企業(yè)對按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和《稅法》分別計(jì)算的應(yīng)納稅額之間的差異在納稅時(shí)必須按《稅法》的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)必須對納稅調(diào)整的事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，以確定應(yīng)納稅額的正確性。然而，一些注冊會(huì)計(jì)師往往側(cè)重于對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的審計(jì)，不重視對納稅調(diào)整的審計(jì)，使納稅調(diào)整成為審計(jì)的薄弱環(huán)節(jié)，由此導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、產(chǎn)生審計(jì)責(zé)任的案例已是屢見不鮮。本文專題談一談形成薄弱環(huán)節(jié)的原因及解決的措施。

　　一、 形成薄弱環(huán)節(jié)的原因

　　1、注冊會(huì)計(jì)師的誤區(qū)

　　相當(dāng)部分注冊會(huì)計(jì)師對納稅調(diào)整有三個(gè)誤區(qū)：一是直接引用稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)或稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)納稅的審查意見作為對應(yīng)納稅額的審定意見；二是將企業(yè)的應(yīng)交稅金以稅務(wù)機(jī)關(guān)或稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的審查為準(zhǔn)作為保留意見；三是將企業(yè)應(yīng)納稅額計(jì)算中存在問題的責(zé)任歸咎于稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)或者是稅務(wù)機(jī)關(guān)的審查。這三種誤區(qū)的影響有二：一是導(dǎo)致了注冊會(huì)計(jì)師對納稅調(diào)整的重視程度不夠，致使注冊會(huì)計(jì)師對納稅調(diào)整審計(jì)業(yè)務(wù)荒疏；二是造成注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)納稅調(diào)整審計(jì)的放松或放棄。

　　2、企業(yè)和稅務(wù)部門對審計(jì)的認(rèn)識(shí)有偏差

　　偏差有兩種情形：

　?。?）部分企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的人認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該以審計(jì)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為主，可以不審計(jì)企業(yè)的納稅問題，就是審計(jì)了，也不足為據(jù)，對納稅額的認(rèn)定應(yīng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)或其認(rèn)可的稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的審定為準(zhǔn)。這種觀念似是而非，客觀上造成了對注冊會(huì)計(jì)師審定納稅額的不以為然。

　?。?）相當(dāng)部分企業(yè)對涉及稅收的檢查總是不能正確認(rèn)識(shí)和積極對待，對注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)更是如此，使注冊會(huì)計(jì)師對納稅方面的審計(jì)往往受到比其它部門檢查更大的羈絆。

　　3、會(huì)計(jì)制度和審計(jì)準(zhǔn)則的缺陷

　　缺陷表現(xiàn)在四個(gè)方面

　?。?）《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》雖在第一百零七條對所得稅以及在“應(yīng)交稅金”科目的使用說明中對增值稅和消費(fèi)稅涉及的納稅調(diào)整作了規(guī)定，但沒有對其它稅種納稅調(diào)整的情形作出會(huì)計(jì)處理規(guī)定，且所得稅方面僅對時(shí)間性差異下的納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行了規(guī)定，可見，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對涉及納稅調(diào)整的問題未能作出全面的規(guī)定。

　　（2）審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師對會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是對會(huì)計(jì)報(bào)表是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及相關(guān)會(huì)計(jì)制度發(fā)表審計(jì)意見，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告意見段的表述充分證明了這一點(diǎn)，因此，審計(jì)的依據(jù)和判斷標(biāo)準(zhǔn)自然就是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及相關(guān)會(huì)計(jì)制度，注冊會(huì)計(jì)師不考慮稅法的規(guī)定也就不難理解。

　?。?）審計(jì)準(zhǔn)則僅在《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第1號(hào)——年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》（1996年1月頒布）規(guī)定的具體審計(jì)程序中對如何審計(jì)增值稅和所得稅會(huì)計(jì)作了簡單的規(guī)定，沒有對其它稅種的審計(jì)作出規(guī)定，也未對如何審計(jì)納稅調(diào)整作出規(guī)定。其有四點(diǎn)不足：

　　一是由于對增值稅和所得稅審計(jì)程序的設(shè)計(jì)依據(jù)的是一九九六年前的稅法和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，經(jīng)過多年的演變，早已時(shí)過境遷，該指南在審計(jì)增值稅和所得稅會(huì)計(jì)方面已失去了應(yīng)有的針對性、實(shí)用性和指導(dǎo)性；

　　二是由于規(guī)定過于簡單，造成包括對增值稅和所得稅在內(nèi)的所有稅種的審計(jì)程序均不規(guī)范不明確；

　　三是使注冊會(huì)計(jì)師對納稅調(diào)整的審計(jì)無據(jù)可依；

　　四是在執(zhí)業(yè)規(guī)范指南中作出的規(guī)定屬于建議性或指導(dǎo)性的要求，其層次不高，約束力不強(qiáng)，不足以引起注冊會(huì)計(jì)師的重視。

　　（4）由于企業(yè)納稅調(diào)整的處理基本上無帳可尋，有的甚至沒有調(diào)整的明細(xì)記錄，使企業(yè)提供完整會(huì)計(jì)資料和記錄的審計(jì)前提受到嚴(yán)重影響，如果注冊會(huì)計(jì)師接受委托，又不對這方面的影響發(fā)表意見，不僅可以理解為注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)不履行會(huì)計(jì)責(zé)任的認(rèn)可，而且可以理解為會(huì)計(jì)資料不完整不影響注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)，對這兩個(gè)誤解審計(jì)準(zhǔn)則還無法圓滿解釋。

　　4、稅法規(guī)定和執(zhí)行上的弊端

　　稅法的剛性不足，常有一些需要解釋和補(bǔ)充的方面，具體執(zhí)行中對一些問題的認(rèn)識(shí)也是見仁見智，取決于執(zhí)行人的業(yè)務(wù)水平高低、對問題的理解和寬嚴(yán)程度，這些情況造成對一些具體問題的執(zhí)行結(jié)果往往因人而異，正如稅務(wù)部門中流傳的“十個(gè)人查所得稅可能是十種結(jié)果”一說。由此可見，注冊會(huì)計(jì)師對納稅調(diào)整的審計(jì)不能被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，以及注冊會(huì)計(jì)師有時(shí)在審計(jì)納稅調(diào)整問題上的無所適從也就可想而知

　　鑒于存在上述四種原因，造成了相當(dāng)部分注冊會(huì)計(jì)師對納稅調(diào)整審計(jì)的漠視和無奈，從而導(dǎo)致對納稅調(diào)整的審計(jì)成為薄弱環(huán)節(jié)。