自1996年以來，財(cái)政部先后批準(zhǔn)施行了三批《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的陸續(xù)出臺(tái)，對(duì)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，起到了非常積極的作用。但也有一些同志針對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則提出了一些疑問，對(duì)此，筆者談一點(diǎn)看法。

　　一、關(guān)于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的可操作性問題

　　我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包括獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。從目前來看，我國(guó)已經(jīng)初步建立起獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系，但獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)某些內(nèi)容只作原則性規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)更多地需要進(jìn)行職業(yè)判斷。有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，如果能對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重要性水平等進(jìn)行量化，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的操作性會(huì)大大增強(qiáng)，可以省去許多職業(yè)判斷的麻煩，同時(shí)在出現(xiàn)法律訴訟時(shí)也有一個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)。事實(shí)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，一刻也離不開職業(yè)判斷。因?yàn)槊總€(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)都有不同的特點(diǎn)，涉及被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)規(guī)模及業(yè)務(wù)性質(zhì)、內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行等諸多因素，用一個(gè)不變的數(shù)量指標(biāo)來規(guī)范種類繁多的審計(jì)業(yè)務(wù)，實(shí)際上是不可能的，也是行不通的。
　　
　　國(guó)外會(huì)計(jì)職業(yè)界也存在著這樣一種觀點(diǎn)，認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)具有較強(qiáng)的可操作性，能把某些職業(yè)判斷轉(zhuǎn)化為定量指標(biāo)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)比較發(fā)達(dá)，在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則方面積累了大量的經(jīng)驗(yàn)。美國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包括公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則（GAAS，相當(dāng)于我國(guó)的基本準(zhǔn)則）、審計(jì)準(zhǔn)則說明書（SAS，相當(dāng)于我國(guó)的具體審計(jì)準(zhǔn)則）及審計(jì)準(zhǔn)則解釋（對(duì)準(zhǔn)則有關(guān)問題的解答）。從其內(nèi)容來看，雖然GAAS和SAS是指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，但是，它們提供的指導(dǎo)卻比人們所希望的要少。許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)對(duì)如何決定應(yīng)收集的審計(jì)證據(jù)數(shù)量，作出更為明確和具體的規(guī)定，以減少審計(jì)決策的困難，并保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師免受審計(jì)不當(dāng)?shù)闹肛?zé)。然而，準(zhǔn)則過于具體，將使審計(jì)工作由一項(xiàng)專業(yè)判斷性工作變成一項(xiàng)機(jī)械的證據(jù)搜集工作。所以，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)從審計(jì)職業(yè)和審計(jì)服務(wù)對(duì)象兩方面考慮，經(jīng)過研究并權(quán)衡利弊后認(rèn)為，過于具體的審計(jì)準(zhǔn)則恐怕比過于抽象的審計(jì)準(zhǔn)則為害更大。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不結(jié)合審計(jì)業(yè)務(wù)具體情況，不把握審計(jì)準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)，照搬照抄，機(jī)械套用，就不能實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。那么美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是如何解決獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則可操作性的問題的呢？行之有效的辦法之一就是制定審計(jì)指南、出版行業(yè)出版物。審計(jì)指南是公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則說明書的具體化，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)有一定的指導(dǎo)作用，內(nèi)容比較詳細(xì)，但權(quán)威性較小。目前，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的審計(jì)指南有審計(jì)抽樣、建筑合同的審計(jì)、互助基金會(huì)的審計(jì)、在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的考慮等。行業(yè)出版物有美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出版的審計(jì)程序研究、各式各樣的技術(shù)研究、審計(jì)教材以及會(huì)計(jì)審計(jì)雜志。審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)指南、行業(yè)出版物的權(quán)威性與可操作性關(guān)系如下：
　　
　　如果把中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)的相比較，結(jié)構(gòu)比較接近，但地位有所不同。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)則，其公認(rèn)性和權(quán)威性是隨著美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展逐漸樹立起來的，并最終得到政府和社會(huì)公眾的承認(rèn)；中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬訂，經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)發(fā)布施行，屬于部門規(guī)章，具有法定地位。有鑒于此，其內(nèi)容應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)明扼要，可操作性問題可通過制定審計(jì)指南予以解決。

　　二、關(guān)于審計(jì)收費(fèi)問題

　　事務(wù)所作為獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的單位，承接業(yè)務(wù)時(shí)不能不考慮成本與效益問題。審計(jì)收費(fèi)是決定事務(wù)所成本與收益的重要因素，也是導(dǎo)致事務(wù)所業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)的突出問題。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，一方面，事務(wù)所通過競(jìng)爭(zhēng)可以把最好的服務(wù)提供給客戶，另一方面，競(jìng)爭(zhēng)的加劇又使得事務(wù)所降低審計(jì)收費(fèi)，甚至犧牲審計(jì)質(zhì)量。這似乎是個(gè)難以解決的矛盾。從國(guó)內(nèi)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的特點(diǎn)看，價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)是個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)，但會(huì)計(jì)職業(yè)界一直將價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)視為錯(cuò)誤的激勵(lì)因素，因?yàn)檫@種競(jìng)爭(zhēng)是基于金錢而不是能力的競(jìng)爭(zhēng)。而且，在許多人看來，價(jià)格降低所帶來的壓力將不可避免地導(dǎo)致服務(wù)質(zhì)量的下降，導(dǎo)致本應(yīng)在行業(yè)和客戶之間建立的互信關(guān)系逐漸弱化。美國(guó)的一個(gè)研究組織在研究了價(jià)格與執(zhí)業(yè)質(zhì)量關(guān)系后得出以下結(jié)論“時(shí)間和預(yù)算壓力經(jīng)常導(dǎo)致審計(jì)不合格。我們相信，（時(shí)間和預(yù)算壓力的）一個(gè)重要原因是過度的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)——也就是說，會(huì)計(jì)公司過低收費(fèi)導(dǎo)致的競(jìng)爭(zhēng)?！焙饬恳粋€(gè)行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)是否有效和有益，往往由消費(fèi)者根據(jù)產(chǎn)品、服務(wù)的質(zhì)量以及價(jià)格的高低作出判斷，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)有其特殊性，消費(fèi)者不能像對(duì)其他行業(yè)那樣作出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在行業(yè)自律和職業(yè)道德約束下進(jìn)行業(yè)務(wù)承攬與競(jìng)爭(zhēng)。從我國(guó)的情況來看，事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)基本上與我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)，但也有一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師反映，按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)成本太高，目前審計(jì)收費(fèi)普遍較低，遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則有時(shí)導(dǎo)致虧損。這個(gè)問題可能存在，但不應(yīng)完全歸咎于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。
　　
　　按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。審計(jì)證據(jù)決定審計(jì)質(zhì)量。獲取審計(jì)證據(jù)的耗費(fèi)就是審計(jì)成本，審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)成本之間存在著一定的矛盾。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的作用之一就是為注冊(cè)會(huì)計(jì)師解決這對(duì)矛盾提供一個(gè)平衡點(diǎn)。毋庸置疑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作要受成本——效益原則的約束，否則，事務(wù)所也就失去了生存的基礎(chǔ)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要實(shí)用，就必須指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在合理的時(shí)間內(nèi)以合理的成本形成合理的意見。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)表的審計(jì)意見“合理確信”而非“絕對(duì)保證”就是一個(gè)例證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能對(duì)已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程度提供絕對(duì)保證，只能提供一個(gè)程度較高的合理保證，這個(gè)合理保證可以將會(huì)計(jì)報(bào)表中的信息風(fēng)險(xiǎn)降低到客戶可接受的水平。因此，遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是保證審計(jì)質(zhì)量的前提。當(dāng)審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)成本發(fā)生沖突時(shí)，審計(jì)質(zhì)量應(yīng)當(dāng)是第一位的；不然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗，必然會(huì)遭受經(jīng)濟(jì)及其他方面的巨大損失。世界許多國(guó)家和地區(qū)對(duì)此都有明確的規(guī)定。例如，我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——審計(jì)證據(jù)》規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，可以考慮成本效益原則，但對(duì)于重要審計(jì)項(xiàng)目，不應(yīng)將審計(jì)成本的高低或獲取審計(jì)證據(jù)的難易程度作為減少必要審計(jì)程序的理由。”《美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則說明書——證據(jù)事項(xiàng)》也規(guī)定：“作為一個(gè)指導(dǎo)原則，在獲取審計(jì)證據(jù)的成本和信息的有用性之間應(yīng)當(dāng)有一個(gè)合理的關(guān)系。在測(cè)試某一特定項(xiàng)目時(shí)，費(fèi)用和難度本身并不是省略該測(cè)試的正當(dāng)理由。”
　　
　　由此可見，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要規(guī)范，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能借口審計(jì)收費(fèi)低，就可以不遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。國(guó)內(nèi)外發(fā)生的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律訴訟表明，盡管審計(jì)收費(fèi)可以不一樣，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任卻是一樣的，審計(jì)收費(fèi)低不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師不遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的正當(dāng)理由。因此，事務(wù)所要提高經(jīng)濟(jì)效益，要以質(zhì)量求生存，以信譽(yù)求效益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、保證審計(jì)質(zhì)量的前提下，采取適當(dāng)措施，提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定初步審計(jì)策略、分配會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平、選擇測(cè)試類型和審計(jì)程序等情況時(shí)選擇審計(jì)成本較低的方法。此外，各級(jí)協(xié)會(huì)要加強(qiáng)業(yè)務(wù)監(jiān)管，打擊惡意低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)。有些事務(wù)所不但采取惡意低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，而且還以向他人支付傭金、回扣等不正當(dāng)方式招攬業(yè)務(wù)，嚴(yán)重降低了審計(jì)質(zhì)量，敗壞了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的形象。只有加強(qiáng)業(yè)務(wù)監(jiān)管，嚴(yán)肅懲處違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的行為，才能真正實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的公平競(jìng)爭(zhēng)。當(dāng)然，改革審計(jì)收費(fèi)制度勢(shì)在必行。審計(jì)收費(fèi)應(yīng)當(dāng)以審計(jì)成本為基礎(chǔ)，而審計(jì)成本則由社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間來決定。目前許多事務(wù)所按資產(chǎn)總額作為計(jì)費(fèi)基礎(chǔ)，容易造成以審計(jì)收費(fèi)來確定審計(jì)工作量。隨著條件的成熟，我們應(yīng)當(dāng)按照國(guó)際慣例來改革審計(jì)收費(fèi)制度，提倡按不同資歷審計(jì)人員的小時(shí)人工費(fèi)率和工作量的乘積來計(jì)算審計(jì)收費(fèi)。

　　三、關(guān)于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則超前問題

　　我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是根據(jù)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》制定的。為了保證準(zhǔn)則的科學(xué)性、權(quán)威性和實(shí)用性，我們?cè)谘芯恐贫〞r(shí)，遵循了務(wù)實(shí)原則、接軌原則、配套原則和科學(xué)原則。從目前來看，基本上實(shí)現(xiàn)了上述四個(gè)原則，尤其是接軌原則貫徹得比較好，認(rèn)準(zhǔn)則立項(xiàng)、擬訂初稿、征求意見到修改定稿等都是與國(guó)際慣例接軌的，準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則差異不大。但也有一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師反映，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定超前，執(zhí)行起來有一定的難度。對(duì)于這個(gè)問題，也應(yīng)該加以具體分析。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)范，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須掌握的專業(yè)技能。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有掌握了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，才能更好地完成審計(jì)業(yè)務(wù)。目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)參差不齊，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能是“超前”了，但如果通過學(xué)習(xí)和實(shí)踐，掌握了它，就變得不超前了。此外，我們制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)借鑒國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則，還有基于如下原因：
　　
　　首先，全球經(jīng)濟(jì)一體化和資本的跨國(guó)流動(dòng)推動(dòng)了各國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則正是在這一背景下產(chǎn)生的。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則是由國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（IAPC例定的。IAPC成立于1978年，其會(huì)員有來自發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家的會(huì)計(jì)職業(yè)組織，其宗旨是代表國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)制定、發(fā)布審計(jì)及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，并促使各會(huì)員國(guó)自愿接受，以促進(jìn)審計(jì)和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則在全世界逐步統(tǒng)一。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則是各國(guó)會(huì)員組織協(xié)調(diào)的產(chǎn)物，它既借鑒了發(fā)達(dá)國(guó)家先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)，又照顧了發(fā)展中國(guó)家的實(shí)際情況，具有普遍適用性。發(fā)展中國(guó)家在制定審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，借鑒國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則可以迅速提高發(fā)展本國(guó)的審計(jì)理論和實(shí)務(wù)水平，避免發(fā)達(dá)國(guó)家曾經(jīng)走過的彎路。目前，許多國(guó)家和地區(qū)在制定審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)都借鑒了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則，如澳大利亞、英國(guó)及我國(guó)香港等在其審計(jì)準(zhǔn)則后都附有與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的比較，比較結(jié)果都是大同小異?？梢哉f，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)專業(yè)技術(shù)方面的國(guó)際慣例，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，審計(jì)準(zhǔn)則更是世界通用的商業(yè)語言。世界銀行信貸部主任魯?shù)婪?#183;安德森在談及對(duì)中國(guó)制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的看法時(shí)說，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在制定審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)考慮到了不同社會(huì)、不同國(guó)家、不同文化和背景，中國(guó)在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)當(dāng)借鑒國(guó)際慣例，汲取國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的一些先進(jìn)做法和經(jīng)驗(yàn)。
　　
　　其次，從東南亞金融危機(jī)的教訓(xùn)來看，一個(gè)國(guó)家應(yīng)當(dāng)具有要求較高的審計(jì)準(zhǔn)則，不能遷就于落后的審計(jì)實(shí)務(wù)。東南亞金融危機(jī)后，日內(nèi)瓦一個(gè)研究組織調(diào)查了國(guó)際會(huì)計(jì)公司當(dāng)?shù)氐氖聞?wù)所審計(jì)的東南亞5國(guó)73家公司和銀行，這些當(dāng)?shù)氐氖聞?wù)所盡管代表國(guó)際會(huì)計(jì)公司，但其審計(jì)質(zhì)量卻遠(yuǎn)低于國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的要求，沒有能對(duì)危機(jī)的發(fā)生及時(shí)報(bào)警，是導(dǎo)致東南亞金融危機(jī)的重要原因之一。
　　
　　再次，衡量一個(gè)國(guó)家的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展水平，其重要標(biāo)志就是是否有一套符合國(guó)際慣例的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)要趕上國(guó)際水平，要適應(yīng)中國(guó)加入WTO后帶來的機(jī)遇與挑戰(zhàn)，參與國(guó)際會(huì)計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，沒有一套與國(guó)際慣例接軌的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是不可想像的。
　　
　　當(dāng)然，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在頒布施行以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有一個(gè)學(xué)習(xí)、消化和吸收的過程，準(zhǔn)則本身也要逐步修訂與完善。隨著獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則宣傳力度的加大，執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)管的到位，執(zhí)業(yè)環(huán)境的改善，大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定會(huì)熟練掌握和運(yùn)用獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。