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在軟件研發(fā)業(yè),廣為流傳著這樣一句話:好的程序員易找,好的項目組難尋。上述說法是基于這樣一個觀點,即軟件研發(fā)是一項系統(tǒng)的工程,遠遠超出了個人能力極限,取得好程序的關(guān)鍵是項目組,而非程序員。這是因為,好的項目組,不但需要好的程序員,更離不開科學(xué)的工作規(guī)范和嚴格的開發(fā)標準。概括來說,以上觀點,正是當(dāng)今項目工程思想的生動體現(xiàn)。軟件研發(fā)如此,審計項目又何嘗不是呢?面對蜚聲中外的英國德勤審計事務(wù)所,有人提出了這樣一個問題:“審計人員的業(yè)務(wù)水平和專業(yè)能力是有差異的,那么如何保證每個審計人員所進行的測試及報告都是高質(zhì)量的呢?”德勤人一語道破真諦,明確指出:“最根本同時也是最有效的途徑在于科學(xué)化、規(guī)范化、標準化的審計操作程序?!?/p>
縱觀當(dāng)前國內(nèi)商業(yè)銀行內(nèi)審形勢,隨著金融競爭的空前激烈,隨著經(jīng)營管理的加強和各項業(yè)務(wù)的飛速發(fā)展,對內(nèi)部審計的期望值也越來越高,審計重點已由單純的查錯防弊向深層的風(fēng)險、管理、效益審計轉(zhuǎn)變,全面引入項目工程思想、加強審計作業(yè)標準化管理已然勢在必行。循著這一發(fā)展導(dǎo)向,各家銀行在致力于內(nèi)部審計體制改革的同時,也加快了內(nèi)部審計規(guī)范體系的建設(shè)步伐,其中:建設(shè)銀行更是先聲奪人,自2001年以來,相繼頒布了內(nèi)部審計章程與準則(以下簡稱章程與準則),并進一步制定了諸多專項審計方案、審計要點圖示等實務(wù)標準,首次實現(xiàn)了與國際內(nèi)部審計的接軌。至此,該行的內(nèi)部審計規(guī)范體系已然頗具水準,代表了國內(nèi)同業(yè)先進水平,其中:章程與準則是有史以來最為系統(tǒng)的內(nèi)部審計基礎(chǔ)與業(yè)務(wù)規(guī)范,審計方案、審計要點圖示則屬優(yōu)秀的實務(wù)標準,為廣大內(nèi)審人員提供了強有力的審計指引,為促進內(nèi)部審計的集約化、專業(yè)化奠定了堅實基礎(chǔ)。但與此同時,我們也應(yīng)該看到,與國外同業(yè)相比,與管理期望相比,畢竟還存在著一定的差距,具體來說,主要體現(xiàn)在兩方面:一是審計實務(wù)標準有待于豐富和完善;二是章程與準則的全面執(zhí)行還有一定的難度,亟需通過實施細則、檢查督導(dǎo)、質(zhì)量考評等手段加以解決,現(xiàn)以建行審計規(guī)范體系為例,結(jié)合審計工作實踐,圍繞上述課題,發(fā)表幾點淺見:
一、緊跟金融創(chuàng)新步伐,適時明確審計要點,制定規(guī)范化、標準化的測試程序
以目前而論,商業(yè)銀行扁平化管理的推進、綜合網(wǎng)點的運營、客戶經(jīng)理制的實施、信貸產(chǎn)品的豐富、電子銀行業(yè)務(wù)的發(fā)展,從多方面、多渠道拓寬了經(jīng)營領(lǐng)域,再造了業(yè)務(wù)流程,重塑了管理體制,形成了新的風(fēng)險控制點。同時,數(shù)據(jù)集中程度的提高和管理信息系統(tǒng)的運用,也使審計線索發(fā)生了明顯變化。凡此種種,無一不是內(nèi)審工作的新課題。那么,針對這些課題,應(yīng)該怎樣去審計?主要風(fēng)險發(fā)生在哪些環(huán)節(jié)?控制點是什么?應(yīng)該執(zhí)行哪些相應(yīng)的測試步驟?相較金融創(chuàng)新和業(yè)務(wù)發(fā)展速度而言,各家商業(yè)銀行的審計業(yè)務(wù)指南、審計要點圖示等實務(wù)標準,則顯得相對滯后。
當(dāng)務(wù)之急,是要盡快補上這一課。內(nèi)部審計,作為風(fēng)險防范的重要部門,應(yīng)設(shè)立專門的業(yè)務(wù)研發(fā)小組,積極主動地介入產(chǎn)品研發(fā),介入經(jīng)營管理創(chuàng)新,針對新的業(yè)務(wù)流程、新的營銷機制、新的核算體系以及新的網(wǎng)點運作模式,設(shè)定統(tǒng)一的、規(guī)范的測試程序,對現(xiàn)行審計業(yè)務(wù)指南、審計要點圖示及時補充、修訂與完善。唯如此,才能適時進行跟進審計,才能切實發(fā)揮風(fēng)險防范及評價建設(shè)職能。
二、定制常規(guī)性審計方案模板,尋求項目質(zhì)量和審計效率的最佳結(jié)合點
審計方案的質(zhì)量直接影響甚至決定整個項目的質(zhì)量和效率。理想的審計方案,其內(nèi)容應(yīng)該是科學(xué)的、嚴密的、完善的,而且是項目質(zhì)量和審計效率的最佳結(jié)合點,其中,具體審計方案更是現(xiàn)場取證的操作指南。為此,針對常規(guī)性審計項目,應(yīng)由總行定制標準的審計方案模板,典型的如行長任期經(jīng)濟責(zé)任審計。實際審計過程中,審計人員可根據(jù)被審單位的業(yè)務(wù)范圍和實際情況對方案模板直接加以調(diào)用、剪裁,既能保證項目質(zhì)量,又能大幅度提高審計效率。
同為審計實務(wù)標準,如將審計要點視為創(chuàng)作素材,那么方案模板則應(yīng)是優(yōu)秀范例。前者是以金融產(chǎn)品和業(yè)務(wù)流程為主線對審計取證提供指導(dǎo),后者則是以具體項目為中心,是項目管理經(jīng)驗和取證技巧的結(jié)晶,具體定制過程中,尤其要注意以下幾點:
一是要細分管理層次,分別明確各層次審計重點。仍以行長任期經(jīng)濟責(zé)任審計項目為例,被審對象所處管理層次不同,審計重點便相去甚遠,為此,應(yīng)針對一級分(支)行行長、二級分(支)行行長和基層行行長任期經(jīng)濟責(zé)任審計,分別定制方案模板。
二是審計分項及代碼的制定,要全面考慮各個業(yè)務(wù)品種和各個管理領(lǐng)域,這樣才能真正做到通用。
三是方案模板切忌過時,要密切關(guān)注審計環(huán)境、審計對象、審計重點的變化,不斷完善、適時更新,尤其不應(yīng)滯后于審計要點等實務(wù)標準的更新,否則不但失去了指引意義,還會產(chǎn)生沖突甚至誤導(dǎo)。
三、全面進行風(fēng)險評估和內(nèi)控評級,明確抽樣比例范圍
日常審計中,廣泛運用抽樣審計,抽樣過程中,唯有樣本的代表性,才有審計結(jié)論的精確度和可靠性。而樣本的代表性,除取決于科學(xué)的抽樣方法外,還有賴于樣本量的大小。
關(guān)于樣本量的大小,是相對于抽樣總體而言的,指的是抽樣比例而非絕對數(shù)額。那么每次審計時,抽樣比例到底確定為多少,才算達到了審計要求呢?雖有支持審計結(jié)論這個目標,但因?qū)徲嬋藛T的經(jīng)驗差別,因為重要性水平掌握有異,實際操作中,抽樣比例也就難有定論甚至差別極大。為此,建議在全面進行風(fēng)險評估和內(nèi)控評級的基礎(chǔ)上,明確抽樣比例范圍。具體工作可分幾步走:一是細分業(yè)務(wù)品種,逐一進行風(fēng)險評估,測定風(fēng)險系數(shù);二是在進行基層機構(gòu)內(nèi)控評級的基礎(chǔ)上,盡快推行二級分行、一級分行內(nèi)控評級;三是以風(fēng)險系數(shù)和內(nèi)控評級結(jié)果為依據(jù),構(gòu)筑抽樣決策矩陣,針對業(yè)務(wù)風(fēng)險系數(shù)與內(nèi)控評級結(jié)果的不同組合,明確不同的抽樣比例范圍。實際執(zhí)行中,遇到專項審計中另有規(guī)定者,一律采取就高不就低的原則,測試過程中如發(fā)現(xiàn)嚴重違規(guī)或明顯差異,則要酌情調(diào)增抽樣比例直至全面詳查。如此一來,既能統(tǒng)一操作標準,兼顧審計質(zhì)量與效率,又能使規(guī)避審計風(fēng)險一說落到實處。
四、嚴格審計方案編制程序,明確編制責(zé)任
建設(shè)銀行內(nèi)部審計章程與準則規(guī)定,審計方案由項目經(jīng)理或?qū)徲嫿M長組織編制,實際工作中,多由主審執(zhí)筆撰寫。鑒于此,不少人容易存在這樣一種錯誤認識,認為只有上述人員應(yīng)對方案的科學(xué)性、完整性負責(zé),一般審計人員只要照章執(zhí)行,就算達到了審計要求,而且可以完全免除審計責(zé)任,從而把因為審計方案不盡科學(xué)、不盡完善所形成的“先天風(fēng)險”都加在了項目經(jīng)理、審計組長或主審身上,明顯不合理。
我們認為,既然審計組成員之間有審計分工的存在,就應(yīng)該有與分工相對應(yīng)、相匹配的責(zé)任約束機制。同時,審計內(nèi)容的多樣性,也決定了僅靠一、兩個人的知識、經(jīng)驗和技巧,是不可能完善整個審計方案的,各審計人員的審計技巧與審計經(jīng)驗不但要體現(xiàn)在取證過程中,還應(yīng)運用到方案編制階段。方案的編制,不但要有一個征求意見、全體通過的過程,也要有一個全體對其負責(zé)的說法。各專業(yè)小組,尤其要對審計方案中與本小組關(guān)聯(lián)的部分負責(zé)。對于方案制定過程中的不同意見,如不能最后統(tǒng)一,一定要在備查記錄中詳細記載,歸入項目檔案,據(jù)以明確責(zé)任。顯而易見,責(zé)任的明確與約束,有助于方案質(zhì)量直至整個項目質(zhì)量的提高。
五、適當(dāng)合并、簡化工作記錄,兼顧規(guī)范操作與審計效率
建設(shè)銀行在內(nèi)部審計準則中,開創(chuàng)性地引入了審計工作記錄,以全面記錄測試過程、測試方法及測試結(jié)果。正是工作記錄,開始扭轉(zhuǎn)人們長期以來僅以查出問題多少,甚至是情況記錄的份數(shù)來衡量審計人員業(yè)績的錯誤認識。工作記錄的可復(fù)核性和無與倫比的證據(jù)性,使得審計方案的執(zhí)行得到了有效保證,使得項目考評切實做到了有據(jù)可依,使得審計人員的責(zé)任意識得到了空前強化,同時也為審計成果的綜合利用提供了可靠依據(jù)。從這個意義上說,工作記錄,既是審計作業(yè)標準的組成部分,又是當(dāng)之無愧的項目質(zhì)量控制工具,是項目程序規(guī)范化中不可或缺的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。美中不足的是,實際執(zhí)行過程中,有審計人員反映,工作記錄加大了勞動量,一定程度上擠占了取證時間,影響了審計效率。
那么如何解決上述矛盾呢?筆者認為,關(guān)鍵在于把握四個字,即“詳簡得當(dāng)”,在規(guī)范操作的前提下,嘗試對工作記錄進行適當(dāng)簡化與合并。以利息收入審計分項為例,假設(shè)我們已從現(xiàn)有貸款中抽取了樣本,通過審閱、核對、復(fù)算,可以一次完成對期間性、確切性、完整性、分類性四個目標的測試,在這種情況下,只需合并出具一份工作記錄即能滿足要求,而無需針對每個測試目標分別出具工作記錄。另外,對于無審計發(fā)現(xiàn)問題的工作記錄,只要測試步驟、抽樣總體和樣本范圍記載明確,對測試狀況的描述,應(yīng)該允許簡單概括。
為防止簡而不當(dāng)致使工作記錄流于形式,在具體合并簡化過程中,要嚴格遵守以下三個前提:一是忠實記錄取證軌跡,確保工作記錄的可復(fù)核性與證據(jù)性;二是切忌進行不同審計分項間的合并,“一稿一項”的編制原則必須遵守;三是建立起工作記錄與審計方案中測試步驟與測試目標的對應(yīng)關(guān)系,務(wù)須測試目標明確,測試步驟清晰。
六、實質(zhì)重于形式,努力提高審計報告的可讀性
好的審計報告應(yīng)該定性準確、詳簡得當(dāng)、格式統(tǒng)一、用語規(guī)范。為此,建設(shè)銀行在內(nèi)部審計準則中,將審計報告的通用格式規(guī)定為報告提要、基本情況、審計評價、審計發(fā)現(xiàn)、審計建議、其他需要說明的事項六大部分,對于各部分的內(nèi)容又有進一步的明確。上述規(guī)定,其實已經(jīng)隱含著對報告的各項質(zhì)量要求,對于提高報告的可讀性、可用性,至關(guān)重要。但實際執(zhí)行中,有的審計人員反映,按新格式寫出的報告有堆砌重復(fù)之感。原因何在呢?筆者認為,關(guān)鍵還在于沒有做到詳簡得當(dāng),具體表現(xiàn)在以下兩個方面:
一是結(jié)論性的審計評價、審計發(fā)現(xiàn)中的主要問題、關(guān)鍵的審計建議部分沒有處理好。按照準則規(guī)定,報告提要和基本情況部分均應(yīng)包括上述內(nèi)容,如不加提煉,平鋪直敘,該簡不簡,重復(fù)照搬,往往是報告提要不提綱契領(lǐng),基本情況長篇大套,審計建議反反復(fù)復(fù),后果可想而知。
二是對于審計發(fā)現(xiàn)部分沒有處理好。具體表現(xiàn)在:對所有的審計發(fā)現(xiàn)問題,不分巨細,均逐一列出狀況、依據(jù)、差異、影響、原因,甚至照搬工作記錄里的相關(guān)部分。卻忽略了內(nèi)審報告的使用者,主要是本行的管理層和決策層,只要描述準確,對于問題性質(zhì),多能一清二楚。換言之,并不是所有的問題都需逐條列出依據(jù)、差異、影響、原因,尤其是淺表性的問題,如不按時查庫、未按規(guī)定進行崗位交接等,從問題的概括描述里完全能看出差異與影響所在,一味地拘泥于格式,不分主次,長篇大論,結(jié)果只能是適得其反。
對于上述情況,在報告撰寫過程中,我們一定要引以為戒,要學(xué)會站在報告使用者的角度,要提倡實質(zhì)重于形式的文風(fēng)。這就要求我們在不斷提高文字水平的同時,謹記重要性原則,對于審計發(fā)現(xiàn)問題,只就影響嚴重、情況復(fù)雜的審計例外,逐條列出狀況、依據(jù),全面分析差異、影響及成因,惟有這樣,才能詳簡得當(dāng),突出重點,切實提高報告的可讀性。
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