審計(jì)準(zhǔn)則不僅指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)實(shí)務(wù)，約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為，同時(shí)也是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在盡職盡責(zé)后仍然出現(xiàn)審計(jì)失敗時(shí)的一種法律保護(hù)措施。但由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的特殊性，使得實(shí)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師總感覺到審計(jì)準(zhǔn)則離審計(jì)實(shí)務(wù)太遠(yuǎn)，難以操作，于是在實(shí)務(wù)中就產(chǎn)生一種難以按準(zhǔn)則操作的時(shí)候放棄準(zhǔn)則的理念。審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)實(shí)務(wù)的差異已使目前中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)兩難境地。一方面若嚴(yán)格執(zhí)行準(zhǔn)則，受到穩(wěn)定客戶和成本效益等方面的限制；另一方面不依準(zhǔn)則執(zhí)行，又難以得到審計(jì)準(zhǔn)則的保護(hù)。因?yàn)榉山缱罱K將以是否全面執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否盡職盡責(zé)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。于是注冊(cè)會(huì)計(jì)師就有了中國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則不能“太洋”，而應(yīng)該結(jié)合中國(guó)國(guó)情，有中國(guó)特色以便于操作的呼聲。而這種呼聲又使得審計(jì)準(zhǔn)則的制定者陷入兩難選擇。順應(yīng)呼聲，制定的“土”準(zhǔn)則，難以與國(guó)際慣例接軌，特別是在中國(guó)加入WTO后，依據(jù)這種準(zhǔn)則的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)都可能難以立足，更談不上走出國(guó)門了；但參照國(guó)際慣例制定的審計(jì)準(zhǔn)則，與實(shí)務(wù)有一定的距離，既難以約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為，又不能達(dá)到保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的目的。如何看待和解決這些矛盾，筆者在此談一些看法，以供參考。

　　一、審計(jì)實(shí)務(wù)與審計(jì)準(zhǔn)則存在的差距

　　1.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的特殊性決定了審計(jì)實(shí)務(wù)與審計(jì)準(zhǔn)則的距離。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家發(fā)展和完善是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和產(chǎn)權(quán)體制不斷發(fā)展和完善的內(nèi)在要求，其過程已有幾百年歷史。我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)化而來的，是政府推動(dòng)下的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也是隨著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)化而產(chǎn)生和發(fā)展的，在一定程度上，也是在政府推動(dòng)下發(fā)展的，而且迄今只有20年歷史。正如歷史與現(xiàn)狀都不允許中國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展沿市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的歷程按部就班一樣，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展也不能重復(fù)發(fā)達(dá)國(guó)家注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展歷程，而必須跨躍式發(fā)展。因此，我們沒有理由指望市場(chǎng)發(fā)展的內(nèi)在要求推動(dòng)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展，再由會(huì)計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展產(chǎn)生會(huì)計(jì)市場(chǎng)主體制定高水準(zhǔn)審計(jì)準(zhǔn)則。相反，應(yīng)該考慮先制定高水準(zhǔn)的審計(jì)準(zhǔn)則，以這些審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范作用來推動(dòng)市場(chǎng)主體水平的提高，進(jìn)一步推動(dòng)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的加速發(fā)展，以使會(huì)計(jì)市場(chǎng)對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展起到應(yīng)有的作用。在這種情況下，審計(jì)準(zhǔn)則注定要對(duì)實(shí)踐有一定的超越，我們所需要做的更多的還是進(jìn)一步研究我們的準(zhǔn)則如何保護(hù)我們的會(huì)計(jì)市場(chǎng)主體。

　　2.落后的會(huì)計(jì)市場(chǎng)環(huán)境使審計(jì)實(shí)務(wù)與審計(jì)準(zhǔn)則的距離拉大。目前的會(huì)計(jì)市場(chǎng)環(huán)境是：首先，整個(gè)市場(chǎng)體系正處在發(fā)育、完善和健全的過程中，主要表現(xiàn)在：除了商品市場(chǎng)外，其他要素市場(chǎng)很不完善；市場(chǎng)信用體系不健全；交易的方式、手段不發(fā)達(dá)；市場(chǎng)法律法規(guī)不完善或已有的法律法規(guī)難以切實(shí)有效的執(zhí)行；市場(chǎng)主體的決策受政府的影響或?qū)φ囊蕾囕^深。其次，市場(chǎng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)過程和執(zhí)業(yè)結(jié)果不理解。第三，市場(chǎng)主體對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望過高。這種市場(chǎng)環(huán)境造成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)遇到以下困難:(1)除了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)部低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的無序行為造成審計(jì)收費(fèi)不高的因素外，基于市場(chǎng)主體及政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不恰當(dāng)認(rèn)識(shí)，客觀上使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收費(fèi)難以提高，限制了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行越來越復(fù)雜的審計(jì)程序，以實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勤勉盡責(zé)；(2)受到市場(chǎng)尚不完善和市場(chǎng)主體及政府相關(guān)部門的不恰當(dāng)認(rèn)識(shí)的影響和限制，審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的很多較高水準(zhǔn)的審計(jì)程序很難執(zhí)行或難以有效執(zhí)行；(3)受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響或政府對(duì)其職能定位的不恰當(dāng)認(rèn)識(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見的獨(dú)立性受到干擾。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)受到上述影響，很難發(fā)揮其應(yīng)有的作用，再加上市場(chǎng)主體對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在市場(chǎng)中所起作用的過高期望，加劇了市場(chǎng)主體對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望值與注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)表現(xiàn)的反差，而審計(jì)準(zhǔn)則的制定者為取信于市場(chǎng)，樹立市場(chǎng)主體對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信心，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)威，又不得不采用高水平的審計(jì)準(zhǔn)則，這樣又勢(shì)必形成審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)實(shí)務(wù)的差距。

　　3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身水平參差不齊，也是造成審計(jì)實(shí)務(wù)中難以全面執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則的重要原因。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過近20年的發(fā)展，從總體上看，在審計(jì)理念和實(shí)踐方面都有了長(zhǎng)足的進(jìn)步，但由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在其發(fā)展過程中，因資格取得方式、參加后續(xù)教育、審計(jì)實(shí)踐的多少以及部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的觀念仍受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式的影響等方面的原因，形成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師水平參差不齊。這些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在同一會(huì)計(jì)市場(chǎng)執(zhí)業(yè)，勢(shì)必限制了一部分希望嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，提高審計(jì)水平的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的發(fā)展。

　　此外，諸如會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制問題、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任體系的完善與實(shí)施問題，也都對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)中全面執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生著不可忽視的影響。

　　二、審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)實(shí)務(wù)矛盾的解決

　　很顯然，審計(jì)實(shí)務(wù)中難以執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則，原因并不全在審計(jì)準(zhǔn)則，更不是因?yàn)槲覀兊膶徲?jì)準(zhǔn)則有了“洋”的因素。不論“洋”還是“土”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的作用和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的需求應(yīng)該不會(huì)有太大的差異。因此，我們所要做的就是如何通過更好地執(zhí)行準(zhǔn)則，在實(shí)踐中解決這種矛盾，而決不應(yīng)該是放棄制定高標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)準(zhǔn)則。

　　從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善和發(fā)展，政企關(guān)系定位的趨于恰當(dāng)，以及市場(chǎng)法律體系的不斷完善和有效實(shí)施，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)將會(huì)逐漸由政府推動(dòng)轉(zhuǎn)換為市場(chǎng)推動(dòng)，審計(jì)實(shí)務(wù)環(huán)境與審計(jì)準(zhǔn)則的矛盾將會(huì)逐步消失。但就目前的情況看，還要努力解決審計(jì)實(shí)務(wù)環(huán)境與審計(jì)準(zhǔn)則的差異，達(dá)到審計(jì)準(zhǔn)則既能約束、指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，又能保護(hù)勤勉盡責(zé)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的目的。為此，可考慮做好以下幾方面的工作。

　　1.由行業(yè)管理層牽頭，組織有關(guān)部門和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的性質(zhì)、法定業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)能力等加大社會(huì)宣傳、介紹力度，使社會(huì)公眾能夠真正了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師。我國(guó)由于受到長(zhǎng)期計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響，人們對(duì)審計(jì)的一般認(rèn)識(shí)普遍是政府審計(jì)，總認(rèn)為審計(jì)就是查一查有沒有問題、是誰(shuí)的問題、受到了什么樣的處理，并沒有真正把注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)放到獨(dú)立審計(jì)這個(gè)概念上來。于是出現(xiàn)了只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過且沒有暴露出問題，似乎就是給予了企業(yè)絕對(duì)的肯定。對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，公眾最能理解的也只是合法性，至于公允性等，能真正理解其含義的不會(huì)很多，更談不上了解“合理的保證”之類的專業(yè)術(shù)語(yǔ)。而這些概念如果只是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己理解，而公眾依然把注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)理解為保證、擔(dān)保，甚至保險(xiǎn)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展是相當(dāng)不利的。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，很多會(huì)計(jì)、審計(jì)問題需要依靠會(huì)計(jì)和審計(jì)人員的專業(yè)判斷去解決。為保證會(huì)計(jì)及審計(jì)專業(yè)判斷的合理性和處理復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，就需要實(shí)施很多復(fù)雜的程序，做大量的工作。如果社會(huì)公眾對(duì)這些不理解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施高水準(zhǔn)的難度也就更大了。

　　2.對(duì)于審計(jì)準(zhǔn)則的具體實(shí)施，行業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)制定者應(yīng)根據(jù)目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)狀況和執(zhí)業(yè)環(huán)境出具說明和解釋，以便指導(dǎo)實(shí)踐。

　　3.出現(xiàn)審計(jì)失敗后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)責(zé)任以及如何承擔(dān)責(zé)任，應(yīng)以獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有過失，若有過失，是重大普通過失，還是重大過失，是否是欺詐。這種依獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的判斷專業(yè)性很強(qiáng)，必須由專業(yè)技術(shù)鑒定委員會(huì)來進(jìn)行。由于前述原因造成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師客觀上難以完全按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)，基于這種實(shí)務(wù)偏離準(zhǔn)則的社會(huì)性和非主觀性，專業(yè)技術(shù)鑒定委員會(huì)在進(jìn)行審計(jì)失敗的鑒定時(shí)，無疑應(yīng)該考慮當(dāng)時(shí)的客觀情況，以一個(gè)理智的有較高技術(shù)和職業(yè)道德水平的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在同等情況可能執(zhí)行的審計(jì)程序和作出的專業(yè)判斷為標(biāo)準(zhǔn)來界定。行業(yè)管理層可以考慮與司法界協(xié)商，建立包括鑒定人員的構(gòu)成、人員資質(zhì)要求、鑒定程序、鑒定標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容的審計(jì)案件專業(yè)技術(shù)鑒定的實(shí)施辦法或指導(dǎo)意見。

　　4.加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的改制力度，盡快推出合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，引進(jìn)國(guó)際大型跨國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織模式和管理經(jīng)驗(yàn)并在國(guó)內(nèi)加大介紹和推廣力度。目前國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所絕大多數(shù)都采取有限責(zé)任形式，不僅不利于與國(guó)際會(huì)計(jì)市場(chǎng)接軌，也不利于從權(quán)、責(zé)、利的機(jī)制出發(fā)推行高水準(zhǔn)的審計(jì)準(zhǔn)則。因?yàn)橛邢挢?zé)任形式仍以資本為基礎(chǔ)，出資人除了獲得知識(shí)收益外，還有資本收益，但卻只需要承擔(dān)與知識(shí)收益相對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。于是出資人與非出資人同時(shí)作為市場(chǎng)主體出現(xiàn)在會(huì)計(jì)市場(chǎng)上時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)和收益就會(huì)不對(duì)稱。出資人往往是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的控制人或管理者，當(dāng)需要權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)與收益時(shí)，這些出資人可能出現(xiàn)因受資本收益的驅(qū)動(dòng)而放棄或者適度放棄高水準(zhǔn)的審計(jì)準(zhǔn)則的情況。只有改有限責(zé)任制為合伙制，才能確保中國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)能夠采用高水準(zhǔn)審計(jì)準(zhǔn)則提高服務(wù)質(zhì)量和服務(wù)水平，樹立注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在社會(huì)公眾中應(yīng)有的信譽(yù)。