審計署六號令《審計機關(guān)審計項目質(zhì)量控制辦法》（簡稱《辦法》），已于今年4月1日起在審計署機關(guān)（包括特派辦、派駐審計局）和部分地方審計機關(guān)試行。最近，我們了解了部分審計機關(guān)試行《辦法》的情況，發(fā)現(xiàn)了貫徹執(zhí)行中的幾個突出問題，希望引起充分重視。

　　一、“審計組長”的問題

　　審計組是實施審計項目的基本單位；一個審計項目由一個或若干個審計組負(fù)責(zé)實施；審計實施方案最終由審計組執(zhí)行和落實。因此，審計組對于審計項目的質(zhì)量控制起著最直接的基礎(chǔ)作用。所以，《辦法》特別強調(diào)和特別明確了審計組及審計組長的質(zhì)量控制責(zé)任。

　　在以往的審計項目實施中，審計組長一般由審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)或業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人（業(yè)務(wù)處、科長）擔(dān)任，其具體工作一般由“主審”承擔(dān)?！掇k法》實施以后，如果沿襲以往的做法，會產(chǎn)生種種弊端。

　　第一，審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)或業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人擔(dān)任審計組長，嚴(yán)重混淆了各自的質(zhì)量控制責(zé)任，造成質(zhì)量責(zé)任不清、質(zhì)量控制流于形式的后果。《辦法》相對于以前的國家審計準(zhǔn)則，一個重大的創(chuàng)新和發(fā)展在于第一次明確劃分了審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)、業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人、審計組長、審計人員各自的質(zhì)量控制責(zé)任。其中，審計組長承擔(dān)了大量的具體工作和責(zé)任，審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)和業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人也在更高層次上承擔(dān)了相應(yīng)的質(zhì)量控制責(zé)任。在明確劃分這些責(zé)任的基礎(chǔ)上，才能夠?qū)嵤﹪?yán)格的質(zhì)量控制。如果審計機關(guān)和業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人擔(dān)任審計組長，一身兼“二職”甚至“三職”，既當(dāng)“運動員”又當(dāng)“裁判員”，必然造成質(zhì)量控制責(zé)任不清楚，質(zhì)量責(zé)任的追究對象不明確，質(zhì)量控制制度不能發(fā)揮作用的后果。

　　第二，審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)或業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人擔(dān)任審計組長，嚴(yán)重“弱化”或削弱了審計項目的質(zhì)量控制。機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)和部門負(fù)責(zé)人是行政領(lǐng)導(dǎo)，他們有大量的全局或部門的工作要處理，不可能經(jīng)常固定在一個審計組工作；由他們擔(dān)任審計組長，很難實施日常的質(zhì)量控制程序、履行日常的質(zhì)量控制職責(zé)。這樣做必然嚴(yán)重“弱化”或削弱質(zhì)量控制工作。針對這種情況，《辦法》專門規(guī)定：審計組長可以委托有資格的審計人員（主審）履行其授權(quán)范圍內(nèi)的職責(zé)，但審計組長要對授權(quán)履行職責(zé)的結(jié)果承擔(dān)責(zé)任。

　　審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)或部門負(fù)責(zé)人擔(dān)任審計組長，目的為了顯示對一些審計項目的重視，或與被審計單位的“級別對等”。事實上在有些會談中，“級別對等”是必要的，但領(lǐng)導(dǎo)不一定任組長；如果審計組工作需要領(lǐng)導(dǎo)出面，領(lǐng)導(dǎo)不擔(dān)任組長也可以出面參加有關(guān)的會議。

　　第三，在領(lǐng)導(dǎo)擔(dān)任審計組長的情況下，其質(zhì)量控制職責(zé)實際多由“主審”擔(dān)當(dāng)；但是《辦法》沒有規(guī)定“主審”的質(zhì)量控制責(zé)任。因此，這種做法無論對于領(lǐng)導(dǎo)還是“主審”，都是很不適當(dāng)?shù)摹?br>
　　在加強審計組長質(zhì)量控制責(zé)任的同時，在職務(wù)晉升、職稱評定等方面，也應(yīng)當(dāng)主要考核組長履行質(zhì)量控制責(zé)任的情況：對于履行職責(zé)優(yōu)秀的，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先晉升或評定，反之應(yīng)當(dāng)推遲晉升或評定。

　　二、收集審計證據(jù)的問題

　　目前收集審計證據(jù)的最大問題是“濫取證”：一些審計人員收集了一些與所要證明的審計事項關(guān)系不大甚至無關(guān)的所謂“證據(jù)”，而且數(shù)量很大。“濫取證”造成審計人員的時間很緊張、不必要的審計檔案太多，浪費了大量審計資源；而所需要的審計證據(jù)卻不充分，審計項目質(zhì)量不高。特別是一些不必要的取證工作很難得到被審計單位的理解和配合，取證困難。

　　《辦法》針對收集審計證據(jù)的問題，做出一些新的、明確的規(guī)定。

　　《辦法》規(guī)定，只對被審計單位違反國家規(guī)定的財政財務(wù)收支行為，以及對于審計結(jié)論有重要影響的審計事項，才收集審計證據(jù)；此外的大多數(shù)審計事項可以不必收集審計證據(jù)，只在審計日記中記載查證過程和結(jié)果即可。《辦法》的新規(guī)定大大減少了審計人員收集證據(jù)的工作量，節(jié)約了審計時間、人力和費用，使之更能集中力量深入審查重點審計事項，集中精力查證所隱含的深層次問題。

　　為了給審計人員提供一些收集審計證據(jù)的指導(dǎo)性意見，《辦法》提出了審計證據(jù)的一些質(zhì)量特征，即相關(guān)性、可靠性、重要性、合法性等“四性”。《辦法》還要求審計人員要對取得的證據(jù)進(jìn)行分析判斷、綜合歸納；要將審計證據(jù)按照審計事項分類，按照與審計事項的相關(guān)程度排序；要對審計證據(jù)進(jìn)行比較判斷，決定取舍，剔除與審計事項無關(guān)、無效、重復(fù)、冗余的證據(jù)；要對審計證據(jù)進(jìn)行匯總分析，確定某一審計事項的審計證據(jù)是否足以支持審計結(jié)論；等等。

　　在貫徹執(zhí)行《辦法》的過程中，有些審計人員對于上述規(guī)定沒有很好地理解和把握，對待具體的審計事項及其審計證據(jù)，難以進(jìn)行準(zhǔn)確的分析判斷。解決這個問題，需要提高審計人員的專業(yè)判斷能力。收集、分析、判斷審計證據(jù)，是審計人員最主要的專業(yè)素質(zhì)和專業(yè)勝任能力；在一定意義上說，審計過程就是收集、分析、判斷審計證據(jù)的過程。因此，合格的審計人員應(yīng)當(dāng)具備及時準(zhǔn)確地收集、分析審計證據(jù)的能力，并對審計證據(jù)做出適當(dāng)?shù)膶I(yè)判斷；就象一個合格的會計人員，要能夠及時準(zhǔn)確地記錄會計事項的會計科目、會計賬目一樣。收集審計證據(jù)的最終目標(biāo)是“充分支持審計結(jié)論”，達(dá)不到這個目標(biāo)的，就不是合格的審計證據(jù)。

　　三、審計日記記錄的問題

　　實行審計日記制度，是我國審計機關(guān)在審計項目質(zhì)量控制上的重大發(fā)展和創(chuàng)新。目前這項工作存在兩個比較大的問題。

　　第一，審計日記的記錄時間僅限于現(xiàn)場審計階段，這與《辦法》的規(guī)定不符?！掇k法》規(guī)定：審計日記是審計項目實施“全過程”的書面記錄。一個審計項目實施包括三個階段：準(zhǔn)備階段、現(xiàn)場審計階段、報告階段。因此，從一個審計項目立項以后，參加該項目的審計人員就要開始記錄審計日記，從編制審計工作方案開始，經(jīng)過審前調(diào)查、編制實施方案，現(xiàn)場審計，復(fù)核審計工作底稿和證據(jù)，起草修改審計報告，直到該項目發(fā)布（送達(dá)）審計報告的全過程，都要記錄審計日記。對此，一些審計人員理解為，只有現(xiàn)場審計階段才記日記，其他時間不記日記。這種理解明顯不符合《辦法》的規(guī)定精神。一個審計人員參加其中的一項工作，就要記錄這項工作的日記。

　　第二，何時記日記的問題。《辦法》規(guī)定：審計人員要“逐日”編寫審計日記，即每天都要記錄當(dāng)天的審計工作情況。一些審計事項可能持續(xù)幾天，其間審計判斷和結(jié)論可能瀉艽蟊浠?；諒T┍浠捌湟讕荻家？逐日“記錄下來，作為控制質(zhì)量的重要依據(jù)。只有在極特殊的情況下，當(dāng)日來不及記錄，才可能第二天補記前一天的工作情況。

　　四、審前調(diào)查的問題

　　審前調(diào)查的問題有兩個：第一，要不要每個審計項目都搞審前調(diào)查？第二，如何把握審前調(diào)查的時機？

　　審前調(diào)查，以前在“方案準(zhǔn)則”里也有規(guī)定，但是不夠突出，特別是執(zhí)行得不夠好，大多數(shù)項目沒搞審前調(diào)查，或者調(diào)查不夠深入，走馬觀花，達(dá)不到質(zhì)量控制的要求?！掇k法》實施后，一些審計人員還是對審前調(diào)查存有疑慮，或者認(rèn)為“沒必要”，或者限于時間要求“來不及”調(diào)查。對此，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)強調(diào)審前調(diào)查的必要性和重要性。

　　我國審計機關(guān)二十年來的經(jīng)驗表明，編制審計方案的核心工作和前提是審前調(diào)查；一個審計項目搞得好不好、質(zhì)量高不高，關(guān)鍵取決于審前調(diào)查。因此，《辦法》重點加強了審前調(diào)查的規(guī)定，要求每個審計項目都要先搞審前調(diào)查。當(dāng)然，根據(jù)每個審計項目的規(guī)模和性質(zhì)、時間和人員安排，以及對被審計單位的了解程度不同，審前調(diào)查可以靈活掌握和安排。例如較大規(guī)模的審計項目，被審計單位量多面廣、分布范圍廣泛、情況復(fù)雜的，要安排比較多的人員和時間，進(jìn)行比較深入的審前調(diào)查，反之，則可以安排相對簡單的審前調(diào)查。

　　關(guān)于審前調(diào)查的時機，也可視實際情況而定。根據(jù)《辦法》規(guī)定，審前調(diào)查一般安排在編制工作方案之后、編制實施方案之前進(jìn)行；也可以根據(jù)實際需要，安排再次調(diào)查，即編制工作方案和實施方案之前各調(diào)查一次?！掇k法》還規(guī)定，審前調(diào)查一般在送達(dá)審計通知書之前進(jìn)行；如果被審計單位不配合或拒絕審前調(diào)查，也可以先送達(dá)審計通知書，然后再進(jìn)行審前調(diào)查。

　　五、《辦法》的適用范圍問題

　　《辦法》明確規(guī)定：《辦法》適用于財政財務(wù)收支審計；經(jīng)濟責(zé)任審計和專項審計調(diào)查可以“參照執(zhí)行”。但是一些審計機關(guān)感到，《辦法》的絕大部分內(nèi)容同樣適用于經(jīng)濟效益審計。

　　審計署“五年規(guī)劃”提出：財政財務(wù)收支審計和經(jīng)濟效益審計并重，要逐年加大效益審計份量；到2007年，效益審計將占全部審計力量的一半左右。這樣，今后幾年審計機關(guān)的效益審計項目將越來越多，影響越來越大。效益審計也需要遵循一個質(zhì)量控制辦法，以提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。因此，建議審計署明確：審計機關(guān)的效益審計可以參照執(zhí)行這個“質(zhì)量控制辦法”。

　　《審計機關(guān)審計項目質(zhì)量控制辦法》自4月1日才開始施行。目前貫徹執(zhí)行中反映出來的問題還不是很多、很深，以上只是調(diào)查中初步了解到的問題，需要引起重視。