[摘要]本文在承認(rèn)注冊會計(jì)師是理性“經(jīng)濟(jì)人”的前提下，從激勵(lì)約束機(jī)制這個(gè)新的視角闡述通過提高審計(jì)收費(fèi)和加大審計(jì)責(zé)任對注冊會計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)進(jìn)行監(jiān)管。

　　[關(guān)鍵詞]審計(jì)質(zhì)量；激勵(lì)約束機(jī)制；審計(jì)收費(fèi)；審計(jì)責(zé)任

　　一、理性“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)和激勵(lì)約束機(jī)制

　　人性預(yù)設(shè)是制度建立的基礎(chǔ)。理性“經(jīng)濟(jì)人”的假設(shè)認(rèn)為人都有趨利避害的天性，他們的行為準(zhǔn)則就是經(jīng)濟(jì)上是否有效，都是為了最大限度滿足自己的利益，他們會根據(jù)外部環(huán)境的變化而調(diào)整其行為模式。激勵(lì)與約束是影響人的行為的兩個(gè)方面。有效的激勵(lì)本身具有一定的約束功能，而有效的約束則為激勵(lì)提供有效運(yùn)行的條件。

　　激勵(lì)機(jī)制和約束機(jī)制二者相輔相成，協(xié)同作用，缺一不可。如果兩者關(guān)系失衡，激勵(lì)不足或者約束不夠，機(jī)制的運(yùn)行將發(fā)生偏差，激勵(lì)或約束的實(shí)施目標(biāo)將無法實(shí)現(xiàn)。

　　從我國目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的情況來看，注冊會計(jì)師作為逐利而生的理性“經(jīng)濟(jì)人”，在執(zhí)業(yè)過程中必然也要通過在收益和成本之間進(jìn)行權(quán)衡比較做出選擇追求自身經(jīng)濟(jì)利益的最大化。由于注冊會計(jì)師壟斷了出具具有法律效力的審計(jì)報(bào)告書的權(quán)力，而現(xiàn)實(shí)生活中注冊會計(jì)師造假的收益（獲得審計(jì)委托和審計(jì)費(fèi)用）遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于成本（承擔(dān)審計(jì)責(zé)任受到處罰），于是作為理性“經(jīng)濟(jì)人”的注冊會計(jì)師在利益的驅(qū)動(dòng)下，常常濫用權(quán)力出具虛假審計(jì)報(bào)告為自己謀取利益。因此，我們的任務(wù)，就是在承認(rèn)理性“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)的前提下，尋求并建立一種有效激勵(lì)機(jī)制與約束機(jī)制，促進(jìn)注冊會計(jì)師在提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)時(shí)有一種成就感，同時(shí)在提供低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)時(shí)又會產(chǎn)生一種壓力感，引導(dǎo)注冊會計(jì)師自覺地提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，使作為理性“經(jīng)濟(jì)人”的注冊會計(jì)師追求自身利益最大化的行為客觀上有助于社會整體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　　二、建立和完善有利于提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的激勵(lì)約束機(jī)制

　　目前，我國應(yīng)主要通過提高審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)，激勵(lì)會計(jì)師事務(wù)所付出與之收益對等的工作量與工作強(qiáng)度；同時(shí)加大審計(jì)失敗所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，使提供低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)出具虛假審計(jì)報(bào)告成為高風(fēng)險(xiǎn)高代價(jià)的行為，從而引導(dǎo)注冊會計(jì)師行業(yè)形成自覺提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的良性循環(huán)格局。

　?。ㄒ唬┦虑暗募?lì)機(jī)制——提高審計(jì)收費(fèi)

　　低審計(jì)收費(fèi)是影響到注冊會計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的重要因素。1994年，科伯萊等人的實(shí)證研究證明，審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系。目前國內(nèi)許多省市財(cái)政局發(fā)布了當(dāng)?shù)貢?jì)師事務(wù)所的最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。在極度激烈的行業(yè)競爭下，絕大多數(shù)都遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于國家規(guī)定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。注冊會計(jì)師作為理性的經(jīng)濟(jì)人，其投入的審計(jì)資源要受審計(jì)收費(fèi)的約束。當(dāng)審計(jì)收費(fèi)過低時(shí)，如果嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)成本太高，有時(shí)導(dǎo)致虧損。結(jié)果是，低廉的收費(fèi)迫使這些會計(jì)師事務(wù)所不得不用偷工減料、簡化甚至省略必要的審計(jì)程序、減少審計(jì)人員、縮短時(shí)間的辦法來降低審計(jì)成本，由于審計(jì)質(zhì)量的提高是與審計(jì)成本提高自相關(guān)的，這樣審計(jì)質(zhì)量就得不到保證，質(zhì)量隱患從此埋下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也由此產(chǎn)生，審計(jì)訴訟可能隨時(shí)爆發(fā)。這就形成了目前注冊會計(jì)師行業(yè)普遍存在的低收費(fèi)、低成本、低質(zhì)量、高風(fēng)險(xiǎn)“三低一高”的異?，F(xiàn)象。這種現(xiàn)象在我國注冊會計(jì)師行業(yè)中屢見不鮮，是一種惡性循環(huán)，長此以往，后果不堪設(shè)想，已到了非整治不可的時(shí)候。

　　注冊會計(jì)師行業(yè)屬于一個(gè)知識密集型行業(yè)，注冊會計(jì)師行業(yè)難進(jìn)入、工作強(qiáng)度大、風(fēng)險(xiǎn)大的特點(diǎn)客觀上要求這一行業(yè)內(nèi)的人應(yīng)有一份較高的收入，但現(xiàn)狀并非如此。

　　目前注冊會計(jì)師的薪酬水平同其他一般的行業(yè)相比較，雖然處于一個(gè)中等偏上的水平，但同IT、證券、金融、保險(xiǎn)行業(yè)人員的薪酬相比起來，少了許多。與同在中介行業(yè)的律師相比，也有較大差距。我國高級律師年薪約30—50萬，上市公司財(cái)務(wù)總監(jiān)年薪20萬左右，證券公司高級經(jīng)理年薪20—30萬元。但在注冊會計(jì)師行業(yè)，年薪能達(dá)到20萬以上的已是鳳毛麟角。目前注冊會計(jì)師行業(yè)收入普遍偏低的狀況造成了許多已通過考試的考生不愿加入到注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)隊(duì)伍中來，行業(yè)內(nèi)現(xiàn)有人才紛紛向證券公司、上市公司、外國會計(jì)公司、外國企業(yè)等單位流動(dòng)。

　　提高審計(jì)收費(fèi)有利于會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展壯大和審計(jì)質(zhì)量的提高。從目前國內(nèi)市場來看，國際著名會計(jì)師事務(wù)所與國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所相比，他們用較高的審計(jì)費(fèi)用支撐著較高的審計(jì)質(zhì)量。首先，雄厚的人力資本是保證注冊會計(jì)師專業(yè)勝任能力的根本所在。提高審計(jì)收費(fèi)，會計(jì)事務(wù)所可以加大各個(gè)方面的投入，改善事務(wù)所的硬件設(shè)施，提供更高的報(bào)酬來留住人才，為員工提供舒適的住房條件，更多的職業(yè)培訓(xùn)，有利于吸引和凝聚高素質(zhì)的審計(jì)人才。其次，審計(jì)收費(fèi)高，注冊會計(jì)師也會保持更高的敬業(yè)精神，更注重自己的職業(yè)聲譽(yù)，從而會不斷提高業(yè)務(wù)技能，最終帶來審計(jì)質(zhì)量的提高，贏得社會公眾的信賴。此外，高收入是注冊會計(jì)師保證其客觀、公正態(tài)度的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，也使得其有力量面對高風(fēng)險(xiǎn)和承擔(dān)責(zé)任。適當(dāng)提高審計(jì)收費(fèi)，規(guī)范最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)將提高行業(yè)租金，增加注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所的機(jī)會成本。因?yàn)檫`法的注冊會計(jì)師和事務(wù)所如被撤銷審計(jì)資格意味著喪失高額的行業(yè)租金，這相當(dāng)于間接地增大對注冊會計(jì)師和事務(wù)所的處罰，將有利于增加注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性，提高其執(zhí)業(yè)的審計(jì)質(zhì)量。

　　因此，國家應(yīng)該考慮到審計(jì)業(yè)務(wù)要承擔(dān)較大的風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)責(zé)任，應(yīng)貫徹高風(fēng)險(xiǎn)高報(bào)酬的原則，適當(dāng)提高行業(yè)審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)對審計(jì)收費(fèi)具體執(zhí)行情況的監(jiān)督檢查工作，禁止會計(jì)師事務(wù)所采用壓價(jià)競爭的方法招攬和爭搶業(yè)務(wù)，減少行業(yè)惡性競爭，使自立的注冊會計(jì)師或事務(wù)所不至于在過低的審計(jì)收費(fèi)的壓力下，任意減少審計(jì)程序、節(jié)省審計(jì)成本使審計(jì)質(zhì)量受到損害。

　?。ǘ┦潞蟮募s束機(jī)制——加大審計(jì)責(zé)任

　　我國注冊會計(jì)師審計(jì)質(zhì)量之所以存在質(zhì)量問題，關(guān)鍵就在于我國有關(guān)注冊會計(jì)師法律責(zé)任過低以及在現(xiàn)實(shí)中沒有得到有效的實(shí)施。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，對向社會公眾負(fù)責(zé)的注冊會計(jì)師來說，只有直接面對其審計(jì)行為產(chǎn)生的法律責(zé)任才能更好地履行其職責(zé)，委托人及報(bào)表使用者才敢于相信注冊會計(jì)師的審計(jì)報(bào)告。注冊會計(jì)師相關(guān)法律對注冊會計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的責(zé)任合約安排應(yīng)該導(dǎo)致注冊會計(jì)師違反合約的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于由此而帶來的收益，讓作為理性“經(jīng)濟(jì)人”的注冊會計(jì)師在決策之前必須權(quán)衡違約收益和違約成本，主動(dòng)地去履行合約安排，確保高質(zhì)量的審計(jì)。

　　目前我國注冊會計(jì)師法律責(zé)任主要有三種形式，即行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任，但是對注冊會計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的處罰原則是強(qiáng)調(diào)行政責(zé)任、刑事責(zé)任，忽略民事責(zé)任，這是與國際慣例不符合的。筆者認(rèn)為，我國應(yīng)建立以民事責(zé)任為核心的注冊會計(jì)師法律責(zé)任體系，確立“民事在先，行政、刑事為輔，三管齊下”的注冊會計(jì)師承責(zé)原則。

　　1.民事責(zé)任

　　民事責(zé)任是由法院判決注冊會計(jì)師承擔(dān)的具有民事性質(zhì)的責(zé)任，主要由注冊會計(jì)師停止侵害委托人或其他利害關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)利益并賠償所造成的經(jīng)濟(jì)損失。在西方，對注冊會計(jì)師最具有威懾力的懲罰手段就是民事賠償機(jī)制。民事賠償機(jī)制對會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的違法行為有強(qiáng)大的威懾力和遏制效果。我國要加快建立以民事責(zé)任為主的法律責(zé)任追究模式，讓造假者的風(fēng)險(xiǎn)大于收益，一旦違規(guī)造成重大損失，就要追究其民事賠償責(zé)任，直至其傾家蕩產(chǎn)，以遏制其造假的行為，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識。

　　首先，雖然最高人民法院已經(jīng)下發(fā)了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》，正式啟動(dòng)了我國證券市場民事侵權(quán)責(zé)任追究制度，但是，仍然需要在立法和司法上有新的突破，建立健全相關(guān)配套法規(guī)，加快出臺相應(yīng)的可操作司法解釋和實(shí)施細(xì)則，明確對違法事務(wù)所和注冊會計(jì)師個(gè)人的民事責(zé)任，降低訴訟門檻，鼓勵(lì)民事訴訟。法院也應(yīng)積極受理投資者訴訟案件，確保作為理性經(jīng)濟(jì)人的廣大投資者有積極性去監(jiān)督注冊會計(jì)師，使眾多投資者成為自發(fā)監(jiān)督注冊會計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的一股自律性力量，使注冊會計(jì)師真正承擔(dān)起年報(bào)審計(jì)的民事賠償責(zé)任。

　　其次，我國目前的注冊會計(jì)師審計(jì)造假問題嚴(yán)重，原因之一就是我國大多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所都是有限責(zé)任公司，任何簽字的合伙人都不會因造假而傾家蕩產(chǎn)。因此，應(yīng)積極倡導(dǎo)并支持推進(jìn)有限責(zé)任制向有限合伙制的轉(zhuǎn)變，制定轉(zhuǎn)制的優(yōu)惠政策以吸引更多的事務(wù)所實(shí)行有限合伙制。在有限合伙制下，一方面無過錯(cuò)的合伙人只承擔(dān)有限連帶責(zé)任，有利于事務(wù)所吸納合伙人的入伙和會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大，同時(shí)也有利于促使合伙人之間互相進(jìn)行監(jiān)督約束；另一方面，有過錯(cuò)的簽發(fā)審計(jì)報(bào)告的注冊會計(jì)師承擔(dān)無限責(zé)任，其承擔(dān)責(zé)任的財(cái)產(chǎn)不但包括投入事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)，還包括合伙人沒有投入事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)，使得合伙人不得不把自己的風(fēng)險(xiǎn)意識貫穿始終，處處小心謹(jǐn)慎，權(quán)衡每一筆業(yè)務(wù)的收益和風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)槿羯杂惺韬觯陀袃A家蕩產(chǎn)的危險(xiǎn)。由于合伙人的無限責(zé)任及相互之間的連帶責(zé)任而產(chǎn)生的制約，將合伙人的榮辱同事務(wù)所的興衰捆綁在一起，使整個(gè)會計(jì)師事務(wù)所的合伙人都面臨傾家蕩產(chǎn)的民事賠償。這種制度安排使注冊會計(jì)師消除僥幸心理，為注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中保持獨(dú)立性和應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎提供了更大的約束力，增加其對審計(jì)質(zhì)量的關(guān)注，自覺地提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量。

　　最后，我國現(xiàn)行的相關(guān)法律規(guī)定，從事證券、期貨及相關(guān)業(yè)務(wù)的事務(wù)所要求的注冊資本為200萬，要求其從業(yè)的注冊會計(jì)師在20人以上，這樣平均而言，每個(gè)注冊會計(jì)師只承擔(dān)10萬元的賠償責(zé)任；其他會計(jì)師事務(wù)所要求的注冊資本僅為30萬，注冊會計(jì)師在5人以上，平均每位注冊會計(jì)師承擔(dān)6萬元的賠償責(zé)任。如此低的原始投資一般在兩到三年就可以通過投資回報(bào)收回了，而且法律上對投資回報(bào)無力追索。因此，可以通過強(qiáng)制性提高會計(jì)師事務(wù)所注冊資本的底線標(biāo)準(zhǔn)和法定的利潤積累的比例，提高事務(wù)所的凈資產(chǎn)，增強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所及其合伙人對審計(jì)失敗受害人的賠償能力，進(jìn)而可以增強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任意識，有利于會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師自覺地提高審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。

　　2.行政責(zé)任

　　行政責(zé)任是指注冊會計(jì)師違反法律法規(guī)、發(fā)生舞弊或過失行為并給有關(guān)方面造成經(jīng)濟(jì)等損害后，有關(guān)政府部門對其所追究的具有行政性質(zhì)的責(zé)任，包括給予警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷證書等。監(jiān)管部門要加強(qiáng)對事務(wù)所和注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的審查和管理，完善退出機(jī)制，在對今后違規(guī)行為的查處中，注冊會計(jì)師個(gè)人要承擔(dān)更重的責(zé)任，對嚴(yán)重違規(guī)的從業(yè)人員要實(shí)行終生禁入的嚴(yán)厲處罰，以儆效尤。而事務(wù)所主要是全面提高管理水平和對會計(jì)師的監(jiān)督，對事務(wù)所的行政處罰可以適當(dāng)弱化，主要通過上面所介紹的民事責(zé)任來加以約束。

　　3.刑事責(zé)任

　　刑事責(zé)任是指在執(zhí)行業(yè)務(wù)中明知會計(jì)報(bào)告的虛假性而作出標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見的審計(jì)報(bào)告，從而對他人構(gòu)成欺詐的，依照有關(guān)律規(guī)定，審計(jì)人員應(yīng)負(fù)有刑事責(zé)任，主要包括管制、拘留、剝奪政治權(quán)利和沒收財(cái)產(chǎn)等。目前《刑法》規(guī)定對注冊會計(jì)師故意提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為，最多可以判處5年以下有期徒刑，并且真正受到處罰的注冊會計(jì)師為數(shù)極少。因此，監(jiān)管部門可以考慮加重對違法的注冊會計(jì)師的處罰，比如說參照美國的做法最多可以判處20年的有期徒刑。這樣才能真正起到預(yù)期效果，促進(jìn)注冊會計(jì)師審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的提高。

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