雖然目前審計理論和實務由制度基礎審計向風險導向審計發(fā)展，但不能抹殺賬項基礎審計的作用。如果被審計單位沒有內部控制或內部控制形同虛設，注冊會計師就只能依賴賬項基礎審計。換言之，利用賬項基礎審計也能發(fā)現(xiàn)公司管理層的舞弊行為，中國政府查處的一些大案要案充分證明了這一點。 

　　4月30日，東方電子財務指標巨幅縮水的財務報告公布以后，東方電子虛構10億主營收入的話題開始見諸于媒體。而擔任審計工作的山東乾聚會計師事務所，將沒發(fā)現(xiàn)東方電子虛構10億主營收入的責任，歸咎于《獨立審計準則》有缺陷。由銀廣夏事件引發(fā)的《獨立審計準則》的話題，再一次被觸及。 

　　果真是《獨立審計準則》有缺陷，而會計師事務所履行了正當的審計程序，沒有發(fā)現(xiàn)虛構收入的問題呢，還是會計師事務所違反《獨立審計準則》，沒有履行正當的審計程序，抑或是會計師事務所對《獨立審計準則》的理解有偏差，沒能正確履行正當的審計程序？ 

　　此前，《獨立審計準則》的修訂工作已開始悄悄進行。 

　　是《獨立審計準則》缺陷，還是注冊會計師的執(zhí)業(yè)問題 

　　早在銀廣夏事件爆發(fā)后，就引發(fā)過關于獨立審計準則的爭論。但最后的調查表明，銀廣夏虛增利潤76262萬元。中天勤簽字會計師違反《中華人民共和國注冊會計師法》、《中國注冊會計師獨立審計準則》和《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》的規(guī)定，存在重大過失，未發(fā)現(xiàn)銀廣夏會計報表中的重大虛假問題，出具了不實的審計報告。 

　　簽字注冊會計師根本沒有履行必要的審計程序，不按照獨立審計準則執(zhí)業(yè)，而非履行了必要的審計程序卻沒有發(fā)現(xiàn)銀廣夏管理層舞弊行為。 

　　當時，曾有一種說法認為，根據獨立審計準則的規(guī)定，注冊會計師審計會計報表是否真實、合法，主要是看其與總賬、明細賬、記賬憑證以及原始憑證是否相符，……如果公司采取偽造原始憑證(如偽造銷售合同、銷售發(fā)票等)的方法進行舞弊或惡意欺詐，那么這種以會計賬目為基礎的審計方法必定遭到失敗。 

　　對此，有業(yè)內權威人士說，稍微有點審計發(fā)展歷史知識的人都知道，1920年以前，注冊會計師普遍采用賬項基礎審計，主要目標就是發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊。 

　　我國獨立審計準則雖然不是建立在賬項基礎審計基礎上，但明確規(guī)定注冊會計師應當充分考慮審計風險，實施適當的審計程序，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊。 

　　由此看來，山東乾聚會計師事務所把沒發(fā)現(xiàn)東方電子虛構10多億虛假利潤的責任，推到《獨立審計準則》的頭上，還言之過早。負責東方電子審計的注冊會計師說，《獨立審計準則》對于已經執(zhí)行完畢的合同，即合同簽署完畢，并且款項已經收回，并沒有要求落實合同的真?zhèn)吻闆r。 

　　自從東方電子上市以來就一直擔任審計工作的山東乾聚會計師事務所，幾年來始終沒發(fā)現(xiàn)東方電子虛構主營收入的問題，難道真的是《獨立審計準則》的缺陷造成的？ 

　　獨立審計準則的修訂已在悄悄進行 

　　盡管參與《獨立審計準則》修訂工作的業(yè)內人士認為，中國的《獨立審計準則》已經較為成熟。但由于證券市場上上市公司造假的頻繁出現(xiàn)，《獨立審計準則》的權威性已受到挑戰(zhàn)。于是，《獨立審計準則》的修訂已開始悄悄進行。 

　　資料顯示，我國自1980年恢復重建注冊會計師制度。早期由于業(yè)務量有限，社會和政府對于注冊會計師行業(yè)的功能定位和執(zhí)業(yè)規(guī)范并無嚴謹要求。 

　　直到1993年10月《中華人民共和國注冊會計師法》頒布，明確規(guī)定了注冊會計師和會計師事務必須遵從的執(zhí)業(yè)準則，以及應當承擔的法律責任。相應地，第一批獨立審計準則于1996年1月1日開始實施。 

　　到目前為止，中國已經頒布實施的獨立審計準則和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南共計42個，其中包括27項獨立審計具體準則、10項獨立審計實務公告、4項執(zhí)業(yè)規(guī)范指南及其他一些相關準則。上述“基本準則”、“具體準則”和“實務公告”通常由財政部批準施行，注冊會計師必須遵照執(zhí)行。而所謂“執(zhí)業(yè)規(guī)范指南”，則由中國注冊會計師協(xié)會頒布施行，屬于注冊會計師職業(yè)自律范疇。 

　　2002年3月5日，財政部再次發(fā)出通知，由中注協(xié)新近擬訂的4部獨立審計具體準則及實務公告正式頒布，并將于2002年7月1日起實施。 

　　2002年4月13日，中注協(xié)在京召開了中國獨立審計準則制定工作座談會，討論了獨立審計準則在制定和執(zhí)行中存在的主要問題，并對如何修訂獨立審計準則體系和相關項目以及如何編寫2002年獨立審計準則制定計劃作了探討。《獨立審計準則》的修訂也由此開始。 

　　把審計語言變成社會語言和政府語言 

　　有業(yè)內人士說，由于我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展的特殊性，使得實施中注冊會計師總感覺到審計準則離審計實施太遠，難以操作，于是在實務中就產生一種難以按準則操作的時候放棄準則的理念。審計準則與審計實務的差異已使目前中國注冊會計師面對兩難境地。一方面若嚴格執(zhí)行準則，受到穩(wěn)定客戶和成本效益等方面的限制；另一方面不依準則執(zhí)行，又難以得到審計準則的保護。 

　　因為法律界最終將以是否全面執(zhí)行審計準則作為注冊會計師是否盡職盡責的判斷標準。于是注冊會計師就有了中國的審計準則不能“太洋”，而應該結合中國國情，有中國特色以便于操作的呼聲。 

　　權威人士對此解釋說，從東南亞金融危機的教訓來看，一個國家應當具有要求較高的審計準則，不能遷就于落后的審計實務。東南亞金融危機后，日內瓦一個研究組織調查了國際會計公司當地的事務所審計的東南亞5國73家公司和銀行。 

　　這些當地的事務所盡管代表國際會計公司，但其審計質量卻遠低于國際審計準則的要求，沒有能對危機的發(fā)生及時報警，是導致東南亞金融危機的一個重要原因。 

　　再次，衡量一個國家的注冊會計師行業(yè)發(fā)展水平，其重要標志就是是否有一套符合國際慣例的獨立審計準則。中國注冊會計師職業(yè)要趕上國際水平，要適應中國加入WTO后帶來的機遇與挑戰(zhàn)。參與國際會計市場競爭，沒有一套與國際慣例接軌的獨立審計準則是不可想象的。 

　　從1996年第一批獨立審計準則施行起，注冊會計師出具非標準無保留意見的審計報告比率越來越高：1996年為9.06%，1997年為13.29%，1998年為17.51%，1999年為19.7%，2000年為16.3%，2001年為18.2%。 

　　中注協(xié)人士表示，今年上市公司年報質量提高、上市公司虧損面變大，與注冊會計師提高審計質量極有關系。而中注協(xié)在年報披露期間下發(fā)的監(jiān)管措施也對提高審計質量起了很大作用。