一、 獨立審計準則建設面臨的新形勢

　　近年來，國內(nèi)外出現(xiàn)了一系列上市公司財務欺詐案，致使投資者遭受重大損失，嚴重動搖了社會公眾對審計報告的信任。從暴露的問題看，這些上市公司進行會計造假肆無忌憚，而提供審計服務的注冊會計師不按準則執(zhí)業(yè)，也難辭其咎。美國的安然公司和我國的銀廣夏公司進行財務欺詐就是很典型的兩個例證。安然公司在清盤過程中，不得不對其編造的會計報表進行修正，將近三年來的利潤額削減20%，約5.86億美元。安然公司作為美國的能源巨頭，在追求高速增長的狂熱中操縱會計準則，進行表外融資的游戲，并通過關聯(lián)交易操縱利潤。作為出具審計報告的會計師事務所，正在接受美國司法部門的調(diào)查。值得注意的是，在過去三年中，美國涉及盈利報告數(shù)據(jù)失真并予以修正的大公司數(shù)量達到了233家。美國證券交易委員會前首席會計師特納說，在過去6年中，金融欺詐和隨之而來的公司會計報表修正等行為已使投資者的損失超過1000億美元。會計數(shù)據(jù)的真實性問題已引起美國社會的廣泛關注，公眾開始對會計師事務所出具的審計報告產(chǎn)生懷疑。應當說，美國的審計準則還是比較完整的，但為什么還會出現(xiàn)象安然公司那樣的審計失敗呢？除了審計準則存在的缺陷外，是否與美國注冊會計師行業(yè)出現(xiàn)的與其行業(yè)職責不符的行為有關：一是會計師事務所降低審計標準，以期加強與客戶的關系，發(fā)掘更多的咨詢業(yè)務。在收費標準方面，咨詢服務要比審計服務高得多；二是注冊會計師為了跳槽到客戶去工作，在執(zhí)業(yè)期間遷就客戶，發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖?；三是審計制度阻礙了注冊會計師對數(shù)據(jù)進行深入分析和調(diào)查，會計師事務所為了降低成本往往使用新手或?qū)媹蟊淼臋z查流于形式。
我國出現(xiàn)的銀廣夏等上市公司財務欺詐案，目前正在審理中，據(jù)已公開的案情分析，雖其根源在于上市公司管理層舞弊，但注冊會計師未能嚴格執(zhí)行審計準則，對出具的虛假財務報告也負有審計責任。不可否認，注冊會計師出現(xiàn)審計失敗，除了自身職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力存在問題外，還有一些外部因素的影響：一是有些公司法人治理結構存在缺陷，注冊會計師按照獨立審計準則執(zhí)業(yè)，一旦與管理層發(fā)生分歧，容易發(fā)生公司購買審計意見行為; 二是有些公司對高質(zhì)量的獨立審計缺乏內(nèi)在需要，聘請會計師事務所時，考慮的是誰能以低價快速出具無保留意見審計報告; 三是注冊會計師行業(yè)存在著“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象，有些違規(guī)執(zhí)業(yè)的注冊會計師沒有受到應有的處罰; 四是有的地方或部門出于不同目的，對注冊會計師執(zhí)業(yè)進行不恰當干涉。但是，注冊會計師不能由于存在著種種不利的外部環(huán)境而去遷就現(xiàn)狀，隨波逐流，甚至同流合污。我國的注冊會計師面臨的是更加復雜的執(zhí)業(yè)環(huán)境，就更需要有針對性的執(zhí)業(yè)標準和道德規(guī)范。

　　國內(nèi)外注冊會計師行業(yè)出現(xiàn)的新問題，使得獨立審計準則的建設面臨著新的形勢。最近發(fā)生的一系列審計失敗案件雖還沒有涉及審計準則問題，但濫用審計意見類型、審計意見避重就輕的問題是存在的，隨著司法的介入，對審計準則的考究難以避免。我們有責任也有義務制定出高質(zhì)量的獨立審計準則，向社會公眾表明注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務應該達到的標準和承擔的審計責任，以引導社會公眾對注冊會計師行業(yè)有一個合理的期望。因此，獨立審計準則應當起到規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為，促使注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的基本原則，有效發(fā)揮注冊會計師的鑒證和服務功能的作用；同時，也應當為社會公眾衡量注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量提供依據(jù)，從而使司法部門能夠作出公正合理的判斷，維護注冊會計師的合法權益。

　　二、獨立審計準則建設亟需研究的幾個問題

　　第一，關于原則和規(guī)則的關系。當前，國外在制定會計準則時主要有“原則導向型會計方法”和“規(guī)則導向型會計方法”兩種做法。原則導向型會計方法適用性強，能夠應付日漸復雜的經(jīng)濟業(yè)務，但不夠詳細。規(guī)則導向型會計方法針對性強，具體明確，但只能在特定法律環(huán)境下才會起作用，容易受到操縱。因此，安然事件發(fā)生后，許多人士建議將兩種方法結合起來，趨利避害。在制定審計準則時，我們同樣要處理好原則和規(guī)則的關系。獨立審計準則既要有原則性的規(guī)定，充分發(fā)揮注冊會計師的職業(yè)判斷，又要有可操作性的程序，便于注冊會計師執(zhí)業(yè)，以保證獨立審計準則得到貫徹和落實。

　　第二，關于注冊會計師的獨立性問題。在近期國內(nèi)外證券市場發(fā)生的一系列重大案件中，注冊會計師的獨立性倍受關注。我國雖然頒布了職業(yè)道德基本準則，但還比較原則，需要制定具體準則和指南。當前，注冊會計師行業(yè)存在著一些與獨立性有關的現(xiàn)象急需規(guī)范和明確。例如注冊會計師與客戶存在經(jīng)濟利益、親屬和個人關系; 曾在審計客戶中工作或準備到審計客戶中工作; 長期為同一客戶提供審計服務; 在提供審計服務的同時還提供非鑒證服務；等等。

　　第三，關于社會公眾期望差距。當前，注冊會計師的審計風險更多的是公司管理層舞弊行為，由此導致注冊會計師的審計失敗越來越多。社會公眾對注冊會計師期望很大，要求注冊會計師在發(fā)現(xiàn)公司管理層舞弊行為上發(fā)揮更為積極的作用。因此，滿足社會公眾的期望并維護注冊會計師的合法權益就顯得非常重要。我們既要堅持審計準則，保證審計質(zhì)量，同時還要加大宣傳力度，讓社會公眾更多地了解注冊會計師的職責，縮小社會公眾與注冊會計師職業(yè)界之間的期望差距。

　　第四，關于風險導向?qū)徲?。風險導向?qū)徲嫷膬?yōu)點是注冊會計師既可以把審計資源集中于高風險的審計領域，又可以提高審計效率，節(jié)約審計成本。雖然風險導向?qū)徲嬂碚摵蛯崉丈胁怀墒欤呀?jīng)引起國際職業(yè)界的注意，包括國際審計與可信性保證準則理事會在內(nèi)許多職業(yè)組織都在對此進行研究，并取得了初步研究成果。隨著我國注冊會計師整體素質(zhì)的提高，有必要適時出臺有關風險導向?qū)徲嫷闹笇б庖?，引導注冊會計師在一些公司試用?br>
　　三、進一步搞好獨立審計準則建設工作

　　從1995年起，中注協(xié)先后制定了5批獨立審計準則，共46個項目。總的來看，中國獨立審計準則體系已基本建立，它為規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，發(fā)揮著重要的作用。為應對證券市場和注冊會計師行業(yè)面臨的新形勢，有必要做好以下工作：

　　第一，完善獨立審計準則體系。要按照既定的務實原則、接軌原則、配套原則和科學原則制定準則，既要及時出臺注冊會計師急需的準則項目，又要適時修訂獨立審計準則體系及相關項目，增強獨立審計準則的可操作性。目前，國際審計準則體系已經(jīng)發(fā)生變化，國際審計實務委員會也已經(jīng)更名為國際審計與可信性保證準則理事會，它在國際會計師聯(lián)合會領導下作為獨立的準則制定機構。國際審計與可信性保證準則理事會已經(jīng)頒布了一套較為全面的國際審計準則，成為許多國家制定審計準則的基礎，也是我國制定獨立審計準則的主要參考。我們要注意研究國際審計準則的新變化，取其所長，使我們的獨立審計準則體系制定得更加完善。

　　第二，加強調(diào)查研究工作，及時與政府監(jiān)管和司法等部門溝通?？梢圆捎脝柧碚{(diào)查、開座談會、參與案件調(diào)查、與政府部門溝通及查閱會計師事務所的工作底稿等多種形式了解獨立審計準則的執(zhí)行情況，以及注冊會計師行業(yè)對準則的新需要，順應我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展趨勢，有條不紊地針對各種重大問題開展調(diào)查研究，制定出符合行業(yè)需求的獨立審計準則。目前，注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境正趨于改善，同時執(zhí)業(yè)風險也日益增加。以往注冊會計師的法律責任主要停留在行政責任層次，而近來證券市場發(fā)生的幾起案件已經(jīng)日益體現(xiàn)出司法介入的趨勢。因此，我們需要跟蹤注冊會計師的法律訴訟案件，盡快研究“虛假陳述”的法律責任是屬于完全責任、嚴格責任還是過失責任？要多與司法部門溝通，形成共識，以合理認定注冊會計師的法律責任。

　　第三，加大培訓和宣傳力度。獨立審計準則是規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)的權威性標準，要通過培訓使注冊會計師掌握獨立審計準則，并能正確地運用獨立審計準則。還要與政府各職能部門多進行溝通，向他們宣傳獨立審計準則，為注冊會計師執(zhí)行獨立審計準則創(chuàng)造一個良好的社會環(huán)境。國務院領導歷來非常重視注冊會計師的培訓工作，我們要依托北京國家會計學院和上海國家會計學院，把包括審計準則在內(nèi)的注冊會計師培訓工作進一步做好。