非審計(jì)服務(wù)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的影響，30年來(lái)一直為美國(guó)國(guó)會(huì)委員會(huì)、美國(guó)證券交易委員會(huì)和美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所關(guān)注。理論研究和爭(zhēng)論主要集中在會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)向委托人提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)是否會(huì)獲得經(jīng)濟(jì)租金，進(jìn)而損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性的問(wèn)題。但在此問(wèn)題上，美國(guó)會(huì)計(jì)理論界并沒(méi)有取得一致的意見(jiàn)，爭(zhēng)論仍在繼續(xù)。筆者將概要地介紹美國(guó)會(huì)計(jì)理論界在這一問(wèn)題上的爭(zhēng)議，并在此基礎(chǔ)上提出關(guān)于規(guī)范我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)的若干建議。

　　一、肯定意見(jiàn)：認(rèn)為損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性

　　二十世紀(jì)七十年代末以來(lái)，美國(guó)國(guó)會(huì)委員會(huì)、證券交易委員會(huì)、公共監(jiān)察委員會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職責(zé)委員會(huì)等在不同場(chǎng)合公開(kāi)宣稱，會(huì)計(jì)師事務(wù)所向同一委托人同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)，會(huì)損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。支持這一意見(jiàn)的理由如下：

　　1.知識(shí)溢出效應(yīng)（knowledgs spillovers）。地對(duì)“知識(shí)溢出效應(yīng)”，Simunic（1984）的解釋是：“管理咨詢服務(wù)和審計(jì)服務(wù)的成本函數(shù)具有顯著的相互依存性，……如果審計(jì)產(chǎn)品中產(chǎn)生對(duì)管理咨詢服務(wù)產(chǎn)品有用的知識(shí)，和／或，管理咨詢服務(wù)產(chǎn)品中所獲的知識(shí)用于減少審計(jì)服務(wù)的邊際成本，這一被觀察到的關(guān)系就會(huì)出現(xiàn)。”這一觀點(diǎn)表明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能為非審計(jì)服務(wù)（審計(jì)服務(wù)）的購(gòu)買(mǎi)者提供更有效率（如較少的努力）的審計(jì)服務(wù)（非審計(jì)服務(wù)），因而獲得經(jīng)濟(jì)租金。

　　Beck等（1988）也指出：同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所與委托人之間日益增加的經(jīng)濟(jì)連結(jié)。他們認(rèn)為，由于預(yù)期“知識(shí)溢出效應(yīng)”可能降低成本，會(huì)計(jì)師事務(wù)所有可能向委托人提供費(fèi)用折扣，這樣在競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)上，審計(jì)委托人就有可能傾向于向同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所購(gòu)買(mǎi)非審計(jì)服務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的費(fèi)用折扣顯然具有利益動(dòng)機(jī)，因?yàn)椋阂环矫婵梢蚤L(zhǎng)期為委托人提供非審計(jì)服務(wù)；另一方面，限制競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手獲得審計(jì)成本函數(shù)的信息，以免增加其在將來(lái)競(jìng)爭(zhēng)中的報(bào)價(jià)能力，從而可以長(zhǎng)期為委托人提供審計(jì)服務(wù)。日益增加的經(jīng)濟(jì)連結(jié)可能損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

　　歸納起來(lái)，“知識(shí)溢出效應(yīng)”是指：提供非審計(jì)服務(wù)所獲得的知識(shí)，可能向?qū)徲?jì)產(chǎn)品“溢出”，從而降低審計(jì)成本，提高審計(jì)產(chǎn)品的效率。若審計(jì)產(chǎn)品效率的改善所降低的成本，全部或部分被會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲得，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)委托人之間有了經(jīng)濟(jì)連結(jié)（economic bond-iug），經(jīng)濟(jì)租金就自然產(chǎn)生了，這一利益動(dòng)機(jī)會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照委托人的意愿解決某些爭(zhēng)議，從而就損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

　　2.審計(jì)費(fèi)與非審計(jì)服務(wù)費(fèi)相互依賴（interdependen－cies）?！皩徲?jì)費(fèi)與非審計(jì)服務(wù)費(fèi)相互依賴”是指：審計(jì)費(fèi)與非審計(jì)服務(wù)費(fèi)呈正相關(guān)關(guān)系，委托人向同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)購(gòu)買(mǎi)審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)時(shí)支付的審計(jì)費(fèi)，要顯著高于只購(gòu)買(mǎi)審計(jì)服務(wù)的委托人所支付的審計(jì)費(fèi)。

　　這是一個(gè)有違常理的現(xiàn)象，既然“知識(shí)溢出效應(yīng)”可以帶來(lái)審計(jì)（非審計(jì)）服務(wù)效率的提高，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以據(jù)此提供價(jià)格折扣，為什么委托人愿意支付更高的審計(jì)費(fèi)呢？原因可能是：（1）審計(jì)服務(wù)中所獲得的知識(shí)向非審計(jì)服務(wù)“溢出”，可以使會(huì)計(jì)師事務(wù)所更好地為委托人提供非審計(jì)服務(wù)，委托人愿意支付較高的審計(jì)費(fèi)。（2）同時(shí)購(gòu)買(mǎi)兩種服務(wù)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所與委托人建立了良好的工作關(guān)系，委托人試圖繼續(xù)維系這一關(guān)系。（3）委托人試圖通過(guò)支付較高的審計(jì)費(fèi)來(lái)購(gòu)買(mǎi)會(huì)計(jì)原則；由于與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性相聯(lián)系的客觀性和公正性，往往是無(wú)法直接觀察和測(cè)試的，在利益動(dòng)機(jī)驅(qū)使下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有可能做出不適當(dāng)?shù)淖尣健?/p>

　　總之，“知識(shí)溢出效應(yīng)”和較高的審計(jì)費(fèi)都可能損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

　　二、反對(duì)意見(jiàn)：認(rèn)為不損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性

　　也有相當(dāng)一部分學(xué)者認(rèn)為，同時(shí)提供審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。歸納起來(lái)，持反對(duì)意見(jiàn)的理由如下：

　　1.實(shí)證研究并不完全支持“知識(shí)溢出效應(yīng)”對(duì)獨(dú)立性的損害。雖然，美國(guó)證券交易委員會(huì)分別于1978年、1981年、1982年連續(xù)在《會(huì)計(jì)公告》第250號(hào)、第296號(hào)、第304號(hào)上討論了非審計(jì)服務(wù)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性之間不同方面的關(guān)系，但所得出的結(jié)論并不一致，沒(méi)有直接的證據(jù)證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到損害。Glezen andMilliar（1985）通過(guò)考察委托人購(gòu)買(mǎi)非審計(jì)服務(wù)之前和之后，股東對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師支持率的變化情況后得出：“對(duì)所研究的公司而言，股東沒(méi)有發(fā)現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)的水平影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性”。

　　2.委托人有限制地同時(shí)購(gòu)買(mǎi)審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)的內(nèi)在動(dòng)機(jī)。根據(jù)委托代理理論，審計(jì)委托人對(duì)獨(dú)立審計(jì)的需要是因?yàn)樗Ｍ?cè)會(huì)計(jì)師證明其財(cái)務(wù)報(bào)表表述的正確性和其行為的正當(dāng)性。在公司治理結(jié)構(gòu)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用是提供審計(jì)監(jiān)督，減少委托代理成本。所以審計(jì)委托人對(duì)可察覺(jué)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性的損害是相當(dāng)敏感的。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到損害，那么就會(huì)減少期望的審計(jì)監(jiān)督價(jià)值，審計(jì)委托人的代理成本就會(huì)增加。鑒于此，審計(jì)委托人有限制向同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)購(gòu)買(mǎi)兩種服務(wù)的內(nèi)在要求。其做法一般是：（1）通過(guò)控制同時(shí)購(gòu)買(mǎi)的比例，來(lái)限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師與審計(jì)委托人之間的經(jīng)濟(jì)連結(jié)。（2）定期和不定期地更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。當(dāng)然，對(duì)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)合一的公司而言，委托人要求外部審計(jì)完全是為了提高內(nèi)部控制的效果，損害獨(dú)立性的問(wèn)題不會(huì)出現(xiàn)，委托人也不會(huì)因此而限制對(duì)非審計(jì)服務(wù)的購(gòu)買(mǎi)。

　　Parkash和Venable（1993）采用多重回歸分析方法，測(cè)試是否委托人按照可能出現(xiàn)的潛在的代理成本來(lái)改變對(duì)非審計(jì)服務(wù)的購(gòu)買(mǎi)。他們的測(cè)試結(jié)果表明，與預(yù)期的代理成本相關(guān)的變量，顯著地解釋了不同部門(mén)向同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所重復(fù)購(gòu)買(mǎi)非審計(jì)服務(wù)的不同；這些相關(guān)變量包括：管理層所有權(quán)（management ownership），外部投資集中程度（outside investment concentration），財(cái)務(wù)杠桿（leverage）等。他們認(rèn)為，在非重復(fù)購(gòu)買(mǎi)的情況下（即定期更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所），知識(shí)溢出和經(jīng)濟(jì)連結(jié)是相當(dāng)有限的，對(duì)獨(dú)立性和可信度的損害也是有限的。

　　3. 較高的審計(jì)費(fèi)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的努力程度相聯(lián)系。Palmrose（1986）在發(fā)現(xiàn)委托人向同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)購(gòu)買(mǎi)兩種服務(wù)，支付較高的審計(jì)費(fèi)的同時(shí)，還發(fā)現(xiàn)委托人向不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所購(gòu)買(mǎi)兩種服務(wù)時(shí)也支付較高的審計(jì)費(fèi)。她的這一發(fā)現(xiàn)弱化了“知識(shí)溢出效應(yīng)”的觀點(diǎn)，因?yàn)閷?duì)不同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，不可能有知識(shí)在審計(jì)服務(wù)中的溢出，也不可能因此而產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)連結(jié)。她推測(cè)，較高的審計(jì)費(fèi)可能是因?yàn)榉菍徲?jì)服務(wù)能提供審計(jì)線索，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同時(shí)購(gòu)買(mǎi)兩種服務(wù)的委托人的審計(jì)需要更多的努力。Davis等（1993）的研究進(jìn)一步表明，雖然同時(shí)購(gòu)買(mǎi)非審計(jì)服務(wù)的委托人支付較高的審計(jì)費(fèi)，但它是與注冊(cè)會(huì)計(jì)師額外的審計(jì)努力相聯(lián)系的，在他的這一研究中，衡量審計(jì)努力的指標(biāo)是加權(quán)和不加權(quán)的審計(jì)時(shí)間。其研究并不支持“知識(shí)溢出效應(yīng)”提高審計(jì)產(chǎn)品效率，從而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客觀公正性上做出讓步，影響其獨(dú)立性的觀點(diǎn)。

　　綜上所述，美國(guó)會(huì)計(jì)理論界對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所向同一委托人同時(shí)提供審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)，是否會(huì)損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性的問(wèn)題上，并沒(méi)有取得一致的意見(jiàn)。

　　三、對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)的若干建議

　　近年來(lái)，嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題使我國(guó)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)界日益關(guān)注非審計(jì)服務(wù)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的影響。李維安等（2001）甚至建議，禁止提供非審計(jì)服務(wù)，以保證審計(jì)質(zhì)量，提高會(huì)計(jì)信息的可信度。對(duì)此。筆者擬結(jié)合美國(guó)會(huì)計(jì)理論界的相關(guān)研究成果，提出幾點(diǎn)建議。

　　1.不宜禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)本身就是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物。我國(guó)不宜禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)，理由如下：（1）對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)是否會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，我國(guó)會(huì)計(jì)理論界對(duì)此僅限于規(guī)范研究，而少有實(shí)證研究，無(wú)法判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性是否受到損害；從美國(guó)會(huì)計(jì)理論界對(duì)此問(wèn)題的實(shí)證研究來(lái)看，其結(jié)論也并沒(méi)有一致地證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到了損害。因此，當(dāng)前比較好的選擇應(yīng)該是維持現(xiàn)狀，繼續(xù)進(jìn)行理論研究，尤其需要的是加強(qiáng)實(shí)證研究。（2）目前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)繼續(xù)保持較快的發(fā)展勢(shì)頭，且我國(guó)現(xiàn)已加入WTO，注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用其專門(mén)知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)為委托人提供非審計(jì)服務(wù)正當(dāng)其時(shí)。（3）隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所改制的完成，全國(guó)性規(guī)范的審計(jì)市場(chǎng)將會(huì)逐步形成，審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)將會(huì)日趨激烈，禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)，將會(huì)使一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)壓力下，采取某些不正當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)手段招攬業(yè)務(wù)，這樣對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的損害可能更大。

　　2、采取相關(guān)措施規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)。全面禁止不足取，放任自流也不足取。我國(guó)證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)以及其他管理部門(mén)，應(yīng)采取有效的措施對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)進(jìn)行規(guī)范，確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性不因此而受到損害。

　?。?）成立專門(mén)委員會(huì)或?qū)ｉT(mén)調(diào)查小組展開(kāi)調(diào)查研究。我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)的規(guī)范和證券市場(chǎng)的繁榮，都需要相關(guān)管理部門(mén)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的監(jiān)管，而增加或減少向會(huì)計(jì)師事務(wù)所購(gòu)買(mǎi)非審計(jì)服務(wù)又是委托人據(jù)以誘惑或脅迫注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的主要方式之一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性可能因此而受到損害。因此，我國(guó)相關(guān)管理部門(mén)應(yīng)對(duì)此展開(kāi)調(diào)查，推動(dòng)理論研究，為其發(fā)表指導(dǎo)性意見(jiàn)和制訂相關(guān)的管理措施提供依據(jù)。

　?。?）限制委托人向同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)購(gòu)買(mǎi)兩種服務(wù)，定期更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。為確保我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)質(zhì)上和在第三者面前呈現(xiàn)應(yīng)有的獨(dú)立性，我國(guó)相關(guān)管理部門(mén)應(yīng)該限制委托人向同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)購(gòu)買(mǎi)審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)，強(qiáng)制性地要求委托人定期更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。至于隔多久更換一次，要視監(jiān)管力度的強(qiáng)弱、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)聲望而定，還要考慮委托人的更換成本（包括搜索成本、菜單成本和摩擦成本等）。

　　3.增加審計(jì)委員會(huì)中獨(dú)立董事的數(shù)額，形成支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的力量。對(duì)規(guī)范的公司制企業(yè)而言，考慮到預(yù)期的代理成本的增加，委托人有限制向同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)購(gòu)買(mǎi)審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)的內(nèi)在動(dòng)機(jī)。而對(duì)我國(guó)多數(shù)公司制企業(yè)而言，“內(nèi)部人控制”嚴(yán)重，公司治理結(jié)構(gòu)不規(guī)范，委托人的經(jīng)理人員往往以更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師、降低審計(jì)費(fèi)、減少購(gòu)買(mǎi)非審計(jì)服務(wù)等，向注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力。由于公司的審計(jì)委員會(huì)中非獨(dú)立董事居多，獨(dú)立董事數(shù)額較少，審計(jì)委員會(huì)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師與經(jīng)理人員形成爭(zhēng)議時(shí)，無(wú)法給以必要的支持，這樣，在經(jīng)濟(jì)租金面前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往屈從于經(jīng)理人員的壓力。當(dāng)前，我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象比較嚴(yán)重，與此不無(wú)關(guān)系。Carcello和Neal（2000）的研究表明，非獨(dú)立董事的數(shù)額越多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的可能性越大。鑒于此，有必要采取有針對(duì)性的措施，增加審計(jì)委員會(huì)中獨(dú)立董事的數(shù)額，減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師的壓力，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

　　4.加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能烙守獨(dú)立、客觀和公正原則，在與委托人的經(jīng)理人員產(chǎn)生爭(zhēng)議時(shí)，能據(jù)理力爭(zhēng)，自覺(jué)維護(hù)自己的職業(yè)形象和職業(yè)聲譽(yù)，那么即使“知識(shí)溢出效應(yīng)”存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性也不會(huì)受到損害?？梢?jiàn)，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德意識(shí)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德水平，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所向同一委托人同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)的情況下，是非常重要的。