所謂舞弊審計，是指審計機構和審計師通過一定的程序，對隱藏在控制系統(tǒng)、管理系統(tǒng)和財務報告中的故意虛假作為，采取一定的手段和方法把它揭示出來，呈報給管理當局或報告使用者。隨著證券市場舞弊案件的增加，社會要求審計人員揭示舞弊的呼聲高漲起來，舞弊審計重新成為審計職業(yè)界的主要職責之一，并與驗證財務報表的公允性之鑒證責任一起組成民間審計責任的內(nèi)容。

　　美國注冊會計師協(xié)會新發(fā)布的舞弊審計準則SAS No.99特別強調(diào)了審計人員了解舞弊環(huán)境的重要性。該公告明確指出，舞弊審計必須以了解舞弊環(huán)境為前提。同時，該公告描述了舞弊普遍存在的三方面環(huán)境特征：動機/壓力（incentive/pressure）、機會（opportunity）、態(tài)度/企圖使舞弊合理化（attitude/rationalization），要求審計人員從這三方面關注舞弊風險因素，并結合其他相關信息來綜合評價被審計組織的舞弊風險。本文主要討論一下前兩項。

　　一、關于舞弊審計環(huán)境的機會因素

　　舞弊之所以存在，客觀上是因為存在舞弊的機會，即內(nèi)部控制存在漏洞。內(nèi)部控制是一個企業(yè)中防范舞弊的最基本措施，有效的內(nèi)控制度可以將舞弊的大門封住，降低舞弊的機會。一般而言，舞弊的存在與發(fā)生與企業(yè)的內(nèi)控制度有著直接的關系，尤其是會計類型的舞弊，因為許多專家認為，會計類型的舞弊更多的是因為缺乏控制而不是控制不嚴造成的。因此，實施舞弊審計時，必須考慮并注意對內(nèi)部控制的審查與評價。

　　有效的內(nèi)部控制能辨認并解釋舞弊行為的蛛絲馬跡，并揭發(fā)出尚處于萌芽狀態(tài)中的舞弊。能給審計人員提供線索的跡象包括：文件憑證丟失；支票上的二次背書；字跡不同尋常的簽字；無法解釋的對存貨余額的調(diào)整；無法解釋的對應收賬款的調(diào)整；在連續(xù)幾個月的銀行存款調(diào)節(jié)表中都存在的項目；拖欠已久的未付支票；銀行存款變動的不尋常項目。內(nèi)部控制的設計和實施，要能使舞弊行為露出馬腳，以防范舞弊，審計師在舞弊審計過程中充分關注上述信號所反映的信息，將有助于發(fā)現(xiàn)舞弊行為。

　　現(xiàn)代審計以內(nèi)部控制制度為基礎，而舞弊審計則更加倚重審計人員對被審組織內(nèi)部控制制度的檢查與評價。如果說在財務審計中審計人員可以憑借自身的職業(yè)判斷來決定是否進行符合性測試的話，那么在舞弊審計中對于被審單位內(nèi)控制度的考慮、檢查、測試與評價則必不可少。首先，審計人員應認真考慮被審組織的內(nèi)控制度是否存在薄弱環(huán)節(jié)，其控制政策和程序是否設計合理、適當，能否防止或發(fā)現(xiàn)或糾正重大的舞弊行為；其次，審計人員應檢查、采取一定的測試方法以解決這些控制政策和程序是否實際發(fā)揮作用的問題。這一問題的解決又要從以下三方面著手：⑴這項控制是怎樣應用的。⑵是否在年度中一貫應用。⑶由誰來應用。被審組織某項控制制度設計得再好，如不能實際發(fā)揮作用，即執(zhí)行失效或不當，也不能減輕舞弊審計的審計風險；最后，當審計人員在舞弊審計過程中發(fā)現(xiàn)舞弊的行為時，就應對內(nèi)部控制制度進行重新評估。由于內(nèi)部控制制度的設計目的在于規(guī)范與維護經(jīng)濟業(yè)務處理過程的正常有序，減少或杜絕舞弊行為的發(fā)生，因此，除非其他方面的情況已經(jīng)明確顯示，否則審計師不應該假定舞弊行為是一個孤立的偶發(fā)事件。如果舞弊是應該由內(nèi)部控制予以防止或發(fā)現(xiàn)的，審計師應該重新考慮其以前對這一內(nèi)控制度的評價，如有必要，應該修改實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。

　　由于內(nèi)部控制系統(tǒng)的固有限制，即使是設計完善的內(nèi)部控制，也會因為相關人員相互勾結、內(nèi)外串通、濫用職權或屈從于外部壓力而失效。因此，審計師不僅要把重點放在結構方面，即對內(nèi)部控制、內(nèi)部管理的內(nèi)容進行評價，而且應該注重個體行為方面的反映，分析、挖掘人性方面的舞弊危險。

　　二、關于舞弊審計環(huán)境的動機因素

　　一般而言，在缺乏誠實的品質(zhì)、工作環(huán)境壓力大并伴有諸多舞弊機會時，就存在發(fā)生舞弊行為的可能性，這時舞弊審計的風險就會比較大。可見，被審組織遭受異常壓力是產(chǎn)生舞弊的重要動機。針對上市公司會計信息的制造者而言，他們所進行的舞弊常常表現(xiàn)為要達到某一目的或完成某些指標而對會計信息進行偽造、篡改。比如：企業(yè)申請上市或上市后配股、銀行貸款、企業(yè)負責人的目標及企業(yè)業(yè)績認定等。這無疑都對企業(yè)產(chǎn)生外在壓力，在無力達到目的或無力完成相關指標時，就可能產(chǎn)生舞弊動機。因此，在進行舞弊審計中，審計人員應密切關注執(zhí)行者是否遭受較大的壓力，尤其在以下情況時則應加倍警惕：盈利目標過度夸張并在這些目標基礎上設計管理當局薪酬獎勵制度；管理當局過分關注股票價格及盈利趨勢，不惜通過運用不當?shù)臅嬏幚矸椒ňS持一定的股票價格和盈利趨勢；管理當局給執(zhí)行人員定下過高的財務目標和預期等。

　　另外，被審組織的管理人員的品行或能力存在問題也是舞弊行為產(chǎn)生的根源。這時，被審組織就會出現(xiàn)以下現(xiàn)象：被審組織管理當局由一人或少數(shù)人把持，且內(nèi)部缺乏有效的監(jiān)督機制；被審組織內(nèi)部結構極為復雜，且復雜程度極不合理；對內(nèi)部控制的嚴重缺陷，既無正當理由又遲遲不加以改正；主管會計和財務人員離職率高，會計部門人員長期不足，法律顧問或?qū)徲嬋藛T經(jīng)常更換等。顯然，對管理人員品行和正直程度的判斷不僅需要審計師擁有執(zhí)業(yè)所需要的專業(yè)知識，更要求其具有充分的職業(yè)敏感和豐富的經(jīng)驗。