摘要：本文以我國近年來爆發(fā)的驗資訴訟浪潮為背景，分析了我國獨立審計法律責任負擔日趨加重的原因，并在此基礎上對構建獨立審計法律責任的合理框架進行了初步探討。

　　關鍵詞：驗資；驗資報告；法律責任

　　隨著震驚注冊會計師行業(yè)的原野、長城、海南新華三大訴訟案爆發(fā)后，又有越來越多的律師、法官、債權人不斷把注冊會計師推上被告席。驗資訴訟使注冊會計師的生存受到極大挑戰(zhàn)，面對來勢洶涌的驗資訴訟浪潮，不少大中型會計師事務所停辦驗資業(yè)務，甚至有人呼吁會計師事務所聯(lián)合起來抵制驗資業(yè)務。針對當前注冊會計師行業(yè)法律負擔過重的情況，怎樣在強化注冊會計師民事責任的同時，維護注冊會計師的合法權益，已成為擺在我們面前的嚴峻課題。

　　本文擬通過剖析驗資訴訟，以引起社會對注冊會計師行業(yè)的了解，取得立法、執(zhí)法部門對注冊會計師行業(yè)的支持，并有效地保護會計師事務所和注冊會計師的合法權益。

　　一、關于驗資和驗資報告的相關問題

　?。ㄒ唬┏鼍唑炠Y報告是注冊會計師的法定審計業(yè)務

　　驗資，即驗證企業(yè)資本，是指注冊會計師依法接受委托，對被審計單位的實收資本（股本）及其相關資產(chǎn)，負債的真實性、合法性進行的審驗。驗資一般分為設立驗資和變更驗資兩種類型。注冊會計師應當在實施了必要的驗資程序，取得充分、適當?shù)尿炠Y證據(jù)，分析、評價驗資結論后，形成驗資意見，出具驗資報告。驗資報告是注冊會計師驗資工作的最終產(chǎn)品，是具有法律效力的文件。驗證企業(yè)資本，出具驗資報告是注冊會計師的法定審計業(yè)務?！吨腥A人民共和國公司法》和有關法律法規(guī)規(guī)定，企業(yè)辦理設立登記或注冊資本變更登記，應當由驗資機構出具驗資報告，證明其注冊資本已經(jīng)到位，企業(yè)有可以承擔民事責任的能力。

　?。ǘ┥鐣姂叱鰧︱炠Y報告認識上的誤區(qū)

　　注冊會計師制度在我國恢復與重建已有多年的歷史，但時至今日仍有一些人對注冊會計師行業(yè)缺乏了解，對驗資報告的作用存在誤解。

　　首先，驗資報告是企業(yè)獲準辦理工商登記的要件之一。驗資報告證明的是驗資當日出資人的出資是否已經(jīng)實際投入，而不是對被驗資單位日后的償債能力和資信證明作出保證，也就是說，一份驗資報告起到的資信證明在公司創(chuàng)始時可能是恰當?shù)?，有效的。但是，不能把驗資報告看作是企業(yè)今后生產(chǎn)經(jīng)營獲利的一種保證，也不是若干年后企業(yè)資信和償債能力的一種擔保。

　　其次，社會公眾對注冊會計師的驗資能力期望不切實際。社會期望注冊會計師做的與其所能做的存在差距。事實上，注冊會計師的工作受諸多因素的制約。如成本效益原則，抽樣風險等，使驗資結果的真實性、可靠性受到不同程度的影響。特別是現(xiàn)代審計的假設前提是建立在沒有串通舞弊的基礎上的，一旦出現(xiàn)串通舞弊，則現(xiàn)代審計的很多方法與程序就會失靈。所以，任何審計也無法保證百分之百的重大錯誤都會被發(fā)現(xiàn)，最高明的注冊會計師也無法絕對排除審計風險，而只能通過規(guī)范審計程序，運用恰當?shù)姆椒?，取得充分可靠的審計證據(jù)，參考審計經(jīng)驗，盡可能減少或降低審計風險。因此，社會公眾應當走出認識誤區(qū)，給注冊會計師一個客觀的評價。

　　二、注冊會計師行業(yè)屢遭驗資訴訟浪潮侵襲的原因

　?。ㄒ唬┓韶熑谓缍ú粶蚀_

　　會計學界普遍認為注冊會計師法律責任界定的依據(jù)應當是《中國注冊會計師獨立審計準則》，而法律界和公眾等非專業(yè)人士認為《中國注冊會計師獨立審計準則》是一種行業(yè)規(guī)范，不能將其作為注冊會計師規(guī)避法律責任的依據(jù)。獨立審計準則是為了規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質量，維護公眾利益而制定的一套專業(yè)標準，具有相當高的權威性和官方效力。如果說注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程嚴格遵循了獨立審計準則的要求，反之因審計結論與客觀實際不符，就被判為虛假、不真實，需要承擔法律責任的話，顯然有失合理，缺乏公正。因為現(xiàn)有的專業(yè)標準只不過是在考慮成本效益的基礎上，提供一種較為科學、合理的程序，并非絕對保證。對于那些內外勾結，精心偽造的舞弊，注冊會計師是無能為力的。例如，對于銀行出虛假驗資證明的虛假投資，注冊會計師就難以認定。

　　但社會公眾和法律界等非專業(yè)人士很難理解注冊會計師執(zhí)業(yè)的特殊性，只要注冊會計師出具的驗資報告與實際不符就會被認為不真實，具有虛假性。在司法實踐中也常以此來判斷注冊會計師的法律責任。根據(jù)最高人民法院的“法函[1996]56號復函”規(guī)定，注冊會計師出具的驗資報告無論有無特殊注明，只要對委托人、其他利害關系人造成損失的，就應承擔民事賠償責任。在現(xiàn)有的許多判例中，在認定是虛假驗資報告時，法院一般都是以實收資本是否實際到位為標準，而不管注冊會計師是否遵循了當時的專業(yè)標準。如果遵循了專業(yè)標準仍然存在被判定為違法的可能性，注冊會計師勢必會陷入有法律約束卻無法律保障的困境。

　?。ǘ┴熑闻c權利不對稱

　　由于會計師事務所具有相當?shù)慕?jīng)濟賠償能力，當其他部門對工作要求方面的法律約束處于空白，或者其廣度和力度不及注冊會計師行業(yè)時，往往出現(xiàn)對注冊會計師判罰過重的傾向。在有的案件中，注冊會計師作為連帶責任人成為第三、第四甚至第十七被告，而其判罰甚至比直接責任人還要重；還有，對于一些“皮包公司”的注冊追究責任時，除了為其驗資的注冊會計師以外，為其出具資金證明的銀行和辦理登記的工商部門應不應承擔必要的責任？一些公司的改制和并購是在有關部門的授意下進行的，而會計師事務所的工作則成為簡單地履行手續(xù)，在追究報告失實責任時，誰又應該負責呢？

　　總的來說，當訴訟案件有共同過失責任時，由于法律的不對稱性和不均衡性，導致對其他過失人和責任人的判罰缺乏足夠的法律依據(jù)，司法部門只能采用“理性無限連帶責任”的判例原則，即誰有能力承擔經(jīng)濟責任誰就承擔責任，這就是所謂“深口袋原理”。這一理論的貫徹，表面上起到平衡社會機制的作用，但實際上，由于責任與權利不相匹配，注冊會計師經(jīng)常成為法律責任的主要承擔者。這也變向鼓勵了一些不承擔經(jīng)濟責任或承擔能力較差的部門和個人出具假報告、假證明，而把責任轉移給注冊會計師。因此，制定相關的法規(guī)，明確相關部門的法律責任，是我國今后法制建設的一個重要內容。

　　三、構建獨立審計法律責任的合理框架

　?。ㄒ唬┟鞔_利害關系人損失的最終承擔者

　　利害關系人，是指與企業(yè)存在利益牽制的單位和個人。企業(yè)一經(jīng)登記成立，往往會涉及到其他人的利益，比如企業(yè)的所有者、經(jīng)營者、債權人和社會公共利益的代表者（如稅務、工商、財政等），他們都是企業(yè)的利害關系人。

　　利害關系人與企業(yè)在進行溝通過程中，將借助注冊會計師的工作。經(jīng)過溝通后，利害關系人將與企業(yè)進行一系列的交易，比如提供貸款、提供勞務、賒銷商品等。在交易過后，利害關系人可能因此在經(jīng)濟上受損失。仔細研究不難發(fā)現(xiàn)，造成這一損失的主要責任不在交易本身，也不在于溝通過程中利用了注冊會計師的工作。而主要在于其他方面如：企業(yè)法人經(jīng)營失敗，它是利害關系人受到損失的直接原因；企業(yè)所有者虛假或抽逃出資，它將導致企業(yè)法人資金和最后補償不足兩個方面給利害關系人造成損失；企業(yè)經(jīng)營者貪污等方面。

　　企業(yè)法人、企業(yè)所有者和有貪污行為的經(jīng)營者在承擔了各自補償不足責任之后，對于其他利害關系人的請求補償責任就得依法免除。顧名思義，這個損失的承擔者就是利害關系人自身了。利害關系人在與企業(yè)進行溝通過程中，應當從多個角度來獲取有關企業(yè)的相關信息，然后對企業(yè)法人的綜合實力獨立作出評價，最后決定是否與企業(yè)進行交易。這是利害關系人的責任，也稱有效決策責任。利害關系人與企業(yè)進行交易，目的在于獲取相關利益，而不在于尋求損失。為了獲取利益而受到損失，那么其損失的最終承擔者也就是其自身，沒有他人可以替代。

　?。ǘ┆毩徲嫹韶熑螒獔猿诌^錯責任原則

　　審計界人士普遍認為，注冊會計師嚴格遵循審計準則與驗資規(guī)則出具的驗資報告為真實的驗資報告，即使其驗證的注冊資金額與實際不符亦不影響其驗資報告的真實性，依《注冊會計師法》第21條、42條，會計師事務所對之不承擔責任。注冊會計師沒有遵循或沒有嚴格遵循獨立審計準則與驗資規(guī)則，未盡應有職業(yè)謹慎與關注義務，主觀上故意或過失地出具了與實際不符的驗資報告，會計師事務所應承擔責任。

　　因此，在處理注冊會計師法律責任時，應堅持過錯責任。只要注冊會計師在執(zhí)業(yè)中恪守了獨立、客觀、公正的原則，按照注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的要求出具了報告，即不應承擔民事責任。這一點在實際工作中已得到浙江省司法權威部門的認同。浙江省高級人民法院給浙江省財政廳、審計廳的“浙法經(jīng)字[1996]120號函”中指出“各級法院認定驗資機構的民事責任，必須以驗資機構確實存在過錯為前提”?？梢?，上述處理精神比較符合實際，有助于保護注冊會計師的合法權益。

　?。ㄈ┟鞔_判斷執(zhí)業(yè)過程中有無過錯的標準

　　注冊會計師承擔法律責任的前提是執(zhí)業(yè)過程中存在過錯，包括故意和過失。那么判斷有無過錯的標準是什么呢？《注冊會計師法》第21條規(guī)定，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務，必須照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。中國注冊會計師協(xié)會制定、財政部發(fā)布的《中國注冊會計師獨立審計準則》既具有部門規(guī)章性質，又是行業(yè)內的權威標準，會計師事務所執(zhí)行審計業(yè)務，必須遵照執(zhí)行。如果注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務，不符合獨立審計準則要求，應認定其具有過錯；反之，如果驗資機構按照執(zhí)業(yè)規(guī)范要求實施了必要的審計程序，既不存在與客戶串通舞弊故意提供虛驗資報告的情況，又不存在疏忽大意或過于自信的過失，則認定不存在過錯，不應承擔法律責任。

　　應該明確一點，審計并不是對100％的會計記錄做測試，也無法對公司未來的繁榮作出保證。注冊會計師即使嚴格按照執(zhí)業(yè)準則的要求出具報告，但還存在著不可避免的審計風險，仍不能保證驗資報告的絕對正確。如在對被審驗單位的貨幣出資進行驗證時，按驗資規(guī)則的要求，應在被審驗單位開戶銀行出具的收款憑證及銀行對賬單的基礎上審驗，而實際上，被審驗單位有可能與銀行工作人員串通舞弊，提供虛假的收款憑證和對賬單，導致驗資報告失實。因此必須明確執(zhí)業(yè)過程中有無過錯的標準，才能在執(zhí)法中體現(xiàn)法律的公正與正義。

　?。ㄋ模┮蚬P系是承擔獨立審計法律責任的必備條件

　　根據(jù)前述，利害關系人經(jīng)濟損失的原因有多種，同時也明確了利害關系人損失的最終承擔者。那么注冊會計師被卷入訴訟糾紛，是否有合理的解釋呢？即利害關系人的損失是否是注冊會計師出具的審計（驗資）報告與事實不符造成的。如果此種說法成立，那么任何經(jīng)營者因經(jīng)營不善導致?lián)p失，都可對事務所提起訴訟。因為如果事務所不出具驗資報告，那么企業(yè)也不會注冊成立；如果不出具審計報告，那么企業(yè)也不會繼續(xù)經(jīng)營，因而也談不上經(jīng)營損失。此種因果關系是完全不合理的。因此，執(zhí)法機構在受理驗資訴訟時應詳細分析利害關系人的損失是否與會計師事務所的驗資業(yè)務存在因果關系，才有利于公平執(zhí)法。

　?。ㄎ澹┟鞔_獨立審計法律責任的時效問題

　　鑒于資本的流動性和市場固有的風險性，經(jīng)注冊會計師驗資的企業(yè)在一定時期內會發(fā)生資本的增減變動，這就使注冊會計師不得不對其出具驗資報告的法律責任的時效性提出質疑。經(jīng)注冊會計師驗資的企業(yè)在經(jīng)營若干年后，出現(xiàn)經(jīng)營失敗，那么企業(yè)的“利害關系人”仍憑營業(yè)執(zhí)照上的注冊資本來確定客戶的資信情況，顯然是草率的。根據(jù)我國《公司登記管理條例》、《企業(yè)法人年檢辦法》的規(guī)定，企業(yè)法人只有經(jīng)工商年檢合格，才被認為保持了相當于注冊資本的可承擔民事責任額。企業(yè)能持續(xù)經(jīng)營，說明年檢合格，注冊資本是經(jīng)重新確認的，“利害關系人”憑注冊資本而與之發(fā)生業(yè)務往來，所依據(jù)的不再是企業(yè)設立之初的注冊資本，而是重新核準后的注冊資本，與設立時驗資的事務所無關，更不應追究它的法律責任。

　?。┳詴嫀煶袚氖茄a充責任，而非連帶責任

　　注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中違反執(zhí)業(yè)準則的要求，出具了虛假的或者有重大遺漏的審計、驗資報告，給他人造成損失的，應當根據(jù)過錯程度承擔一定的法律責任。但是某些地方法院不顧案件的實際情況，判決會計師事務所承擔連帶責任，值得商榷。

　　以設立驗資為例，會計師事務所出具的驗資報告，是工商部門進行企業(yè)登記時核準注冊資本的重要依據(jù)，而不是企業(yè)進行經(jīng)濟活動時的資金擔保，驗資責任應輕于保證責任。根據(jù)《中華人民共和國擔保法》的規(guī)定，保證方式分一般保證和連帶責任保證。一般保證的保證人在主要合同未經(jīng)審判或者仲裁，并就債務人財產(chǎn)依法強制執(zhí)行仍不能履行債務前，對債權人可以拒絕承擔保證責任。據(jù)此，如果經(jīng)審理查明會計師事務所所需承擔民事責任，也應在被審驗單位與利害關系人的經(jīng)濟糾紛已經(jīng)審判或者仲裁，并就債務人財產(chǎn)依法強制執(zhí)行仍不能履行債務之后。畢竟，被審驗單位是造成“其他利害關系人”經(jīng)濟損失的直接責任人，會計師事務所與其他利害關系人之間既不存在合同關系，又不存在與被審驗單位共同侵權的情況。驗資行為與“其他利害關系人”受損不存在直接的因果關系，它的責任是間接的、次要的。如果分清了被告之間的主次責任，那么既保護了債權人的合法權益，又使注冊會計師合理承擔法律責任。正如司法解釋[1998]13號指出“應當先由債務人負責清償，不足部分再由會計師事務所在其證明金額的范圍內承擔賠償責任”。

　　此外，注冊會計師行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，還在于強化行業(yè)自律，而不在于追究本不應有的賠償責任。過度的追究賠償責任，恰恰就削弱了行業(yè)自律的力度，忽視了行業(yè)自律的重要性。我們要強化行業(yè)自律，要讓每一位注冊會計師在行業(yè)自律下兢兢業(yè)業(yè)地學習和工作，使他們依法執(zhí)業(yè)，高質量執(zhí)業(yè)。

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