摘 要:本文在對(duì)目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度研究的基礎(chǔ)上，分析了當(dāng)前審計(jì)制度存在的問題，并借鑒國(guó)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的優(yōu)點(diǎn)，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度、會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式、審計(jì)質(zhì)量復(fù)核制度等方面，提出了完善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的建議，力求使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度適應(yīng)我國(guó)的審計(jì)環(huán)境。

　　關(guān)鍵詞:注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度； 審計(jì)質(zhì)量控制； 職業(yè)道德； 獨(dú)立性

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)又稱獨(dú)立審計(jì)或民間審計(jì)，它與政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)構(gòu)成了我國(guó)三大類型審計(jì)，相應(yīng)地形成了三類審計(jì)組織機(jī)構(gòu)，共同構(gòu)成我國(guó)三位一體的審計(jì)監(jiān)督體系，并在此基礎(chǔ)上建立了各自相應(yīng)的審計(jì)制度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度是指在一定條件下，調(diào)節(jié)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)中各種審計(jì)關(guān)系的規(guī)范體系。由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展時(shí)間較短，在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德基本準(zhǔn)則等制度的制定上還存在許多的不足和缺陷，而“銀廣廈”，“中天勤”等重大會(huì)計(jì)、審計(jì)舞弊案件都充分暴露了我國(guó)目前審計(jì)制度存在的問題。因此完善我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，對(duì)于規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為、保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量和保護(hù)廣大投資者利益都有至關(guān)重要的作用和意義。

　　一、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的模式

　　（一）中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法

　　自1994年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，是為了發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的鑒證和服務(wù)作用，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理，維護(hù)社會(huì)公共利益和投資者的合法權(quán)益，促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展而制定的。它是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)行法規(guī)體系的基礎(chǔ)，最具法律效力，權(quán)威性也最高，是制定其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師法規(guī)的依據(jù)。

　?。ǘ┳?cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系

　　我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在依法承辦委托業(yè)務(wù)過(guò)程中，應(yīng)遵循的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)規(guī)程和行為準(zhǔn)則的總稱。它包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則三部分。該執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系于2006年2月15日由財(cái)政部發(fā)布，自2007年1月1日起在所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所施行。這些準(zhǔn)則的發(fā)布，標(biāo)志著我國(guó)已建立起順應(yīng)國(guó)際趨同大勢(shì)的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系。

　　（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范

　　職業(yè)道德規(guī)范包括職業(yè)道德基本準(zhǔn)則和職業(yè)規(guī)范指導(dǎo)意見兩方面。職業(yè)道德基本準(zhǔn)則圍繞獨(dú)立、客觀、公正原則、專業(yè)勝任能力與技術(shù)規(guī)范、對(duì)客戶的責(zé)任、對(duì)同行的責(zé)任以及其他責(zé)任，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)提出了行業(yè)規(guī)范。制定職業(yè)道德基本準(zhǔn)則，有利于規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德行為，提高職業(yè)道德水準(zhǔn)，維護(hù)職業(yè)形象。職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見主要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)中如何遵循職業(yè)道德的要求加以具體指導(dǎo)。

　?。ㄋ模┞殬I(yè)后續(xù)教育準(zhǔn)則

　　為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平而制定本準(zhǔn)則。職業(yè)后續(xù)教育基本準(zhǔn)則明確了建立職業(yè)后續(xù)教育制度的基本原則，職業(yè)后續(xù)教育的內(nèi)容和形式，組織與實(shí)施以及檢查和考核。

　?。ㄎ澹┪覈?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理模式

　　我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)采用的是政府管理為主，行業(yè)自律為輔的管理模式，它是在發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自我管理的基礎(chǔ)上，由政府進(jìn)行較大范圍的行政管理。在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理中，政府的行政管理職能由國(guó)家財(cái)政部執(zhí)行，其主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一是代表國(guó)家對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行行政管理，行使國(guó)家公權(quán)力，主要體現(xiàn)在市場(chǎng)準(zhǔn)入、市場(chǎng)監(jiān)督、行政處罰、法律救濟(jì)以及對(duì)協(xié)會(huì)的監(jiān)督、指導(dǎo)等方面；二是代表并維護(hù)社會(huì)公眾利益，主要體現(xiàn)在有關(guān)規(guī)章、制度的制定及行政執(zhí)法過(guò)程中。

　　二、現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度存在的問題

　?。ㄒ唬┳?cè)會(huì)計(jì)師考試制度不夠合理

　　1.報(bào)名條件較低、考試層級(jí)較少。具有高等?？埔陨蠈W(xué)校畢業(yè)的學(xué)歷、或者具有會(huì)計(jì)或者相關(guān)專業(yè)中級(jí)以上技術(shù)職稱的中國(guó)公民，可以申請(qǐng)參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試。報(bào)考資格要求比較低，這與國(guó)外規(guī)定必須取得會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)士學(xué)位方可報(bào)考的要求相去甚遠(yuǎn)。此外報(bào)名條件對(duì)學(xué)歷、專業(yè)的限定較多，導(dǎo)致考試層級(jí)較少。

　　2.科目設(shè)置較少、實(shí)務(wù)經(jīng)歷要求低。目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試科目與英國(guó)特許會(huì)計(jì)師資格考試的科目相比較少，且考試內(nèi)容理論不夠深，實(shí)務(wù)不夠強(qiáng)，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的要求相差甚遠(yuǎn)。

　?。ǘ┳?cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍偏窄

　　目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師向客戶提供的業(yè)務(wù)內(nèi)容分為鑒證業(yè)務(wù)和非鑒證業(yè)務(wù)兩大類。鑒證業(yè)務(wù)主要包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、審閱、驗(yàn)資、預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息審核、內(nèi)部控制審核等。非鑒證業(yè)務(wù)主要包括執(zhí)行商定程序、代編財(cái)務(wù)信息、稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢、會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)、信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)與完善、風(fēng)險(xiǎn)管理等。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的全面進(jìn)步和改革開放的持續(xù)深化，特別是我國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的日益融合，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型更加多樣化，愈顯注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)范圍過(guò)窄。

　?。ㄈ?huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式存在缺陷

　　目前國(guó)際上通行的會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式主要有四種，即獨(dú)資、普通合伙制、有限責(zé)任合伙制和有限責(zé)任公司制。而《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式：合伙制和有限責(zé)任公司制兩種形式。在無(wú)限合伙制形式下，合伙設(shè)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)，由各合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，這種組織形式最能體現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)特性，符合社會(huì)公眾的要求，并能促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)保持足夠的謹(jǐn)慎和足夠的壓力，防止出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)。但其不利于事務(wù)所做大做強(qiáng)。在有限責(zé)任事務(wù)所形式下，各出資者以其出資額承擔(dān)事務(wù)所的債務(wù)，這種組織形式對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師最有利，它可以減輕事務(wù)所的責(zé)任，有利于事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模。但其突出的缺陷就是弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，容易出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)，造成審計(jì)失敗。

　　我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制本身就存在著各自的缺陷，并且隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和審計(jì)環(huán)境的發(fā)展和變化，這更加突出了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制所存在的缺陷，所以說(shuō)我國(guó)目前的會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制已經(jīng)不能完全滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的要求。

　　（四）審計(jì)委托人與被審計(jì)人集于一身，使審計(jì)關(guān)系中委托人形同虛設(shè)

　　實(shí)際中由于存在“一股獨(dú)大”等問題，來(lái)自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營(yíng)者事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會(huì)形同虛設(shè)。董事會(huì)不但不能對(duì)公司經(jīng)營(yíng)者起到應(yīng)有的監(jiān)督作用，相反，公司的董事會(huì)常常就是公司的管理層。經(jīng)營(yíng)者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，并且決定著審計(jì)人的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)，完全成了事務(wù)所的“衣食父母”，從根本上破壞了審計(jì)關(guān)系結(jié)構(gòu)，使審計(jì)失去了客觀公正的基礎(chǔ)。

　?。ㄎ澹?duì)審計(jì)質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則執(zhí)行情況不能有效地進(jìn)行監(jiān)督

　　我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則是在1997年1月1日開始施行的。2006年，新的質(zhì)量控制準(zhǔn)則出臺(tái)，雖然新準(zhǔn)則中規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)特定業(yè)務(wù)執(zhí)行質(zhì)量的項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)自身的監(jiān)控，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為質(zhì)量控制準(zhǔn)則的執(zhí)行者和監(jiān)督者，必然使得質(zhì)量控制準(zhǔn)則的執(zhí)行情況大打折扣，執(zhí)行效果不得而知。而作為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理組織也只是在每年年末對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行少量的抽查。由于抽查量不大，并帶有很強(qiáng)的隨意性，因此不能形成有效的監(jiān)督效果。

　　（六）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的規(guī)定存在漏洞

　　我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本規(guī)范》規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得兼營(yíng)或兼任與其執(zhí)行的審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)不相容的其他業(yè)務(wù)或職務(wù)”。但這種規(guī)定不夠具體和明確，指代不清晰，同時(shí)也未將其上升到法律層面，使執(zhí)行很難到位。實(shí)際上許多不應(yīng)被注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)提供的非審計(jì)服務(wù)仍然在執(zhí)行。有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在向客戶提供審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)，又提供代理記賬、代理納稅、代理設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)制度、擔(dān)任會(huì)計(jì)顧問等會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，這事實(shí)上違背了內(nèi)部控制中不相容職務(wù)應(yīng)分離的規(guī)定。會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)度地介入被審企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，必然會(huì)將兩者的利益更緊密地捆綁在一起，審計(jì)就不可能再具有獨(dú)立性，要求客觀公正就只能是奢望。

　　三、完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的措施

　?。ㄒ唬┨岣咦?cè)會(huì)計(jì)師考試的條件

　　1.提高學(xué)歷要求和增加考試層級(jí)。我國(guó)可以把學(xué)歷要求提高為大學(xué)本科以上，并且為會(huì)計(jì)、審計(jì)類專業(yè)，其他專業(yè)的考生報(bào)名需通過(guò)考前的強(qiáng)制性培訓(xùn)后方可獲得考試資格。將注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試分為“兩個(gè)層級(jí)的專業(yè)考試”，第一層級(jí)為專業(yè)階段，主要測(cè)試考生是否具備會(huì)計(jì)專業(yè)大學(xué)本科畢業(yè)所應(yīng)具備的基礎(chǔ)理論知識(shí)，是否具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)所需的基礎(chǔ)理論知識(shí)，是否掌握基本應(yīng)用技能和基本職業(yè)道德要求；第二層級(jí)為高級(jí)階段，主要是對(duì)考生綜合知識(shí)的考核和綜合能力的測(cè)試，包括測(cè)試考生是否具備在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)環(huán)境中能夠合理、有效地運(yùn)用專業(yè)知識(shí)和法律知識(shí)的能力，并測(cè)試考生“保持職業(yè)價(jià)值觀、道德與態(tài)度”等綜合能力?？荚嚪蛛A段進(jìn)行?？忌挥型ㄟ^(guò)第一層級(jí)專業(yè)階段的考試科目，才能參加第二層級(jí)高級(jí)階段的考試。兩個(gè)階段的考試，每年各舉行1次。

　　2.設(shè)立“6＋1”的考試模式。我國(guó)可將注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試科目設(shè)為“6＋1”模式，具體是：第一層級(jí)，專業(yè)階段考試設(shè)6科，即在延續(xù)現(xiàn)行考試的5科基礎(chǔ)上，增設(shè)1科。6科考試科目為會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)成本管理、經(jīng)濟(jì)法、稅法、公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理（新增科目）。“公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理”科目，主要考核《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力指南》要求考生應(yīng)具備的組織和企業(yè)相關(guān)知識(shí)。第二層級(jí)，高級(jí)階段考試設(shè)1科，考試科目為綜合測(cè)試，主要根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力指南》要求，測(cè)試考生是否具備在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)環(huán)境中能夠合理、有效地運(yùn)用專業(yè)知識(shí)和法律知識(shí)的能力，并測(cè)試考生“保持職業(yè)價(jià)值觀、道德與態(tài)度”等綜合能力，包括智力技能、技術(shù)和應(yīng)用技能、個(gè)人技能、人際和溝通技能、組織和企業(yè)管理技能等。借鑒有關(guān)國(guó)家和地區(qū)會(huì)計(jì)師組織對(duì)實(shí)務(wù)經(jīng)歷的要求，擬在考試制度中增加對(duì)考生實(shí)務(wù)經(jīng)歷建議性要求。即，考生參加最后一科“綜合測(cè)試”考試前，建議其在具有1年實(shí)務(wù)經(jīng)歷的基礎(chǔ)上報(bào)考，以便更好地適應(yīng)綜合測(cè)試要求。

　　我國(guó)加入世界貿(mào)易組織后，與國(guó)際之間的交往日益密切，具有外語(yǔ)水平的復(fù)合型人才可以提高我國(guó)的競(jìng)爭(zhēng)力，逐步增加一些相關(guān)外語(yǔ)能力的測(cè)試是符合發(fā)展趨勢(shì)的。所以建議將現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試相關(guān)科目的英文附加題制度及英語(yǔ)測(cè)試制度加以合并，與有關(guān)國(guó)家和地區(qū)會(huì)計(jì)師組織聯(lián)合舉辦統(tǒng)一的英語(yǔ)水平測(cè)試。

　?。ǘ┩卣棺?cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)范圍

　　近年來(lái)，隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和融入世界經(jīng)濟(jì)體系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍應(yīng)在傳統(tǒng)審計(jì)鑒證、稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢等業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上，不斷擴(kuò)大到風(fēng)險(xiǎn)管理、制度設(shè)計(jì)、戰(zhàn)略規(guī)劃、司法會(huì)計(jì)鑒證、內(nèi)部控制鑒證、破產(chǎn)管理、法律咨詢等專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域。另一方面，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日益完善，企業(yè)管理日益深化，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益復(fù)雜，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具備廣博的會(huì)計(jì)、審計(jì)、企業(yè)管理、信息技術(shù)、法律等相關(guān)專業(yè)知識(shí)、技能和職業(yè)道德品格，不斷提高知識(shí)整合能力、職業(yè)判斷能力、職業(yè)道德水準(zhǔn)和持續(xù)學(xué)習(xí)能力。

　?。ㄈ┰鼋ㄓ邢挢?zé)任合伙制、個(gè)人獨(dú)資和特殊的普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所

　　自1994年1月1日《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》實(shí)施以來(lái)，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了很大的變化，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式也需要相應(yīng)的調(diào)整，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在保留原有會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的基礎(chǔ)上，參考國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制增建有限責(zé)任合伙制、個(gè)人獨(dú)資和特殊的普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

　　有限合伙制是在無(wú)限合伙制的基礎(chǔ)上發(fā)展而來(lái)的，在有限合伙制下，無(wú)過(guò)錯(cuò)合伙人無(wú)需對(duì)其他合伙人的執(zhí)業(yè)性違規(guī)行為所形成的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，只需對(duì)自己執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)連帶責(zé)任。有限合伙制既克服了有限責(zé)任制對(duì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的弱化，也避免了無(wú)限合伙制帶來(lái)的責(zé)任承擔(dān)的不公平現(xiàn)象，而且同時(shí)吸取了兩者的合理之處，是我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革的最佳選擇。但根據(jù)我國(guó)目前的情況，推行有限合伙制還需要做好以下幾項(xiàng)工作：一要進(jìn)一步完善合伙制的法律體系，建立起一套適用于有限合伙制的法律法規(guī)；二要建立和完善個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度、共有財(cái)產(chǎn)分配制度；三要建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)保險(xiǎn)制度。同時(shí)在推行有限合伙制的過(guò)程中，要注意運(yùn)用具體政策引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所向有限合伙制轉(zhuǎn)變，做到時(shí)間上不倉(cāng)促、時(shí)間上合理可行，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所能平穩(wěn)過(guò)渡到新體制。

　　個(gè)人獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所是以個(gè)人承擔(dān)無(wú)限責(zé)任為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式。它雖然規(guī)模小，業(yè)務(wù)范圍也容易受到限制，但卻可以滿足日益增長(zhǎng)的中小工商企業(yè)和非審計(jì)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)增長(zhǎng)的需要，能夠彌補(bǔ)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所不愿或無(wú)暇承辦小型業(yè)務(wù)的缺憾。

　　特殊的普通合伙制是指特殊的普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過(guò)失造成合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中非因故意或者重大過(guò)失造成的合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所債務(wù)以及合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的其他債務(wù)，由全體合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。采用特殊普通合伙制后，可以保護(hù)無(wú)責(zé)的合伙人的利益，保證經(jīng)營(yíng)的穩(wěn)定性，有助于這些采取合伙制的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)不斷地?cái)U(kuò)大規(guī)模。

　?。ㄋ模└淖儠?huì)計(jì)師事務(wù)所受雇于被審企業(yè)的現(xiàn)狀

　　1.完善公司治理結(jié)構(gòu)。完善獨(dú)立董事制度，建立獨(dú)立董事薪酬基金，以確保獨(dú)立董事薪酬的獨(dú)立性；設(shè)立以獨(dú)立董事、監(jiān)事、少數(shù)股東代表為成員的審計(jì)委員會(huì)，由審計(jì)委員會(huì)來(lái)決定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用和報(bào)酬，從而使會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見。

　　2.以投標(biāo)方式承接業(yè)務(wù)。我國(guó)可以考慮由監(jiān)管機(jī)構(gòu)通過(guò)招標(biāo)方式，綜合考慮參與投標(biāo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)、有無(wú)違規(guī)記錄、資質(zhì)、實(shí)力、內(nèi)部管理水平等綜合因素，并在適當(dāng)考慮各會(huì)計(jì)師事務(wù)所已承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)量與其實(shí)力配比的基礎(chǔ)上，為被審企業(yè)選擇合適的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。其中會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)應(yīng)作為選擇的首要因素，有重大違規(guī)記錄者將被一票否決，至少在一定期限內(nèi)不允許再承接大公司和上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)。

　?。ㄎ澹┙⑼瑯I(yè)復(fù)核制度，完善審計(jì)質(zhì)量復(fù)核機(jī)制

　　加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量行為控制，關(guān)鍵在于對(duì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則執(zhí)行的復(fù)核。建立審計(jì)質(zhì)量復(fù)核要考慮的因素：第一，監(jiān)督制度的有效性。監(jiān)督制度的有效性，關(guān)鍵在于能查出審計(jì)質(zhì)量控制的缺點(diǎn)和維持其成果，也就是說(shuō)制度的設(shè)立能有效地發(fā)現(xiàn)問題，而且使經(jīng)過(guò)檢查后改善的質(zhì)量狀況能維持。這就要求檢查人員了解會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制。從這一方面來(lái)看，在目前階段我國(guó)能實(shí)行檢查只能是中注協(xié)或會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身，因?yàn)槠渌麢C(jī)構(gòu)根本就沒有能力在這一方面做出有效成果。第二，監(jiān)督成本的考慮。一項(xiàng)制度的完善與否還要考慮其執(zhí)行成本的高低，因?yàn)槌杀咎咄蛊潆y以執(zhí)行。從這一點(diǎn)看，我國(guó)審計(jì)質(zhì)量控制制度的建立必須考慮現(xiàn)階段我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的經(jīng)濟(jì)承受能力。第三，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制的態(tài)度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是審計(jì)質(zhì)量控制的對(duì)象，它對(duì)監(jiān)督制度的支持與否會(huì)影響監(jiān)督制度的有效執(zhí)行。

　　現(xiàn)階段可以建立同業(yè)復(fù)核制度，即由中注協(xié)成立一個(gè)質(zhì)量檢查部門，由省級(jí)協(xié)會(huì)的該部門派出人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立檢查小組，每三到五年對(duì)另一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所定期進(jìn)行業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查。既可以節(jié)約成本又可以起到有效監(jiān)督作用，定期檢查可以使該制度發(fā)揮效用，而由中注協(xié)牽頭和有會(huì)計(jì)師事務(wù)所參加就不會(huì)引起會(huì)計(jì)師事務(wù)所的反對(duì)。

　?。┒氯F(xiàn)存制度的漏洞，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的可執(zhí)行性

　　為保證非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)不會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性，2002年1月25日，美國(guó)國(guó)家審計(jì)總署發(fā)布審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)獨(dú)立性提出了新要求。美國(guó)國(guó)家審計(jì)總署獨(dú)立準(zhǔn)則允許提供特定類型的非審計(jì)服務(wù)，但是要求審計(jì)人員滿足兩條隔離原則和七項(xiàng)條款，即非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)事項(xiàng)而言，不是重大的，并且由單獨(dú)的小組完成非審計(jì)業(yè)務(wù)。同時(shí)，準(zhǔn)則還特別禁止提供某些非審計(jì)服務(wù)：1.簿記服務(wù)；2.工資發(fā)放服務(wù)；3.稅務(wù)服務(wù)；4.人力資源服務(wù)；5.信息技術(shù)服務(wù)；6.評(píng)估服務(wù)；7.間接成本建議或成本分配方案；8.管理決策；9.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)；10.為執(zhí)法機(jī)構(gòu)提供服務(wù)。我國(guó)可以學(xué)習(xí)國(guó)外的做法，禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所向被審計(jì)單位提供與審計(jì)業(yè)務(wù)相沖突的非審計(jì)業(yè)務(wù)，但可以允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所向其他企業(yè)提供管理和會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)。這樣非但不會(huì)影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)利益，而且會(huì)更有利于加強(qiáng)會(huì)計(jì)師行業(yè)的同業(yè)監(jiān)督和公平競(jìng)爭(zhēng)。

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