新中國注冊會計師事業(yè)迅速發(fā)展，并取得較好成績，但也出現(xiàn)些嚴重的質量問題：1994年，海南某會計師事務所因為“中水（海南）長城”國際投資集團出具虛假驗資報告而被撤銷；1998年，海南中華會計師事務所，海南大正會計師事務所因為“瓊民源”出具的財務審計報告、資產評估報告中均含有虛假、嚴重誤導性內容，受到中國證監(jiān)會的處罰；1998年，成都蜀都會計師事務所因為成都“紅光實業(yè)”出具有嚴重虛假內容的財務審計報告和含有嚴重誤導性內容的盈利預測審核報告受到中國證監(jiān)會的處罰。

　　對這些上市公司進行審計的事務所都是具有證券執(zhí)業(yè)資格的會計師事務所，為海南“瓊民源”提供服務的中華會計師事務所曾是這批具有證券執(zhí)業(yè)資格的會計師事務所的佼佼者，卻為存在嚴重虛假陳述的“瓊民源”財務報告出具了無保留意見的審計報告。筆者試從如何提高CPA審計質量的角度談談個人的想法，供參考。

　　一、繼續(xù)推進會計師事務所體制改革，提高注冊會計師的獨立性和風險意識

　　保證審計質量重要的一點是要把審計責任與注冊會計師聯(lián)系起來，這就要建立一個能夠保持會計師事務所與注冊會計師之間以無限責任或連帶責任為基礎的利益約束機制，也就是建立以注冊會計師為會計師事務所出資人的體制。把責任分解到注冊會計師個人，提高注冊會計師的獨立性和風險意識，從而提高注冊會計師提供高質量審計服務的壓力和動力。

　　在我國，會計師事務所體制改革也有幾年的實踐，特別是1998年開始的“脫鉤改制”，到1999年年底已基本完成。會計師事務所與單位脫鉤后，改為“普通合伙制”和“有限公司制”會計師事務所。這次“脫鉤改制”雖然提高了注冊會計師的獨立性和風險意識，帶來了積極的效應，但是，仍然存在著一些問題。為此必須繼續(xù)推進會計師事務所體制改革，針對我國會計師事務所的體制改革中存在的問題，在借鑒和參考國外經驗的基礎上，本文提出以下建議：

　　（一）加強對有限責任合伙制的跟蹤和調研工作，促使這種類型的合伙制早日在會計師事務所等中介服務機構的普遍實行

　　目前，我國會計師事務所多數(shù)為有限責任制，這種組織形式使注冊會計師面臨的執(zhí)業(yè)風險較小，與注冊會計師應受到的社會責任約束以及社會對注冊會計師的公信力不相稱。因此應大力發(fā)展合伙制，尤其是有限責任合伙制。有限責任合伙制會計師事務所，是事務所以全部資產對其債務承擔有限責任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為承擔無限責任，合伙人之間不互相承擔連帶責任。它的最大特點在于，既融入了合伙制和有限公司制事務所的優(yōu)點，又摒棄了它們的不足。這種體制，是為順應經濟發(fā)展對注冊會計師行業(yè)的要求，于90年代初期興起的。目前，“五大”國際會計公司在美國的執(zhí)業(yè)機構已完成了向有限責任合伙制的轉型。這種體制，我國主要的實踐是在深圳特區(qū)，目前在深圳共有25家選擇這種體制。由于我國已經加入WTO，伴隨而來的必將是我國服務市場的開放，會計服務等中介服務是服務市場的重要組成部分，在機遇和挑戰(zhàn)并存的同時，我國自己若沒有大型的會計師事務所和其他中介服務機構，不僅要將很大份額的服務市場拱手讓與國際服務機構，而且審計和監(jiān)督中外方大中型工商企業(yè)的大權也將可能落在外國服務機構之手，直接或間接對民族利益造成影響。同時，也會影響中國注冊會計師隊伍和其他中介服務機構走出國門，坐失參與國際中介服務競爭的機遇。為此，建議有關部門將此列入重要議事日程，促使有限責任合伙制的政策早日出臺。

　?。ǘ┙ㄗh適當發(fā)展個人獨資會計師事務所

　　適當發(fā)展個人獨資會計師事務所，這很有必要。個人事務所雖然規(guī)模小，業(yè)務范圍易受限制，但由于可以滿足日益增長的中小工商企業(yè)和非審計的會計業(yè)務增加的需要，能夠彌補大型事務所不愿或無暇承辦小型業(yè)務的缺憾；同時，個人獨資的無限責任和個人其他財產連帶責任也能在較大程度上限制個人獨資的執(zhí)業(yè)人員違反職業(yè)道德，不僅能使注冊會計師在執(zhí)業(yè)質量上能得到保證，而且可以減少工商企業(yè)財務會計核算上的虛假行為，順應了市場機制的需要；另外，有國外的經驗可供借鑒。在借鑒國外個人創(chuàng)辦獨資會計師事務所經驗的同時，也將會吸引一批在國外知名會計公司工作的、獲得發(fā)達國家注冊會計師資格的中國公民到國內興辦事務所，開通高級人才的引進渠道。

　　（三）逐步建立和完善個人財產登記制度和共有財產分割制度

　　要使合伙制在會計師事務所等中介機構順利實施，還需建立合伙人個人財產登記制度和與他人共有財產分割制度。因為，無論是普通合伙制還是有限責任合伙制，合伙人承擔責任過程都會涉及個人財產或其與他人的共有財產的問題，如果沒能相應建立合伙人個人財產登記制度和財產的分割制度，在合伙制度實施過程中合伙人承擔無限責任和連帶責任的義務就往往難于兌現(xiàn)，使應承擔責任的合伙人規(guī)避了法律規(guī)定的義務，從而削弱合伙制對風險責任的約束力，或造成超越承擔范圍，株連到無辜的其他人，使其法律條款成為一紙空文。所以，在實施合伙制的同時，必須逐步建立合伙人個人財產登記制度和其與他人共有財產分割制度與之配套，才能確保合伙制的順利進行。

　　二、完善公司治理結構，創(chuàng)造良好的注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境

　　在我國目前的法律框架下，決定注冊會計師聘任的是公司股東大會。注冊會計師的作用是向投資者公開披露審計報告，作為溝通上市公司管理當局與投資者之間的橋梁，同時是約束公司管理當局行為的一種有效的監(jiān)督機制。由于上市公司的股權集中、國有股東缺位問題，導致上市公司存在較為嚴重的內部人控制現(xiàn)象，股東大會往往流于形式。會計師事務所聘任與解聘實際上也是由公司內部管理層來決定。這種不合理的公司治理結構致使會計師事務所不能代表所有投資者，特別是中小投資者的利益出具審計意見。在這種情況下，如果注冊會計師說“不”，就可能被解聘。事務所為了保住市場份額，忽視質量。因此，審計質量的提高決不是單靠注冊會計師行業(yè)自身就能解決的，一個健全有效的公司治理結構能為注冊會計師審計提供良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

　　三、完善企業(yè)內部控制制度，提高制度基礎審計的效率和效果

　　企業(yè)內部控制制度包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三個要素。經過會計基礎工作規(guī)范化的努力和新會計法的威懾作用，大多數(shù)企業(yè)都建立了較為完善的會計系統(tǒng)。因此，完善企業(yè)內部控制制度應重點改善控制環(huán)境和增強控制程序的執(zhí)行。任何企業(yè)的控制都存在于一定的控制環(huán)境中，控制環(huán)境的好壞直接決定著企業(yè)其他控制能否實施或實施的效果。一個良好的控制環(huán)境應包括經營管理的觀念、方法和風格；組織結構；董事會；授權和分配的方法；管理控制的方法；內部審計；人事政策和實務等。注冊會計師應重視對被審計單位的內部控制制度的研究和評價，真正發(fā)揮制度基礎審計的優(yōu)越性，建議應盡快建立內部控制制度評價準則。

　　四、加強職業(yè)界自身建設，提高注冊會計師協(xié)會在注冊會計師行業(yè)管理中的地位和作用

　　在職業(yè)建設方面，注冊會計師行業(yè)的管理體制應進一步改革，減少行政管理色彩，逐步向“法律規(guī)范，行業(yè)自我管理，政府監(jiān)督”的模式轉化。目前我國參與對注冊會計師及會計師事務所監(jiān)管的有審計署、稽查特派員總署、證監(jiān)會、財政部監(jiān)督司、注冊會計師協(xié)會等。首先，有關法律應重申對注冊會計師行業(yè)負有監(jiān)管管理職責的是財政部門，擔負直接監(jiān)管任務的應是注冊會計師協(xié)會，上述其他相關部門在履行監(jiān)管職能時，應盡可能與注冊會計師協(xié)會聯(lián)手開展，如發(fā)現(xiàn)注冊會計師或會計師事務所存在違法行為，應將問題移交給省級以上注冊會計師協(xié)會，由協(xié)會對違法違規(guī)行為提出處罰意見，最終由財政部門按規(guī)定的程序作出行政處罰決定，提高注冊會計師協(xié)會在行業(yè)監(jiān)管中的作用和地位。其次，注冊會計師協(xié)會應成為名副其實的職業(yè)團體，充分發(fā)揮在審計準則的制定與審計質量的檢查、職業(yè)后續(xù)教育等方面的積極作用。另外，協(xié)會還可設立“同業(yè)互檢委員會”加強職業(yè)界自我管理、自我約束、自我懲戒。

　　以上這些問題隨著我國企業(yè)制度改革和注冊會計師體制改革的不斷推進，勢必會得到高度重視和認真對待。但是，隨著我國加入WTO，面臨著西方高質量注冊會計師審計服務的挑戰(zhàn)，我國注冊會計師審計市場的競爭必將從低層次競爭向高層次競爭轉變，這種高層次的競爭也是質量的競爭，中國注冊會計師職業(yè)界應該充分重視審計質量。