[摘要]當(dāng)前我國(guó)的管理審計(jì)工作還處于初始階段，針對(duì)目前我國(guó)管理審計(jì)實(shí)踐中存在的問(wèn)題，應(yīng)盡快研究制定一套完整的審計(jì)程序和方法，使管理審計(jì)真正發(fā)揮作用。

　　[關(guān)鍵詞]企業(yè)內(nèi)部審計(jì)；管理審計(jì)；審計(jì)程序

　　隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)體制改革的深化和我國(guó)加入WTO后進(jìn)一步對(duì)外開(kāi)放以及企業(yè)轉(zhuǎn)制、轉(zhuǎn)型和企業(yè)產(chǎn)權(quán)實(shí)現(xiàn)多元化，現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的作用越來(lái)越突出。從我國(guó)企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展現(xiàn)狀和國(guó)際跨國(guó)公司的管理經(jīng)驗(yàn)看，研究現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展趨勢(shì)，加強(qiáng)和改進(jìn)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)方法，對(duì)于確保資產(chǎn)的安全和增值，保持企業(yè)的持續(xù)健康快速發(fā)展有著十分重要的意義。根據(jù)李金華審計(jì)長(zhǎng)在中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)四屆二次理事會(huì)會(huì)議上的講話，內(nèi)部審計(jì)的工作目標(biāo)定位應(yīng)該是“管理、效益”。這表明傳統(tǒng)的查賬式的內(nèi)部審計(jì)應(yīng)向管理審計(jì)轉(zhuǎn)型。

　　一、管理審計(jì)的主要內(nèi)容

　　管理審計(jì)是審計(jì)組織采用特定的審計(jì)程序和方法，對(duì)企業(yè)管理活動(dòng)的效率性、管理能力和水平進(jìn)行審查和分析，通過(guò)對(duì)管理現(xiàn)狀的評(píng)價(jià)，謀求改進(jìn)管理，從而促進(jìn)企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益的審計(jì)活動(dòng)。管理審計(jì)的出現(xiàn)是審計(jì)自身隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展的必然結(jié)果。它審查的是一個(gè)單位的管理組織是否合理、管理機(jī)能是否健全、管理制度是否完善、管理工作是否有效，著眼于整個(gè)管理制度和方法的改進(jìn)，因而比業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)又進(jìn)了一步。其內(nèi)容主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：第一，內(nèi)部控制管理審計(jì)。為了適應(yīng)現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求，任何一個(gè)經(jīng)濟(jì)組織都必須擁有一個(gè)強(qiáng)有力的、高效率的組織指揮機(jī)構(gòu)和先進(jìn)有效的管理體系，建立一系列的管理監(jiān)督手段。這種管理與監(jiān)督，既有來(lái)自單位外部的制約機(jī)制，也有從單位具體情況出發(fā)，為達(dá)到查錯(cuò)糾弊、保證經(jīng)濟(jì)活動(dòng)高效有序運(yùn)轉(zhuǎn)的目標(biāo)而在單位內(nèi)部形成的自我約束機(jī)制，即內(nèi)部控制。內(nèi)部控制管理審計(jì)主要檢查內(nèi)部控制的健全性、合理性、有效性，通過(guò)符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試對(duì)組織機(jī)構(gòu)的職責(zé)分工、授權(quán)審批、會(huì)計(jì)控制、經(jīng)營(yíng)管理等環(huán)節(jié)進(jìn)行檢查，評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)管理秩序是否規(guī)范、嚴(yán)密、有效，不相容的職務(wù)是否由不同的部門(mén)和個(gè)人去完成。第二，管理效益審計(jì)。效益審計(jì)包括經(jīng)濟(jì)、效率、效益三個(gè)方面的審計(jì)內(nèi)容。經(jīng)濟(jì)審計(jì)是從各個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)著眼，審查評(píng)價(jià)被審計(jì)單位對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源的利用是否節(jié)約、合理。效率審計(jì)是審查被審計(jì)單位各項(xiàng)計(jì)劃和目標(biāo)的執(zhí)行結(jié)果，將其與預(yù)期結(jié)果進(jìn)行比較，分析產(chǎn)生差異的原因，為以后編制計(jì)劃和制定目標(biāo)提供參考依據(jù)。效益是企業(yè)的生命，是各經(jīng)營(yíng)主體追求的最終目標(biāo)，因而內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)該突破傳統(tǒng)的審計(jì)思路，工作重心應(yīng)從單純的查錯(cuò)防弊轉(zhuǎn)移到以管理、經(jīng)營(yíng)、效益審計(jì)為主的服務(wù)方向，向促進(jìn)提高企業(yè)管理水平轉(zhuǎn)變，從事后審計(jì)向事前、事中審計(jì)方向發(fā)展。

　　二、管理審計(jì)的程序和方法

　　當(dāng)前我國(guó)的管理審計(jì)工作還處于初始階段，沒(méi)有形成一套完整的審計(jì)程序和方法。結(jié)合我國(guó)的實(shí)際，筆者認(rèn)為可按照以下程序進(jìn)行。第一，確立審計(jì)目標(biāo)。確立審計(jì)目標(biāo)首先應(yīng)與企業(yè)內(nèi)部管理者交流、研究，充分聽(tīng)取他們的意見(jiàn)，依據(jù)管理者已經(jīng)制定的內(nèi)部控制程序、決策文件，初步確立審計(jì)重點(diǎn)，依據(jù)這些標(biāo)準(zhǔn)的相互關(guān)系和市場(chǎng)變化，更好地認(rèn)識(shí)審計(jì)目標(biāo)，提高管理審計(jì)的質(zhì)量。第二，了解被審計(jì)單位的基本情況。要了解企業(yè)成立的時(shí)間、體制、經(jīng)營(yíng)品種、現(xiàn)有生產(chǎn)規(guī)模和生產(chǎn)能力等，對(duì)被審計(jì)單位有一個(gè)初步的認(rèn)識(shí)；要與被審計(jì)單位的各級(jí)干部、技術(shù)人員、職工進(jìn)行討論，了解其業(yè)務(wù)流程和處理程序；全面了解被審計(jì)單位的管理情況，通過(guò)調(diào)閱以往的審計(jì)報(bào)告、行業(yè)報(bào)告等了解企業(yè)目前的管理、財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)情況，為審計(jì)順利開(kāi)展奠定基礎(chǔ)。第三，審查被審計(jì)單位管理制度執(zhí)行情況的有效性、適當(dāng)性、協(xié)調(diào)性。企業(yè)的管理制度要相互協(xié)調(diào)，既要有制約作用，又要有協(xié)調(diào)機(jī)制，以利于整體功能的發(fā)揮。第四，比較實(shí)際控制系統(tǒng)和理想控制系統(tǒng)，找出遺漏的控制和管理缺陷。用公司政策、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府法律法規(guī)、先進(jìn)的企業(yè)管理準(zhǔn)則來(lái)判斷管理制度的恰當(dāng)性。要針對(duì)審計(jì)過(guò)程中遇到的實(shí)際情況，在把握客觀、獨(dú)立、公正原則的基礎(chǔ)上，找出被遺漏的控制點(diǎn)。第五，評(píng)估控制系統(tǒng)。當(dāng)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)管理制度缺陷后，應(yīng)判斷這些缺陷帶來(lái)的影響，應(yīng)該把管理審計(jì)側(cè)重點(diǎn)放在事前預(yù)防、事中監(jiān)督、事后跟蹤上，以便最大限度地預(yù)防和降低決策風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)失誤，使審計(jì)工作更有成效。第六，結(jié)束現(xiàn)場(chǎng)工作，提出審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)小組提供給管理者唯一可見(jiàn)的文件，審計(jì)部門(mén)的業(yè)績(jī)?cè)谟趯徲?jì)報(bào)告的質(zhì)量。審計(jì)人員要在全面整理分析審計(jì)工作底稿的基礎(chǔ)上，全面總結(jié)審計(jì)工作，向被審單位介紹審計(jì)情況、聽(tīng)取被審單位意見(jiàn)后，確定審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型和措辭，撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告。

　　三、目前我國(guó)管理審計(jì)存在的問(wèn)題

　　會(huì)計(jì)資料不實(shí)，影響管理審計(jì)的開(kāi)展。會(huì)計(jì)資料無(wú)論是對(duì)投資者、債權(quán)人、政府部門(mén)還是企業(yè)管理決策者，都有至關(guān)重要的作用。管理審計(jì)正是建立在企業(yè)財(cái)務(wù)收支真實(shí)完整基礎(chǔ)上的一種較高層次的審計(jì)，一旦會(huì)計(jì)資料不實(shí)、信息失真，管理審計(jì)將無(wú)從談起。中國(guó)各級(jí)會(huì)計(jì)檢查及審計(jì)結(jié)果的公布情況表明當(dāng)前會(huì)計(jì)資料虛假、會(huì)計(jì)失真現(xiàn)象還較為嚴(yán)重，給管理審計(jì)工作帶來(lái)了很大的不確定性。

　　審計(jì)效果不直觀，難以迅速取得領(lǐng)導(dǎo)的有力支持和關(guān)注。管理審計(jì)主要是通過(guò)檢查內(nèi)部控制、對(duì)比分析有關(guān)數(shù)據(jù)，提出合理化審計(jì)建議，以促使被審計(jì)單位完善管理、降低風(fēng)險(xiǎn)、增收節(jié)支。這也是一種效益。但這種效益不能在短期內(nèi)顯現(xiàn)，有時(shí)賬面還無(wú)法計(jì)量和反映，不如財(cái)務(wù)收支審計(jì)效果直觀。因此管理審計(jì)工作成效往往被忽視。

　　與被審計(jì)單位協(xié)調(diào)不夠，難以實(shí)現(xiàn)審計(jì)成果。與財(cái)務(wù)收支審計(jì)相比，管理審計(jì)往往是一種建設(shè)性審計(jì)，除審計(jì)中發(fā)現(xiàn)重大違規(guī)違紀(jì)或內(nèi)部控制重大缺陷等情況外，其審計(jì)結(jié)論不具有強(qiáng)制性，一般以審計(jì)意見(jiàn)書(shū)形式建議被審計(jì)單位采納。一旦管理審計(jì)提出的意見(jiàn)和建議不能讓被審計(jì)單位心甘情愿地接受，則無(wú)法得到被審計(jì)單位的積極配合，最終將影響內(nèi)部審計(jì)的生存和發(fā)展。

　　管理審計(jì)缺乏系統(tǒng)的方法體系和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。由于多年來(lái)側(cè)重于財(cái)務(wù)審計(jì)工作，使得管理審計(jì)在審計(jì)方法和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)方面沒(méi)有現(xiàn)成的路子可走。在實(shí)際審計(jì)過(guò)程中，對(duì)某項(xiàng)管理活動(dòng)開(kāi)展審計(jì)與評(píng)價(jià)，更多的是通過(guò)審計(jì)人員對(duì)各項(xiàng)資料數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)、歸納、對(duì)比，以定性分析為主。由于缺乏具體的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，只能根據(jù)審計(jì)人員掌握的有限資料或經(jīng)驗(yàn)作出職業(yè)性判斷，這就影響了審計(jì)質(zhì)量，也增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　人員素質(zhì)不能適應(yīng)審計(jì)質(zhì)量的要求。目前，我國(guó)內(nèi)審機(jī)構(gòu)大部分人員為財(cái)會(huì)人員，管理、工程技術(shù)、法律、計(jì)算機(jī)人員不多，人員整體素質(zhì)不高，無(wú)法滿足管理審計(jì)工作的需要。同時(shí)，現(xiàn)有的培訓(xùn)工作內(nèi)容陳舊，缺乏與企業(yè)實(shí)際密切結(jié)合的案例教學(xué)，培訓(xùn)效果不理想，不能適應(yīng)內(nèi)審形勢(shì)發(fā)展的需要。

　　四、加強(qiáng)管理審計(jì)的對(duì)策

　　管理審計(jì)必須以財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性為基礎(chǔ)。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)以企業(yè)會(huì)計(jì)控制制度的建立與執(zhí)行為審計(jì)對(duì)象，主要檢查會(huì)計(jì)信息和控制的真實(shí)、合法、完整，這是最基本、最具體的審計(jì)。管理審計(jì)的范圍相對(duì)較廣，除了會(huì)計(jì)控制外，還要檢查、評(píng)價(jià)企業(yè)管理活動(dòng)的有效性以及供、產(chǎn)、銷(xiāo)流程中各個(gè)環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制情況。內(nèi)審機(jī)構(gòu)要在內(nèi)部控制及監(jiān)督機(jī)制逐步完善、財(cái)務(wù)管理日趨規(guī)范的基礎(chǔ)上，適時(shí)調(diào)整工作定位，將管理審計(jì)納入日常審計(jì)議程。在開(kāi)展管理審計(jì)時(shí)，要進(jìn)行充分的審前調(diào)查工作，評(píng)估企業(yè)會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的有效性。要以承諾書(shū)形式明確被審計(jì)單位責(zé)任，要求對(duì)方對(duì)所提供資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)，使管理審計(jì)結(jié)論建立在翔實(shí)可靠的審計(jì)取證基礎(chǔ)上，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　注重與被審單位的溝通與交流。內(nèi)部審計(jì)要樹(shù)立服務(wù)意識(shí)，加強(qiáng)與被審單位的溝通，采取參與、合作的審計(jì)策略，使被審計(jì)單位積極配合審計(jì)工作。對(duì)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的重大原則性問(wèn)題，要及時(shí)與被審計(jì)單位共同分析成因，研究解決方法；審計(jì)報(bào)告要客觀評(píng)價(jià)和反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，審計(jì)意見(jiàn)一般采用建議形式提出，避免使用強(qiáng)制性語(yǔ)句；要把被審計(jì)單位的反饋意見(jiàn)作為審計(jì)報(bào)告的一部分，突出整改。

　　結(jié)合實(shí)際，獨(dú)立、客觀地開(kāi)展管理審計(jì)工作。管理審計(jì)評(píng)審必須要有參照標(biāo)準(zhǔn)，除了定性分析外，應(yīng)更多采用定量分析方法。要以審計(jì)署和中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)頒布實(shí)施的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》和《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》為依據(jù)，加快管理審計(jì)的建章立制工作，進(jìn)一步規(guī)范內(nèi)審行為，嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，減少管理審計(jì)的隨意性。如果審計(jì)涉及沒(méi)有現(xiàn)成的規(guī)范性標(biāo)準(zhǔn)的事項(xiàng)，既不要回避，也不能主觀臆斷，要運(yùn)用分析程序，以單位預(yù)算、本企業(yè)歷史最高水平以及其他經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)為依據(jù)，與被審計(jì)單位管理層討論，達(dá)成共識(shí)，切忌對(duì)未審計(jì)和沒(méi)有充分審計(jì)證據(jù)的事項(xiàng)妄加評(píng)論。

　　健全機(jī)構(gòu)，提升人員素質(zhì)。首先，企業(yè)管理層應(yīng)充分認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)在促進(jìn)管理、增加企業(yè)價(jià)值等方面的獨(dú)特地位和作用，將內(nèi)審機(jī)構(gòu)納入企業(yè)的管理體系中，使其真正擔(dān)負(fù)起企業(yè)監(jiān)控和管理職責(zé)。其次，內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)積極安排有關(guān)人員參加各級(jí)內(nèi)審協(xié)會(huì)組織的培訓(xùn)活動(dòng)，交流管理審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，不斷提高管理審計(jì)水平。再次，內(nèi)審人員要跟上時(shí)代潮流，必須加強(qiáng)學(xué)習(xí)、勇于實(shí)踐、認(rèn)真總結(jié)。除了學(xué)習(xí)宏觀經(jīng)濟(jì)理論及財(cái)經(jīng)、審計(jì)、法律、計(jì)算機(jī)等專(zhuān)業(yè)知識(shí)外，還應(yīng)了解相關(guān)的生產(chǎn)工藝流程，成為具備多方面專(zhuān)業(yè)知識(shí)的通才。

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