一、分離會(huì)計(jì)控制權(quán)

　　根據(jù)委托代理理論，監(jiān)督者與被監(jiān)督者應(yīng)該沒(méi)有利益關(guān)系，監(jiān)督者在人事上、經(jīng)濟(jì)上應(yīng)獨(dú)立于被監(jiān)督者。會(huì)計(jì)人員既要對(duì)所有者負(fù)責(zé)，也要對(duì)經(jīng)營(yíng)者負(fù)責(zé)，必須時(shí)時(shí)注意協(xié)調(diào)委托者與受托者兩者之間的利害關(guān)系。而在實(shí)際中，會(huì)計(jì)常常是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理系統(tǒng)中的一個(gè)子系統(tǒng)，會(huì)計(jì)人員在經(jīng)營(yíng)者的領(lǐng)導(dǎo)下，以財(cái)務(wù)信息的形式服務(wù)并參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，會(huì)計(jì)人員在組織上、經(jīng)濟(jì)上都依賴于經(jīng)營(yíng)者。會(huì)計(jì)人員作為一種“內(nèi)部人角色”，往往更容易陷入“內(nèi)部人控制”的泥潭中，作為被領(lǐng)導(dǎo)者去監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)者，顯然不符合監(jiān)督者與被監(jiān)督者分離的原則，在事實(shí)上也難以持久。這就是企業(yè)所面臨的會(huì)計(jì)控制權(quán)問(wèn)題。

　　會(huì)計(jì)控制權(quán)是指對(duì)會(huì)計(jì)反映和會(huì)計(jì)管理所擁有的支配權(quán)。會(huì)計(jì)控制權(quán)包括產(chǎn)權(quán)界定權(quán)、收益反映權(quán)、投資策劃?rùn)?quán)、會(huì)計(jì)選擇權(quán)、會(huì)計(jì)制度制定和實(shí)施權(quán)等?，F(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與控制權(quán)的分離，形成企業(yè)中客觀存在的兩個(gè)控制主體，即企業(yè)所有者和受托經(jīng)營(yíng)者。企業(yè)代理人即經(jīng)營(yíng)者擁有企業(yè)經(jīng)營(yíng)的控制權(quán)，但不承擔(dān)盈虧的主要風(fēng)險(xiǎn)；而企業(yè)委托人即所有者交出了企業(yè)經(jīng)營(yíng)控制權(quán)，最終卻承擔(dān)盈虧的主要風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)的不對(duì)等，弱化了對(duì)代理人的制約和控制。而本應(yīng)同時(shí)受托于兩個(gè)控制主體的會(huì)計(jì)人員，在實(shí)際中卻直接為經(jīng)營(yíng)者所控制，所有者的會(huì)計(jì)控制權(quán)被完全弱化。因此，要形成權(quán)力的制衡，減少風(fēng)險(xiǎn)，就有必要將會(huì)計(jì)控制權(quán)從企業(yè)控制權(quán)中分離出來(lái)。

　　分離會(huì)計(jì)控制權(quán)更實(shí)際的作用是確保會(huì)計(jì)人員的相對(duì)獨(dú)立性。會(huì)計(jì)人員的相對(duì)獨(dú)立性，一方面是進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督的基礎(chǔ)條件，另一方面也是保證其所提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的前提條件。會(huì)計(jì)信息應(yīng)具有可驗(yàn)證性、中立性和呈報(bào)的公允性。會(huì)計(jì)程序及會(huì)計(jì)信息最基本的要求應(yīng)該是“公正”的、“無(wú)偏見(jiàn)”的和“不偏不倚”的，不受不正當(dāng)?shù)臋?quán)勢(shì)或偏見(jiàn)的影響，不應(yīng)帶有損害別人而為任何特定個(gè)人或集體服務(wù)的目的來(lái)編制，所有有關(guān)方面的利益都應(yīng)適當(dāng)平等地加以考慮，特別不要對(duì)企業(yè)的管理當(dāng)局或業(yè)主———他們可能對(duì)會(huì)計(jì)程序的抉擇有更大的權(quán)限。要做到這一點(diǎn)，就必須保證會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性。會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立保證了會(huì)計(jì)人員的公正態(tài)度，避免會(huì)計(jì)信息中帶有會(huì)計(jì)人員的個(gè)人意識(shí)。由于風(fēng)險(xiǎn)的存在，會(huì)計(jì)事項(xiàng)的不確定性使得會(huì)計(jì)信息帶有一定的主觀性。風(fēng)險(xiǎn)越大，主觀性越大，而對(duì)這種主觀性的控制則掌握在會(huì)計(jì)人員手中。會(huì)計(jì)人員的任務(wù)就是以中立的態(tài)度充分地反映會(huì)計(jì)信息，讓信息使用者可以根據(jù)自己的判斷做出預(yù)測(cè)。會(huì)計(jì)人員協(xié)助經(jīng)營(yíng)者執(zhí)行會(huì)計(jì)管理職能時(shí)，應(yīng)將個(gè)人意見(jiàn)與提供給經(jīng)營(yíng)者的會(huì)計(jì)信息分開(kāi)，保證經(jīng)營(yíng)者個(gè)人決策的獨(dú)立性。會(huì)計(jì)人員如果根據(jù)自己的愿望去反映會(huì)計(jì)信息，也就是代替信息使用者進(jìn)行預(yù)測(cè)或決策，那么所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息必然失真。如果會(huì)計(jì)人員不獨(dú)立，就不能保持中立而偏向其受托的某一方，其所提供的會(huì)計(jì)信息也就會(huì)產(chǎn)生有利于該受托方的誤導(dǎo)作用。

　　二、獨(dú)立會(huì)計(jì)主管制度

　　曾經(jīng)在我國(guó)一些地區(qū)試行的會(huì)計(jì)委派制可以認(rèn)為是一種分離會(huì)計(jì)控制權(quán)的方法，但由于企業(yè)會(huì)計(jì)人員由政府機(jī)構(gòu)派出，可能會(huì)產(chǎn)生政企不分的負(fù)面影響，不利于企業(yè)的自主經(jīng)營(yíng)。不過(guò)，它能很好地將會(huì)計(jì)控制權(quán)分離出來(lái)，確保會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性，在加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制方面的作用還是顯而易見(jiàn)的。

　　筆者建議，企業(yè)可以像設(shè)立獨(dú)立董事一樣設(shè)立獨(dú)立會(huì)計(jì)主管，即企業(yè)的會(huì)計(jì)主管由股東大會(huì)從會(huì)計(jì)公司聘請(qǐng)專業(yè)會(huì)計(jì)人員（通常是CPA）來(lái)?yè)?dān)任。獨(dú)立會(huì)計(jì)主管采用固定年薪制，有任期規(guī)定，可以續(xù)聘亦可改聘，但續(xù)聘有最長(zhǎng)任期限制。

　　1 獨(dú)立會(huì)計(jì)主管的任命。

　　獨(dú)立會(huì)計(jì)主管的聘用權(quán)掌握在股東大會(huì)手中，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者可以提供聘用意見(jiàn)但無(wú)決定權(quán)。在人員選擇上，最好由股東大會(huì)直接委托專業(yè)會(huì)計(jì)公司提供候選者由股東大會(huì)定奪。這樣可以較好地做到將會(huì)計(jì)控制權(quán)從企業(yè)代理人手中轉(zhuǎn)移給企業(yè)委托人，形成權(quán)力的制衡；同時(shí)也避免企業(yè)外部對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的干預(yù)，不會(huì)對(duì)企業(yè)的自主經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生負(fù)面作用。

　　避免由企業(yè)經(jīng)營(yíng)者提名獨(dú)立會(huì)計(jì)主管人選，一方面可以更好地維護(hù)獨(dú)立會(huì)計(jì)主管的獨(dú)立性，另一方面也可能會(huì)產(chǎn)生良好的市場(chǎng)反應(yīng)。研究發(fā)現(xiàn)，股票市場(chǎng)對(duì)由CEO提名而任職的獨(dú)立董事的反應(yīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于非經(jīng)CEO提名任職的獨(dú)立董事。也就是說(shuō)，由CEO提名的獨(dú)立董事任職后，這類企業(yè)的股票基本上不會(huì)有什么明顯的波動(dòng)。因?yàn)檫@些由CEO提名而任職的獨(dú)立董事對(duì)企業(yè)經(jīng)理層的監(jiān)督不會(huì)有所增強(qiáng)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)也不可能獲得大幅度的提高，股東權(quán)益也不可能得到最大化。而那些非經(jīng)CEO提名的獨(dú)立董事任職后，企業(yè)的股票價(jià)格通常會(huì)有大幅度的波動(dòng)，如果獨(dú)立董事工作業(yè)績(jī)出色，股價(jià)會(huì)上揚(yáng)；反之，股價(jià)會(huì)下跌。

　　《公司法》規(guī)定，聘請(qǐng)或更換為公司進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由董事會(huì)向股東大會(huì)提請(qǐng)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則也對(duì)“選擇會(huì)計(jì)”問(wèn)題作出了詳細(xì)的規(guī)定。因此，對(duì)于獨(dú)立會(huì)計(jì)主管的聘用權(quán)的法律支持只須對(duì)現(xiàn)有法律稍作擴(kuò)展即可。

　　另外，為避免CPA因參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理而影響執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性，公司不應(yīng)聘請(qǐng)獨(dú)立會(huì)計(jì)主管所屬會(huì)計(jì)公司的CPA執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，或委托承擔(dān)公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)公司提供獨(dú)立會(huì)計(jì)主管人選?？紤]到現(xiàn)實(shí)CPA執(zhí)業(yè)中的同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)狀況，非同一公司的CPA在審計(jì)中一般不會(huì)對(duì)獨(dú)立會(huì)計(jì)主管有任何包庇，這反而也會(huì)成為對(duì)獨(dú)立會(huì)計(jì)主管提高工作質(zhì)量的一種鞭策。

　　2 獨(dú)立會(huì)計(jì)主管的激勵(lì)和約束。

　　獨(dú)立會(huì)計(jì)主管是否也會(huì)出現(xiàn)內(nèi)部人控制的問(wèn)題呢？同獨(dú)立董事制度一樣，獨(dú)立會(huì)計(jì)主管制度所面臨一個(gè)現(xiàn)實(shí)而又重要的問(wèn)題就是如何保證獨(dú)立會(huì)計(jì)主管能夠獨(dú)立地行使職責(zé)。對(duì)獨(dú)立董事的激勵(lì)和約束問(wèn)題，目前國(guó)外的研究成果主要有法規(guī)保證、聲譽(yù)保證和經(jīng)濟(jì)激勵(lì)三種方式，其中前兩種方式在很大程度上也可以適用于獨(dú)立會(huì)計(jì)主管。

　?、俜ㄒ?guī)保證。獨(dú)立董事必須按照法律規(guī)定或企業(yè)章程來(lái)履行其受托責(zé)任。倘若獨(dú)立董事不能在企業(yè)經(jīng)營(yíng)、管理和戰(zhàn)略規(guī)劃等方面履行職責(zé)，那么他們要對(duì)由此而造成的損失承擔(dān)責(zé)任?？紤]到獨(dú)立會(huì)計(jì)主管的工作主要還是屬于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)及解除企業(yè)經(jīng)營(yíng)者與股東之間委托代理關(guān)系的范疇，因而對(duì)于獨(dú)立會(huì)計(jì)主管的職責(zé)權(quán)限可以由股東大會(huì)制定于公司章程之中，不需要在法規(guī)制度上作出太多的修改或補(bǔ)充。

　　但如果在企業(yè)章程中規(guī)定獨(dú)立董事沒(méi)能履行其職責(zé)時(shí)企業(yè)可以免除對(duì)他們的賠償要求，則會(huì)弱化獨(dú)立董事獨(dú)立行使職責(zé)這一機(jī)制的作用，使獨(dú)立董事的決策很難獨(dú)立于企業(yè)管理層。由于獨(dú)立會(huì)計(jì)主管的主要職責(zé)之一就是解除企業(yè)經(jīng)營(yíng)者與股東之間的委托代理關(guān)系，因此，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者與股東都無(wú)權(quán)單方面免除對(duì)獨(dú)立會(huì)計(jì)主管沒(méi)能履行其職責(zé)時(shí)的賠償或懲罰要求。

　?、诼曌u(yù)保證。獨(dú)立董事必須勝任并努力維護(hù)其作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)監(jiān)督人的聲譽(yù)。如果一個(gè)獨(dú)立董事屢屢由于其品德問(wèn)題或者能力不濟(jì)而導(dǎo)致責(zé)任賠償，那么保險(xiǎn)公司會(huì)不斷提高該董事的保險(xiǎn)費(fèi)，上市公司也不會(huì)聘請(qǐng)這些無(wú)德、無(wú)才的人士擔(dān)任獨(dú)立董事，這樣的獨(dú)立董事遲早會(huì)被市場(chǎng)所淘汰。

　　與企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)人員相比，CPA的職業(yè)道德約束性要強(qiáng)的多。內(nèi)部會(huì)計(jì)人員的欺詐行為多為領(lǐng)導(dǎo)的授意，即使被揭露，只要不受到行政或刑事處罰，一般而言對(duì)其職業(yè)生涯的影響不大；而CPA的聲譽(yù)往往對(duì)其職業(yè)生涯有決定性作用，實(shí)行獨(dú)立會(huì)計(jì)主管制度更應(yīng)該大力推行CPA信用檔案制度。相對(duì)于物質(zhì)激勵(lì)來(lái)說(shuō)，信譽(yù)激勵(lì)對(duì)CPA的作用會(huì)更大，獨(dú)立會(huì)計(jì)主管并不會(huì)因?yàn)槠鋱?bào)酬額固定而沒(méi)有提高其工作質(zhì)量的動(dòng)力，相反其良好的工作記錄將有利于其在未來(lái)的會(huì)計(jì)師市場(chǎng)上獲得更好的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和更高的薪酬水平；獨(dú)立會(huì)計(jì)主管的任期規(guī)定可以增加獨(dú)立會(huì)計(jì)主管的崗位壓力，如果出現(xiàn)嚴(yán)重失誤或是欺詐行為，將會(huì)被股東大會(huì)解聘，其不良記錄也會(huì)不利于其未來(lái)再被其他企業(yè)所聘用；而最長(zhǎng)任期限制則是為了避免獨(dú)立會(huì)計(jì)主管逐漸演變?yōu)榉仟?dú)立的企業(yè)“內(nèi)部人”。

　?、劢?jīng)濟(jì)激勵(lì)。以激勵(lì)為基礎(chǔ)的報(bào)酬制度可以提高獨(dú)立董事監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營(yíng)的效率。但作為CPA，其聲譽(yù)保證本身就可以間接導(dǎo)致在會(huì)計(jì)師市場(chǎng)上的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。而為了消除獨(dú)立會(huì)計(jì)主管為獲得更高的獎(jiǎng)金而粉飾財(cái)務(wù)狀況的動(dòng)機(jī)，獨(dú)立會(huì)計(jì)主管更適合采用固定年薪制，不適于進(jìn)行類似于獨(dú)立董事的經(jīng)濟(jì)激勵(lì)。

　　3 獨(dú)立會(huì)計(jì)主管制度與企業(yè)業(yè)績(jī)。

　　雖然建立獨(dú)立董事制度的初衷之一是提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，但大量國(guó)外研究表明，獨(dú)立董事比例和企業(yè)業(yè)績(jī)之間的關(guān)聯(lián)度微乎其微。有些研究甚至發(fā)現(xiàn)，獨(dú)立董事比例與企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)兩者之間呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。

　　筆者認(rèn)為出現(xiàn)這種情況的主要原因，一是由于獨(dú)立董事雖然獨(dú)立性較強(qiáng)，但對(duì)企業(yè)內(nèi)部的營(yíng)運(yùn)了解有限，過(guò)分偏重獨(dú)立董事，很可能在許多決策上造成損失和錯(cuò)誤；另一個(gè)是企業(yè)并沒(méi)有最大限度地調(diào)動(dòng)獨(dú)立董事的積極性來(lái)行使其職責(zé)，有些企業(yè)的獨(dú)立董事大都另有業(yè)務(wù)要管理，因而沒(méi)有足夠的精力和時(shí)間來(lái)關(guān)心這些企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展。

　　而獨(dú)立會(huì)計(jì)主管則不存在這兩方面的問(wèn)題。一方面，CPA具有較高的專業(yè)勝任能力，進(jìn)入企業(yè)后能很快熟悉企業(yè)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)，適應(yīng)期短，工作能力強(qiáng)，可以幫助企業(yè)制定正確合理的經(jīng)營(yíng)決策，在一定程度上還有助于提高企業(yè)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)；另一方面獨(dú)立會(huì)計(jì)主管應(yīng)該為專職會(huì)計(jì)，不應(yīng)兼任其他業(yè)務(wù)，因而不會(huì)出現(xiàn)精力或時(shí)間不足的情況。