能是虛假的重組或交易。所以，研究“實質(zhì)大于形式”會計原則，并將其貫徹到今后的審計實踐中去，應(yīng)是我國注冊會計師行業(yè)的重要理論課題之一。