非審計服務(wù)對注冊會計師獨立性的影響，30年來一直為美國國會委員會、美國證券交易委員會和美國注冊會計師協(xié)會所關(guān)注。理論研究和爭論主要集中在會計師事務(wù)所同時向委托人提供審計和非審計服務(wù)是否會獲得經(jīng)濟租金，進而損害注冊會計師的獨立性的問題。但在此問題上，美國會計理論界并沒有取得一致的意見，爭論仍在繼續(xù)。筆者將概要地介紹美國會計理論界在這一問題上的爭議，并在此基礎(chǔ)上提出關(guān)于規(guī)范我國會計師事務(wù)所提供非審計服務(wù)的若干建議。

　　一、肯定意見：認(rèn)為損害了注冊會計師的獨立性

　　二十世紀(jì)七十年代末以來，美國國會委員會、證券交易委員會、公共監(jiān)察委員會、注冊會計師職責(zé)委員會等在不同場合公開宣稱，會計師事務(wù)所向同一委托人同時提供審計和非審計服務(wù)，會損害注冊會計師的獨立性。支持這一意見的理由如下：

　　1.知識溢出效應(yīng)（knowledgs spillovers）。地對“知識溢出效應(yīng)”，Simunic（1984）的解釋是：“管理咨詢服務(wù)和審計服務(wù)的成本函數(shù)具有顯著的相互依存性，……如果審計產(chǎn)品中產(chǎn)生對管理咨詢服務(wù)產(chǎn)品有用的知識，和／或，管理咨詢服務(wù)產(chǎn)品中所獲的知識用于減少審計服務(wù)的邊際成本，這一被觀察到的關(guān)系就會出現(xiàn)。”這一觀點表明，會計師事務(wù)所可能為非審計服務(wù)（審計服務(wù)）的購買者提供更有效率（如較少的努力）的審計服務(wù)（非審計服務(wù)），因而獲得經(jīng)濟租金。

　　Beck等（1988）也指出：同時提供審計和非審計服務(wù)導(dǎo)致會計師事務(wù)所與委托人之間日益增加的經(jīng)濟連結(jié)。他們認(rèn)為，由于預(yù)期“知識溢出效應(yīng)”可能降低成本，會計師事務(wù)所有可能向委托人提供費用折扣，這樣在競爭性市場上，審計委托人就有可能傾向于向同一會計師事務(wù)所購買非審計服務(wù)。會計師事務(wù)所的費用折扣顯然具有利益動機，因為：一方面可以長期為委托人提供非審計服務(wù)；另一方面，限制競爭對手獲得審計成本函數(shù)的信息，以免增加其在將來競爭中的報價能力，從而可以長期為委托人提供審計服務(wù)。日益增加的經(jīng)濟連結(jié)可能損害注冊會計師的獨立性。

　　歸納起來，“知識溢出效應(yīng)”是指：提供非審計服務(wù)所獲得的知識，可能向?qū)徲嫯a(chǎn)品“溢出”，從而降低審計成本，提高審計產(chǎn)品的效率。若審計產(chǎn)品效率的改善所降低的成本，全部或部分被會計師事務(wù)所獲得，則會計師事務(wù)所與審計委托人之間有了經(jīng)濟連結(jié)（economic bond-iug），經(jīng)濟租金就自然產(chǎn)生了，這一利益動機會使注冊會計師按照委托人的意愿解決某些爭議，從而就損害了注冊會計師的獨立性。

　　2.審計費與非審計服務(wù)費相互依賴（interdependen－cies）?！皩徲嬞M與非審計服務(wù)費相互依賴”是指：審計費與非審計服務(wù)費呈正相關(guān)關(guān)系，委托人向同一會計師事務(wù)所同時購買審計和非審計服務(wù)時支付的審計費，要顯著高于只購買審計服務(wù)的委托人所支付的審計費。

　　這是一個有違常理的現(xiàn)象，既然“知識溢出效應(yīng)”可以帶來審計（非審計）服務(wù)效率的提高，會計師事務(wù)所可以據(jù)此提供價格折扣，為什么委托人愿意支付更高的審計費呢？原因可能是：（1）審計服務(wù)中所獲得的知識向非審計服務(wù)“溢出”，可以使會計師事務(wù)所更好地為委托人提供非審計服務(wù)，委托人愿意支付較高的審計費。（2）同時購買兩種服務(wù)使會計師事務(wù)所與委托人建立了良好的工作關(guān)系，委托人試圖繼續(xù)維系這一關(guān)系。（3）委托人試圖通過支付較高的審計費來購買會計原則；由于與注冊會計師的獨立性相聯(lián)系的客觀性和公正性，往往是無法直接觀察和測試的，在利益動機驅(qū)使下，注冊會計師有可能做出不適當(dāng)?shù)淖尣健?/p>

　　總之，“知識溢出效應(yīng)”和較高的審計費都可能損害注冊會計師的獨立性。

　　二、反對意見：認(rèn)為不損害注冊會計師的獨立性

　　也有相當(dāng)一部分學(xué)者認(rèn)為，同時提供審計與非審計服務(wù)不影響注冊會計師的獨立性。歸納起來，持反對意見的理由如下：

　　1.實證研究并不完全支持“知識溢出效應(yīng)”對獨立性的損害。雖然，美國證券交易委員會分別于1978年、1981年、1982年連續(xù)在《會計公告》第250號、第296號、第304號上討論了非審計服務(wù)與注冊會計師獨立性之間不同方面的關(guān)系，但所得出的結(jié)論并不一致，沒有直接的證據(jù)證明注冊會計師的獨立性受到損害。Glezen andMilliar（1985）通過考察委托人購買非審計服務(wù)之前和之后，股東對注冊會計師支持率的變化情況后得出：“對所研究的公司而言，股東沒有發(fā)現(xiàn)非審計服務(wù)的水平影響了注冊會計師的獨立性”。

　　2.委托人有限制地同時購買審計和非審計服務(wù)的內(nèi)在動機。根據(jù)委托代理理論，審計委托人對獨立審計的需要是因為它希望注冊會計師證明其財務(wù)報表表述的正確性和其行為的正當(dāng)性。在公司治理結(jié)構(gòu)中，注冊會計師的作用是提供審計監(jiān)督，減少委托代理成本。所以審計委托人對可察覺的注冊會計師的獨立性的損害是相當(dāng)敏感的。如果注冊會計師的獨立性受到損害，那么就會減少期望的審計監(jiān)督價值，審計委托人的代理成本就會增加。鑒于此，審計委托人有限制向同一會計師事務(wù)所同時購買兩種服務(wù)的內(nèi)在要求。其做法一般是：（1）通過控制同時購買的比例，來限制注冊會計師與審計委托人之間的經(jīng)濟連結(jié)。（2）定期和不定期地更換會計師事務(wù)所和注冊會計師，保證注冊會計師的獨立性。當(dāng)然，對所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)合一的公司而言，委托人要求外部審計完全是為了提高內(nèi)部控制的效果，損害獨立性的問題不會出現(xiàn)，委托人也不會因此而限制對非審計服務(wù)的購買。

　　Parkash和Venable（1993）采用多重回歸分析方法，測試是否委托人按照可能出現(xiàn)的潛在的代理成本來改變對非審計服務(wù)的購買。他們的測試結(jié)果表明，與預(yù)期的代理成本相關(guān)的變量，顯著地解釋了不同部門向同一會計師事務(wù)所重復(fù)購買非審計服務(wù)的不同；這些相關(guān)變量包括：管理層所有權(quán)（management ownership），外部投資集中程度（outside investment concentration），財務(wù)杠桿（leverage）等。他們認(rèn)為，在非重復(fù)購買的情況下（即定期更換會計師事務(wù)所），知識溢出和經(jīng)濟連結(jié)是相當(dāng)有限的，對獨立性和可信度的損害也是有限的。

　　3. 較高的審計費與注冊會計師的努力程度相聯(lián)系。Palmrose（1986）在發(fā)現(xiàn)委托人向同一會計師事務(wù)所同時購買兩種服務(wù)，支付較高的審計費的同時，還發(fā)現(xiàn)委托人向不同會計師事務(wù)所購買兩種服務(wù)時也支付較高的審計費。她的這一發(fā)現(xiàn)弱化了“知識溢出效應(yīng)”的觀點，因為對不同時提供審計和非審計服務(wù)的會計師事務(wù)所而言，不可能有知識在審計服務(wù)中的溢出，也不可能因此而產(chǎn)生經(jīng)濟連結(jié)。她推測，較高的審計費可能是因為非審計服務(wù)能提供審計線索，從而使注冊會計師對同時購買兩種服務(wù)的委托人的審計需要更多的努力。Davis等（1993）的研究進一步表明，雖然同時購買非審計服務(wù)的委托人支付較高的審計費，但它是與注冊會計師額外的審計努力相聯(lián)系的，在他的這一研究中，衡量審計努力的指標(biāo)是加權(quán)和不加權(quán)的審計時間。其研究并不支持“知識溢出效應(yīng)”提高審計產(chǎn)品效率，從而導(dǎo)致注冊會計師在客觀公正性上做出讓步，影響其獨立性的觀點。

　　綜上所述，美國會計理論界對會計師事務(wù)所向同一委托人同時提供審計與非審計服務(wù)，是否會損害注冊會計師的獨立性的問題上，并沒有取得一致的意見。

　　三、對我國會計師事務(wù)所提供非審計服務(wù)的若干建議

　　近年來，嚴(yán)重的會計信息失真問題使我國會計理論和實務(wù)界日益關(guān)注非審計服務(wù)對注冊會計師獨立性的影響。李維安等（2001）甚至建議，禁止提供非審計服務(wù)，以保證審計質(zhì)量，提高會計信息的可信度。對此。筆者擬結(jié)合美國會計理論界的相關(guān)研究成果，提出幾點建議。

　　1.不宜禁止會計師事務(wù)所提供非審計服務(wù)。會計師事務(wù)所提供非審計服務(wù)本身就是市場經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物。我國不宜禁止會計師事務(wù)所提供非審計服務(wù)，理由如下：（1）對會計師事務(wù)所提供非審計服務(wù)是否會影響注冊會計師的獨立性，我國會計理論界對此僅限于規(guī)范研究，而少有實證研究，無法判定注冊會計師的獨立性是否受到損害；從美國會計理論界對此問題的實證研究來看，其結(jié)論也并沒有一致地證明注冊會計師的獨立性受到了損害。因此，當(dāng)前比較好的選擇應(yīng)該是維持現(xiàn)狀，繼續(xù)進行理論研究，尤其需要的是加強實證研究。（2）目前，我國經(jīng)濟繼續(xù)保持較快的發(fā)展勢頭，且我國現(xiàn)已加入WTO，注冊會計師利用其專門知識和實踐經(jīng)驗為委托人提供非審計服務(wù)正當(dāng)其時。（3）隨著會計師事務(wù)所改制的完成，全國性規(guī)范的審計市場將會逐步形成，審計市場的競爭將會日趨激烈，禁止會計師事務(wù)所提供非審計服務(wù)，將會使一些會計師事務(wù)所在經(jīng)濟壓力下，采取某些不正當(dāng)?shù)母偁幨侄握袛垬I(yè)務(wù)，這樣對注冊會計師獨立性的損害可能更大。

　　2、采取相關(guān)措施規(guī)范會計師事務(wù)所提供非審計服務(wù)。全面禁止不足取，放任自流也不足取。我國證監(jiān)會、財政部、注冊會計師協(xié)會以及其他管理部門，應(yīng)采取有效的措施對會計師事務(wù)所提供非審計服務(wù)進行規(guī)范，確保注冊會計師的獨立性不因此而受到損害。

　?。?）成立專門委員會或?qū)ｉT調(diào)查小組展開調(diào)查研究。我國公司治理結(jié)構(gòu)的規(guī)范和證券市場的繁榮，都需要相關(guān)管理部門加強對注冊會計師業(yè)務(wù)的監(jiān)管，而增加或減少向會計師事務(wù)所購買非審計服務(wù)又是委托人據(jù)以誘惑或脅迫注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的主要方式之一，注冊會計師的獨立性可能因此而受到損害。因此，我國相關(guān)管理部門應(yīng)對此展開調(diào)查，推動理論研究，為其發(fā)表指導(dǎo)性意見和制訂相關(guān)的管理措施提供依據(jù)。

　?。?）限制委托人向同一會計師事務(wù)所同時購買兩種服務(wù)，定期更換會計師事務(wù)所。為確保我國注冊會計師在實質(zhì)上和在第三者面前呈現(xiàn)應(yīng)有的獨立性，我國相關(guān)管理部門應(yīng)該限制委托人向同一會計師事務(wù)所同時購買審計和非審計服務(wù)，強制性地要求委托人定期更換會計師事務(wù)所。至于隔多久更換一次，要視監(jiān)管力度的強弱、會計師事務(wù)所和注冊會計師的職業(yè)聲望而定，還要考慮委托人的更換成本（包括搜索成本、菜單成本和摩擦成本等）。

　　3.增加審計委員會中獨立董事的數(shù)額，形成支持注冊會計師的力量。對規(guī)范的公司制企業(yè)而言，考慮到預(yù)期的代理成本的增加，委托人有限制向同一會計師事務(wù)所同時購買審計和非審計服務(wù)的內(nèi)在動機。而對我國多數(shù)公司制企業(yè)而言，“內(nèi)部人控制”嚴(yán)重，公司治理結(jié)構(gòu)不規(guī)范，委托人的經(jīng)理人員往往以更換會計師事務(wù)所和注冊會計師、降低審計費、減少購買非審計服務(wù)等，向注冊會計師施加壓力。由于公司的審計委員會中非獨立董事居多，獨立董事數(shù)額較少，審計委員會在注冊會計師與經(jīng)理人員形成爭議時，無法給以必要的支持，這樣，在經(jīng)濟租金面前，注冊會計師往往屈從于經(jīng)理人員的壓力。當(dāng)前，我國會計信息失真現(xiàn)象比較嚴(yán)重，與此不無關(guān)系。Carcello和Neal（2000）的研究表明，非獨立董事的數(shù)額越多，注冊會計師發(fā)表無保留意見的審計報告的可能性越大。鑒于此，有必要采取有針對性的措施，增加審計委員會中獨立董事的數(shù)額，減輕注冊會計師的壓力，保證注冊會計師的獨立性。

　　4.加強注冊會計師職業(yè)道德教育。如果注冊會計師能烙守獨立、客觀和公正原則，在與委托人的經(jīng)理人員產(chǎn)生爭議時，能據(jù)理力爭，自覺維護自己的職業(yè)形象和職業(yè)聲譽，那么即使“知識溢出效應(yīng)”存在，注冊會計師的獨立性也不會受到損害?？梢?，加強注冊會計師的職業(yè)道德教育，強化注冊會計師的道德意識，提高注冊會計師的道德水平，在會計師事務(wù)所向同一委托人同時提供審計和非審計服務(wù)的情況下，是非常重要的。