摘 要：審計(jì)模式的選擇是《公司法》確立法定審計(jì)制度面臨的首要問(wèn)題，包括審計(jì)主體與審計(jì)對(duì)象范圍兩個(gè)方面。注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)任審計(jì)與部分強(qiáng)制審計(jì)是各國(guó)普遍采用的模式，體現(xiàn)了對(duì)審計(jì)功能及其局限性的理性認(rèn)識(shí)。

　　我國(guó)公司法不應(yīng)拘泥于某一種理念，而應(yīng)從實(shí)際出發(fā)，在公司治理結(jié)構(gòu)的框架中實(shí)現(xiàn)審計(jì)效益與成本的平衡。

　　協(xié)調(diào)與審計(jì)法的矛盾，對(duì)法定審計(jì)的范圍進(jìn)行合理的確定都是題中應(yīng)有之義。

　　關(guān)鍵詞：公司法定審計(jì)模式 全面強(qiáng)制審計(jì) 部分強(qiáng)制審計(jì) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 獨(dú)任審計(jì)

　　公司法定審計(jì)制度的構(gòu)建和完善是當(dāng)前我國(guó)《公司法》修改中的一個(gè)引人關(guān)注的問(wèn)題。為促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，此次《公司法》修改集中于放松資本管制、增強(qiáng)意思自治等內(nèi)容。在此背景下，如何有效保護(hù)公司外部的利益主體、特別是中小股東、債權(quán)人等的利益就成為十分尖銳的問(wèn)題，從而凸顯了公司法定審計(jì)制度的重要性。據(jù)此，許多專(zhuān)業(yè)人士主張我國(guó)應(yīng)實(shí)行全面強(qiáng)制審計(jì)制度，并以現(xiàn)行《公司法》第175條作為佐證。該條規(guī)定：“公司應(yīng)當(dāng)在每一會(huì)計(jì)年度終了時(shí)制作財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，并依法經(jīng)審查驗(yàn)證”。

　　然而，“依法審查驗(yàn)證”究竟是什么含義，實(shí)踐中尚有較大爭(zhēng)議。盡管許多專(zhuān)業(yè)人士認(rèn)為“依法審查驗(yàn)證”就是指“法定審計(jì)”，但也有觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，按照我國(guó)《公司法》《會(huì)計(jì)法》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法律的規(guī)定，“審查驗(yàn)證”的主體包括公司負(fù)責(zé)人、監(jiān)事會(huì)、股東大會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等等，（王學(xué)軍，2001）因此《公司法》第175條并不意味著確立了公司財(cái)務(wù)報(bào)告的法定審計(jì)制度，遑論全面強(qiáng)制審計(jì)了。的確，如果把公司法第175條的“審查驗(yàn)證”解釋為“審計(jì)”，意味著我國(guó)《公司法》要求所有公司的年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告都必須進(jìn)行審計(jì)，類(lèi)似一種全面的法定審計(jì)制度。這顯然與實(shí)際不符，因?yàn)槟壳爸挥猩鲜泄?、外商投資企業(yè)和部分國(guó)有企業(yè)實(shí)行了強(qiáng)制審計(jì)制度。

　　可以說(shuō)，《公司法》第175條并不是一個(gè)單純的文義表達(dá)問(wèn)題，它關(guān)系到我國(guó)公司法定審計(jì)采用何種模式——由誰(shuí)來(lái)審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)還是政府審計(jì)？進(jìn)行多大范圍內(nèi)的審計(jì)，全面強(qiáng)制審計(jì)還是部分強(qiáng)制審計(jì)？這些問(wèn)題一方面影響到整個(gè)社會(huì)的公司監(jiān)督成本，另一方面也影響到會(huì)計(jì)職業(yè)的業(yè)務(wù)邊界，甚至決定了我國(guó)民間審計(jì)與政府審計(jì)之間的分野。實(shí)踐中，《公司法》的含糊不清所可能產(chǎn)生的沖突與損害，因注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、審計(jì)法、外商投資企業(yè)法以及財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)的規(guī)章中關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的規(guī)定而得到一定程度的緩解，但是，上述法規(guī)只是從各自的角度出發(fā)關(guān)注審計(jì)制度的一個(gè)側(cè)面，并沒(méi)有、也不可能著眼于現(xiàn)代公司的治理結(jié)構(gòu)而對(duì)公司法定審計(jì)制度進(jìn)行適當(dāng)?shù)亩ㄎ?，更不?huì)對(duì)各法規(guī)之間的沖突進(jìn)行協(xié)調(diào)。

　　確立公司法定審計(jì)基本框架的角色只有《公司法》才可能承擔(dān)，這也為各國(guó)公司法的實(shí)踐所證明。因此，借助此次《公司法》修改之契機(jī)確立一個(gè)清晰、合理的公司法定審計(jì)模式，不僅對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)的發(fā)展有意義，更有助于《公司法》構(gòu)建一個(gè)規(guī)范化的公司治理結(jié)構(gòu)。

　　一、誰(shuí)來(lái)主導(dǎo)公司法定審計(jì)：民間審計(jì)還是政府審計(jì)

　　確立我國(guó)公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)模式的首要問(wèn)題是誰(shuí)來(lái)審計(jì)，即由獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是由政府進(jìn)行審計(jì)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的公司法中，這個(gè)問(wèn)題并不存在，因?yàn)檎畬徲?jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)之間有著明確的分工和定位。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)主要關(guān)注政府部門(mén)的廉正運(yùn)作與公共資金的運(yùn)用效率，而會(huì)計(jì)職業(yè)則對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，服務(wù)于股東監(jiān)督管理層和降低代理成本的需要。盡管早期公司法曾采取過(guò)股東審計(jì)的模式，但是，股東的知識(shí)背景以及搭便車(chē)心理終至股東集體冷漠。因此，各國(guó)公司法最終都選擇了獨(dú)立執(zhí)業(yè)的會(huì)計(jì)師執(zhí)掌公司法定審計(jì)的模式（劉燕，2000）。

　　我國(guó)最初的公司立法也確認(rèn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的模式。國(guó)家體改委1992年5月15日發(fā)布的《有限責(zé)任公司規(guī)范意見(jiàn)》第46條規(guī)定：“公司應(yīng)當(dāng)按照財(cái)政部、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的規(guī)定，向有關(guān)政府部門(mén)報(bào)送報(bào)表……會(huì)計(jì)報(bào)表需經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)證”。但在次年出臺(tái)的《公司法》中，上述規(guī)定演變成第175條：“公司應(yīng)當(dāng)在每一會(huì)計(jì)年度終了時(shí)制作財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，并依法經(jīng)審查驗(yàn)證”，驗(yàn)證主體不見(jiàn)了。從此，“誰(shuí)來(lái)審查驗(yàn)證”成為《公司法》中一個(gè)存疑的問(wèn)題。實(shí)踐中，企業(yè)接受審計(jì)所依據(jù)的都是特定領(lǐng)域的法規(guī)（如外商投資企業(yè)法）或者特定部門(mén)的要求（如企業(yè)改制與證券發(fā)行的監(jiān)管規(guī)則）。

　　從公開(kāi)的資料，我們無(wú)法獲得這一變更的原由。一種比較可信的解釋是，《公司法》的起草人試圖避免卷入我國(guó)審計(jì)體制的沖突與矛盾當(dāng)中：

　　第一，與多數(shù)國(guó)家公司法純粹調(diào)整商業(yè)組織行為的角色不同，我國(guó)《公司法》在股份有限公司、有限責(zé)任公司的兩分法中夾雜著國(guó)有獨(dú)資公司這一特殊企業(yè)形態(tài)，對(duì)于后者，《審計(jì)法》已經(jīng)明確賦予國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督權(quán)。

　　第二，實(shí)踐中，許多政府部門(mén)以各種名義進(jìn)行著會(huì)計(jì)資料檢查，似乎都有財(cái)務(wù)報(bào)表審查權(quán)。

　　第三，當(dāng)時(shí)我國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)是一種雙軌制的格局：財(cái)政部依照《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》并通過(guò)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)管理著會(huì)計(jì)師事務(wù)所，審計(jì)署依據(jù)《審計(jì)法》管理著審計(jì)師事務(wù)所，形成“民間審計(jì)組織”與“社會(huì)審計(jì)組織”的對(duì)峙。

　　因此，不論《公司法》規(guī)定誰(shuí)來(lái)審計(jì)公司這一新的組織形式，都可能挑起部門(mén)權(quán)力紛爭(zhēng)?！按嬖诩春侠怼睆亩苊饧せ埽坪醭蔀槌跎摹豆痉ā芬环N無(wú)奈卻很現(xiàn)實(shí)的選擇。

　　不過(guò)，20世紀(jì)90年代中期之后，改革逐漸呈現(xiàn)出由會(huì)計(jì)職業(yè)統(tǒng)一企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)的趨勢(shì)，從而為《公司法》真正建立統(tǒng)一的公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度創(chuàng)造了外部條件。1995年底，審計(jì)師事務(wù)所加入中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，民間審計(jì)與社會(huì)審計(jì)合一，事務(wù)所組織層面的沖突不復(fù)存在。1996年4月，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于整頓會(huì)計(jì)工作秩序，進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)工作質(zhì)量的通知》（國(guó)發(fā)[1996]16號(hào)文），提出加強(qiáng)社會(huì)會(huì)計(jì)監(jiān)督，依法實(shí)行企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)制度。①1998年10月，財(cái)政部發(fā)布了《國(guó)有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)暫行辦法》，規(guī)定從1998年起，國(guó)有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表，除個(gè)別特殊行業(yè)（企業(yè)）外，不再實(shí)行財(cái)政審批制度，而是委托中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)。

　　從理論上說(shuō)，國(guó)有企業(yè)從政府審計(jì)逐步轉(zhuǎn)變?yōu)榻邮軙?huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行的民間審計(jì)，也有助于政府審計(jì)在我國(guó)進(jìn)行更清晰的定位，使得國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)能夠集中精力審查監(jiān)督政府部門(mén)公共資金的運(yùn)用情況。然而，這一轉(zhuǎn)型的順利完成需要有關(guān)部門(mén)在政府審計(jì)與民間審計(jì)之間進(jìn)行協(xié)調(diào)。但實(shí)踐中，財(cái)政部單獨(dú)擬訂了《國(guó)有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)暫行辦法》，規(guī)定了各級(jí)財(cái)政部門(mén)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的監(jiān)督檢查權(quán)。國(guó)家審計(jì)署從1999年開(kāi)始陸續(xù)發(fā)布《國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則（試行）》《審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督社會(huì)審計(jì)組織審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的暫行規(guī)定》等審計(jì)規(guī)章，強(qiáng)調(diào)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)管轄權(quán)并規(guī)范審計(jì)程序。

　　實(shí)踐中，政府審計(jì)的建章建制似乎卓有成效。從2000年開(kāi)始，國(guó)家審計(jì)署陸續(xù)披露一些審計(jì)大案要案，其中不乏一些大型國(guó)有企業(yè)存在的嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)問(wèn)題和違法犯罪行為。社會(huì)各界對(duì)不斷刮起的“審計(jì)風(fēng)暴”給予高度評(píng)價(jià)，這與注冊(cè)會(huì)計(jì)師在證券市場(chǎng)中頻頻卷入公司財(cái)務(wù)丑聞，造成公眾信任度的急劇下降形成了鮮明的對(duì)比。可以說(shuō)，政府審計(jì)的高調(diào)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的低迷，某種程度上成為對(duì)我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)體制改革思路的一種嘲諷，也令此次的《公司法》修改面臨一個(gè)棘手的選擇。是維持現(xiàn)狀，保留原有《公司法》第175條含糊不清的規(guī)定，還是依循近年來(lái)的改革路徑，確立注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的獨(dú)任審計(jì)？顯然，前一種選擇對(duì)于立法者而言風(fēng)險(xiǎn)最小，因?yàn)樗粫?huì)觸動(dòng)現(xiàn)有的監(jiān)督權(quán)力配置格局，同時(shí)也迎合了現(xiàn)有的公眾輿論對(duì)審計(jì)主體的認(rèn)知。

　　然而，維持《公司法》第175條的規(guī)定是一種不負(fù)責(zé)任的選擇，它混淆了政府審計(jì)與公司審計(jì)完全不同的定位，忽視了公司審計(jì)的內(nèi)在機(jī)理，不僅不利于財(cái)務(wù)審計(jì)在公司治理中發(fā)揮應(yīng)有的作用，也將極大地制約國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在其最重要的職能——廉正政府的構(gòu)造——方面扮演的角色。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)現(xiàn)狀的不盡如人意有諸多原因，它不應(yīng)當(dāng)成為維持公司審計(jì)雙軌制的借口。特別是，公司審計(jì)制度存在的根本意義，在于減少代理成本，實(shí)現(xiàn)公司效益（廣義上）的最大化。如果政府審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重疊令公司承受的負(fù)擔(dān)大于審計(jì)帶來(lái)的收益，審計(jì)制度的價(jià)值也就不復(fù)存在了。實(shí)踐中，圍繞著審計(jì)、財(cái)政、證監(jiān)會(huì)等不同部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)行使檢查監(jiān)督權(quán)而帶來(lái)的重復(fù)檢查，已經(jīng)讓專(zhuān)業(yè)人士不堪應(yīng)付。如果同樣的局面在企業(yè)身上再現(xiàn)，所造成的整個(gè)社會(huì)資源浪費(fèi)與損失將會(huì)更大，因?yàn)槠髽I(yè)是社會(huì)財(cái)富的實(shí)際創(chuàng)造者。

　　筆者以為，我國(guó)《公司法》應(yīng)當(dāng)確立統(tǒng)一的、由注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)任公司財(cái)務(wù)審計(jì)的模式，從而在法律上對(duì)近年來(lái)企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)體制的改革路徑給予確認(rèn)。這種統(tǒng)一的注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)任審計(jì)模式并不因《公司法》中國(guó)有公司的存在而消解，因?yàn)閲?guó)資委作為所有人對(duì)公司管理層的監(jiān)督依然可以通過(guò)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)來(lái)實(shí)現(xiàn)。當(dāng)然，考慮到注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公司審計(jì)關(guān)系中重要但又非常脆弱的地位，《公司法》也應(yīng)當(dāng)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立進(jìn)行監(jiān)督提供一個(gè)必要的制度保障，如引入獨(dú)立董事選聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師的程序，強(qiáng)化會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任等等。另外，修改《審計(jì)法》，進(jìn)一步明確政府審計(jì)的定位，也是立法的題中應(yīng)有之義。

　　二、誰(shuí)接受審計(jì)：全面強(qiáng)制審計(jì)還是部分強(qiáng)制審計(jì)

　　審計(jì)模式的另一個(gè)方面就是誰(shuí)必須接受審計(jì)。在這個(gè)問(wèn)題上有兩種選擇：全面強(qiáng)制審計(jì)模式與部分強(qiáng)制審計(jì)模式。前者指各類(lèi)形式的公司都必須將財(cái)務(wù)報(bào)告提交注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，后者指公司法僅強(qiáng)制要求部分公司接受審計(jì)，其他公司是否進(jìn)行審計(jì)由股東自己決定。我國(guó)現(xiàn)行《公司法》第175條沒(méi)有對(duì)接受“審查驗(yàn)證”的公司進(jìn)行任何限定，類(lèi)似于一種全面強(qiáng)制審查?！豆痉ā沸抻啿莅傅膸讉€(gè)版本繼續(xù)采取了這種表述方式。

　　筆者以為，審計(jì)模式的選擇，其實(shí)質(zhì)依然是公司法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的效益與成本的綜合考量。

　　審計(jì)作為公司治理中的監(jiān)督環(huán)節(jié)很重要，但監(jiān)督本身也是有成本的。審計(jì)收費(fèi)由公司承擔(dān)，而且由于抽樣審計(jì)技術(shù)的采用，審計(jì)并不一定能夠發(fā)現(xiàn)被審計(jì)公司帳目中所有的問(wèn)題。因此，確立全面強(qiáng)制審計(jì)制度固然可以最大限度地發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督功能，但它給一些公司特別是中小公司附加額外的負(fù)擔(dān)和費(fèi)用，增加的社會(huì)成本也不容忽視。

　　從國(guó)外公司法的發(fā)展來(lái)看，各國(guó)都曾面臨全面強(qiáng)制審計(jì)還是部分強(qiáng)制審計(jì)的取舍，最終都選擇了部分強(qiáng)制審計(jì)的模式。在這方面，英國(guó)公司法從全面強(qiáng)制審計(jì)向部分強(qiáng)制審計(jì)的轉(zhuǎn)變可能對(duì)我們最有啟發(fā)。英國(guó)最先在1900年開(kāi)始全面強(qiáng)制審計(jì)，堅(jiān)持了將近100年，最終還是在1994年放棄了這一模式，對(duì)微型公司給予了審計(jì)豁免。英國(guó)公司法學(xué)者對(duì)中小企業(yè)的實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，強(qiáng)制性會(huì)計(jì)信息披露與審計(jì)對(duì)于小企業(yè)成本過(guò)高，收益有限（Freedman＆Godwin，1993）。不僅如此，為小企業(yè)服務(wù)的往往是小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。由于歐盟統(tǒng)一公司法指令第8號(hào)提高了對(duì)法定審計(jì)師的資格要求，增加了小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本，后者進(jìn)一步轉(zhuǎn)嫁到小企業(yè)身上。因此，放棄強(qiáng)制審計(jì)的要求可以減低小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本，刺激經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。按照英國(guó)政府貿(mào)工部的估計(jì)（DTI，1995），英國(guó)在冊(cè)的全部95.7萬(wàn)家公司中，大約50萬(wàn)家企業(yè)可以免于審計(jì)。

　　英國(guó)公司法學(xué)者的這一發(fā)現(xiàn)，其背后的邏輯基礎(chǔ)其實(shí)非常簡(jiǎn)單。審計(jì)作為解決公司代理成本問(wèn)題的一種制度安排，前提是公司存在所有權(quán)。經(jīng)營(yíng)權(quán)分離這一代理成本孳生的土壤（Watts，1983）。在眾多的小企業(yè)或者微型企業(yè)中，所有者往往同時(shí)就是管理人，并不存在代理成本問(wèn)題。因此，要求小企業(yè)進(jìn)行審計(jì)顯然已經(jīng)超越了公司治理結(jié)構(gòu)的基本內(nèi)涵。審計(jì)的真正意義是為了增強(qiáng)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的可信度，以保護(hù)企業(yè)外部債權(quán)人、甚至社會(huì)公眾利益的利益。但是，相對(duì)于公眾公司，小企業(yè)的公共性并不顯著，不論是債權(quán)人數(shù)量還是受影響的公眾的范圍都比較有限。如果特定的債權(quán)人有對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性的特殊要求，完全可以通過(guò)特約審計(jì)的合同方式來(lái)解決，不應(yīng)當(dāng)在公司法層面上強(qiáng)制要求審計(jì)。

　　需要指出的是，放棄全面強(qiáng)制審計(jì)模式，并不意味著公司法就放棄了對(duì)這部分豁免公司的財(cái)務(wù)報(bào)告行為進(jìn)行監(jiān)管，公司法依然可以通過(guò)其他制度來(lái)實(shí)現(xiàn)這一目的。依然以英國(guó)公司法為例。它在豁免微型企業(yè)強(qiáng)制審計(jì)的同時(shí)，確立了以下三項(xiàng)措施來(lái)保護(hù)外部利益主體：（1）微型公司必須聘請(qǐng)具有專(zhuān)業(yè)資格的會(huì)計(jì)師編制企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表；（2）當(dāng)持有公司股份10％以上的股東要求時(shí)，公司必須進(jìn)行審計(jì)；（3）公司董事需要書(shū)面聲明公司符合法定豁免審計(jì)條件，并承擔(dān)公司財(cái)務(wù)報(bào)告虛假的法律責(zé)任。（Davies，1997）目前，主要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家公司法都實(shí)行部分強(qiáng)制審計(jì)的模式，只要求公眾性突出的股份有限公司、規(guī)模較大的有限責(zé)任公司以及金融機(jī)構(gòu)接受獨(dú)立審計(jì)。這一現(xiàn)實(shí)的例證最清晰不過(guò)地表明，審計(jì)本身不是目的，而是為一定目的服務(wù)的工具。公司法定審計(jì)的目的在于構(gòu)造一個(gè)最有效率的公司治理，實(shí)現(xiàn)對(duì)股東利益最佳的保護(hù)?！坝行А迸c“最佳”意味著“效率”和“效益”的結(jié)合。我國(guó)公司法定審計(jì)模式的選擇不宜盲目追求“全面發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督作用”，應(yīng)當(dāng)考慮我國(guó)公司組織形式的構(gòu)成狀況與實(shí)際需求。②

　　三、部分強(qiáng)制審計(jì)模式下審計(jì)范圍的選擇

　　在部分審計(jì)模式下，公司法必須合理確定法定審計(jì)的范圍。需要考慮的因素包括：

　　（1）公司的公眾性；

　?。?）審計(jì)的必要性；

　?。?）審計(jì)的成本。

　　應(yīng)當(dāng)讓那些具有一定公眾性，審計(jì)所帶來(lái)的利益高于審計(jì)的成本，并且審計(jì)是必要的、對(duì)公司及其管理者來(lái)說(shuō)不是額外“罰款”的公司負(fù)有法定審計(jì)義務(wù)。

　　從國(guó)外立法例來(lái)看，不同國(guó)家在確定法定審計(jì)范圍適用的標(biāo)準(zhǔn)略有不同。大陸法系國(guó)家大多兼采公司規(guī)模、組織形式以及營(yíng)業(yè)性質(zhì)三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。例如，《德國(guó)商法典》規(guī)定：非小型資合公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)告、企業(yè)集團(tuán)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告必須經(jīng)過(guò)審計(jì)；金融機(jī)構(gòu)、保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)不論規(guī)模大小均須接受審計(jì)。英國(guó)以及受其影響的英聯(lián)邦國(guó)家按公司規(guī)模的單一標(biāo)準(zhǔn)，要求除小型公司或微型公司外的公司，不論股份公司或有限公司，均須接受審計(jì)。對(duì)銀行與保險(xiǎn)公司強(qiáng)制審計(jì)的規(guī)定則體現(xiàn)在專(zhuān)門(mén)的金融立法中。

　　可以說(shuō)，公司規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)是各國(guó)公司法中均采用的標(biāo)準(zhǔn)。不過(guò)，這一標(biāo)準(zhǔn)也存在過(guò)于依賴(lài)資產(chǎn)規(guī)模等數(shù)量指標(biāo)，容易規(guī)避的問(wèn)題。有鑒于此，我國(guó)一些專(zhuān)業(yè)人士創(chuàng)造性地提出了非定額納稅標(biāo)準(zhǔn)以及負(fù)有債務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，即：如果公司為非定額納稅人，或者對(duì)外負(fù)有債務(wù)，則不論其規(guī)模大小，均必須接受審計(jì)。其理由是：

　?。?）非定額納稅人須納稅申報(bào)，審計(jì)有助于減少逃稅的可能性；

　?。?）公司對(duì)外負(fù)債就意味著有保護(hù)外部債權(quán)人利益的需要。而且這兩種標(biāo)準(zhǔn)都屬于定性標(biāo)準(zhǔn)，不容易規(guī)避。

　　筆者對(duì)此有不同看法。關(guān)于非定額納稅人標(biāo)準(zhǔn)：

　　第一，稅務(wù)審計(jì)與公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目的各有側(cè)重，二者未必需要同一；

　　第二，在相當(dāng)程度上，非定額納稅人標(biāo)準(zhǔn)與公司規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)是相通的，具有一定規(guī)模的公司必然都是非定額納稅人；

　　第三，即便有些非定額納稅人落到法定審計(jì)范圍之外，稅務(wù)機(jī)關(guān)如認(rèn)為有必要，可以對(duì)它們進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)。

　　至于負(fù)有債務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，它實(shí)際上是“社會(huì)公眾性”標(biāo)準(zhǔn)的一種具體情形，與公司規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)之間也有相當(dāng)?shù)闹丿B。即便債務(wù)人屬于豁免審計(jì)的小公司，債權(quán)人也可以在締結(jié)債權(quán)債務(wù)關(guān)系前，要求債務(wù)人必須提供經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表，即采取合約審計(jì)的安排，這更加靈活。

　　從我國(guó)的實(shí)際出發(fā)，筆者主張借鑒大陸法系國(guó)家公司法的做法，將以下公司納入強(qiáng)制審計(jì)范圍：

　?。?）股份有限公司。股份公司通常規(guī)模較大，股權(quán)分散，具有較強(qiáng)的社會(huì)公眾性。無(wú)論是債權(quán)人還是股東，抑或是其他利益相關(guān)者，對(duì)于股份公司都有審計(jì)的需求。

　　（2）一定規(guī)模的有限責(zé)任公司。有限責(zé)任公司的規(guī)模有大有小。小公司的社會(huì)公眾性并不突出，審計(jì)成本與收益可能不成比例，不宜強(qiáng)制要求審計(jì)，但大型有限責(zé)任公司從社會(huì)問(wèn)責(zé)性角度看與股份公司元本質(zhì)區(qū)別。關(guān)鍵在于確定一個(gè)符合我國(guó)實(shí)際情況的規(guī)模劃分標(biāo)準(zhǔn)。有建議參考原國(guó)家經(jīng)貿(mào)委等四部委頒布的《中小企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)》，但此標(biāo)準(zhǔn)是為《中小企業(yè)促進(jìn)法》的實(shí)施而頒布的，與法定審計(jì)關(guān)注公司社會(huì)公眾性大小的目的不同，不應(yīng)直接照搬。

　?。?）金融機(jī)構(gòu)。金融類(lèi)公司應(yīng)全部納入法定審計(jì)的范圍。金融類(lèi)公司具有高風(fēng)險(xiǎn)的特征，對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)影響很大，通常規(guī)模也比較大，有必要使其負(fù)有法定審計(jì)義務(wù)。

　　此外，對(duì)于不屬于上述法定審計(jì)范圍內(nèi)的公司，如果有一定數(shù)量的股東提出審計(jì)的要求，《公司法》也可以強(qiáng)制要求公司進(jìn)行審計(jì)。在這方面，《法國(guó)商法典》（第46條）的做法有一定的參考價(jià)值，它規(guī)定：即使有限責(zé)任公司沒(méi)有達(dá)到法定規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)，但“代表1/10以上資本的一名或若干名股東，可要求法庭任命一名審計(jì)員”。這實(shí)際上是用司法手段來(lái)幫助公司解開(kāi)小股東與管理層/控制股東之間可能陷入的不信任僵局，對(duì)于閉鎖公司中的中小股東利益的保護(hù)具有特別的意義，值得我國(guó)《公司法》借鑒。

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