一切的審計活動都是為了實(shí)現(xiàn)一定的審計目標(biāo)，并圍繞審計目標(biāo)來進(jìn)行的?？梢哉f，審計目標(biāo)是審計工作的“綱”，它貫穿審計活動的一切方面和審計過程的始終。為此，清楚地認(rèn)識和理解所要達(dá)到的審計目標(biāo)，是有效開展審計工作的一個首要條件。

　　不同性質(zhì)的審計，審計目標(biāo)是不相同的。財務(wù)審計是一種發(fā)表正式審計意見的常規(guī)審計，其審計目標(biāo)是（相對）固定的；而績效審計 （Performance auditing）是一種由于不同需要、出于不同目的而產(chǎn)生的非常規(guī)審計，其審計目標(biāo)不是（相對）固定的，它隨著審計環(huán)境、審計主體、客體等條件的變化而變化，從而具有一定程度的多樣性、復(fù)雜性和不確定性。

　　一、績效審計的目標(biāo)分類：一般目標(biāo)與具體目標(biāo)

　　按照不同的范圍和層次，績效審計目標(biāo)可劃分為一般目標(biāo)和具體目標(biāo)兩大類。

　　一般目標(biāo)由績效審計的本質(zhì)決定，是所有的績效審計所共有的，因而體現(xiàn)績效審計的普遍性?？冃徲嬍且环N對政府利用公共資源履行職責(zé)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行評價的審計，因此，績效審計的一般目標(biāo)為：審查、評價政府項(xiàng)目或活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，出具關(guān)于政府項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的獨(dú)立審計意見，為納稅人、投資人、立法機(jī)構(gòu)等深入了解政府活動的運(yùn)作和成果提供可靠的信息。

　　上述一般目標(biāo)表明：績效審計的服務(wù)方向 （做什么）主要是，提供關(guān)于政府項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的可靠的信息；服務(wù)對象（為誰做）主要為納稅人、投資人、立法機(jī)構(gòu)等審計報告的使用者。這兩點(diǎn)是績效審計一般目標(biāo)的核心內(nèi)容，它們體現(xiàn)了績效審計的基本性質(zhì)。

　　具體目標(biāo)反映績效審計的個性或特殊性，它是一般目標(biāo)在特定社會、政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的產(chǎn)物。對于不同的績效審計來說，其具體目標(biāo)往往是不同的。如加拿大審計署“對政府部門業(yè)績報告的審計”，其審計（具體）目標(biāo)為：確定部門業(yè)績報告的質(zhì)量，為國會和加拿大國民提供有關(guān)部門業(yè)績的信息；確定部門間橫向聯(lián)合項(xiàng)目是否在業(yè)績報告中適當(dāng)披露。再如加拿大審計署“對公務(wù)員人力資源管理的審計”，其審計（具體）目標(biāo)為：確認(rèn)公務(wù)員的作用和責(zé)任；發(fā)現(xiàn)公務(wù)員人力資源管理中存在的問題；對快速變化的環(huán)境中如何增強(qiáng)公務(wù)員為公眾服務(wù)的能力提出建議?？梢钥闯觯硕唠m然同為績效審計，但其具體目標(biāo)是不同的，這主要是由于其審計客體的不同所致。

　　由于一般目標(biāo)體現(xiàn)績效審計的普遍性，具體目標(biāo)反映績效審計的特殊性，所以，一般目標(biāo)和具體目標(biāo)的關(guān)系就體現(xiàn)著績效審計普遍性（共性）和特殊性（個性）的關(guān)系。對于任何一個特定的績效審計來說，其審計目標(biāo)都包含有一般目標(biāo)和具體目標(biāo)，一般目標(biāo)規(guī)定著審計的性質(zhì)和方向（決定是否績效審計），寓于具體目標(biāo)之中；具體目標(biāo)則表明審計的具體職責(zé)和任務(wù)，是審計目標(biāo)的實(shí)際體現(xiàn)。

　　績效審計目標(biāo)之所以分為一般目標(biāo)和具體目標(biāo)，是績效審計所特有的。對財務(wù)審計來說，其審計目標(biāo)可以說都是一致的（同為驗(yàn)證財務(wù)報表的真實(shí)性、公允性和一貫性），沒有上述的一般目標(biāo)和具體目標(biāo)之分。

　　二、績效審計的一般目標(biāo)：內(nèi)容與特征

　　1.目標(biāo)內(nèi)容。如上所述，績效審計的一般目標(biāo)是出具關(guān)于政府項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）的獨(dú)立審計意見，為納稅人、投資人、立法機(jī)構(gòu)等深入了解政府活動的運(yùn)作和成果提供相關(guān)的信息。因此，上述“三E”便構(gòu)成績效審計一般目標(biāo)的主要內(nèi)容。以下著重闡述“三E”內(nèi)涵及其相互關(guān)系。

　　根據(jù)《世界審計組織績效審計指南》和《亞洲審計組織績效審計指南》，所謂經(jīng)濟(jì)性是指，“從事一項(xiàng)活動并使其達(dá)到合格質(zhì)量的條件下耗費(fèi)資源的最小化”，它主要關(guān)注的是投入和整個過程中的成本。具體說，經(jīng)濟(jì)性關(guān)注的中心問題是，在所處的政治和社會條件下，資源的采購、維持和應(yīng)用是否經(jīng)濟(jì)？所選方式是否代表了對公共資金的最經(jīng)濟(jì)（或至少是最合理）的應(yīng)用？

　　效率性是指，“投入資源和產(chǎn)出的產(chǎn)品、服務(wù)或其他成果之間的關(guān)系”。如我們把投入視作是“成本”，產(chǎn)出視作是一種“效益”，那么“效率性”可以看做成本既定條件下的效益最大化，或者效益既定條件下的成本最小化。對效率性的審計包括許多方面，如：人、財、物和信息資源等是否得到有效應(yīng)用？政府服務(wù)是否及時提供？政府項(xiàng)目目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是否符合成本一效益原則？等等。

　　效果性是指，“目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的程度和從事一項(xiàng)活動時期望取得的成果和實(shí)際取得的成果之間的關(guān)系”。它主要包含兩部分內(nèi)容：其一，政策目標(biāo)是否得到了實(shí)現(xiàn)？其二，所發(fā)生的結(jié)果是否全部可以歸屬于所使用的政策？在檢查效果性時，一般需要評價活動的成果或影響，尤其是負(fù)面的影響，并且要求分析造成這種影響的原因。

　　根據(jù)審計準(zhǔn)則，一個具體的績效審計可以對經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的一個或多個進(jìn)行檢查，沒有必要對以上三方面都得出結(jié)論，但審計師如果孤立地檢查經(jīng)濟(jì)性、效率性，而不考慮效果性，或者只孤立地檢查效果性，而不考慮經(jīng)濟(jì)性、效率性，那么，審計效果也是難以令人滿意的。所以，績效審計中“三E”的關(guān)系是辯證的，可以有所側(cè)重，但不應(yīng)機(jī)械地割裂。

　　2.階段性特征。審計目標(biāo)并不是一成不變的。自審計產(chǎn)生以來，審計目標(biāo)的確定一直受到社會需求的重要影響，并隨社會需求的變化而變化。所以，一個時代的審計目標(biāo)可概括地反映該時代社會對審計的要求，同時也可反映人們對審計作用的認(rèn)知程度，是社會需求和審計能力的有機(jī)統(tǒng)一。

　　作為一種特定的審計目標(biāo)，績效審計一般目標(biāo)也是社會需求和審計能力的統(tǒng)一。就是說，隨著社會需求的變化和審計的發(fā)展，績效審計一般目標(biāo)也是發(fā)展的，從而呈現(xiàn)出動態(tài)的和階段性的特征。其突出表現(xiàn)是，不同的國家（發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家）或者同一國家的不同發(fā)展階段，績效審計的一般目標(biāo)具有明顯不同的特點(diǎn)。發(fā)達(dá)國家或者發(fā)達(dá)階段，績效審計一般目標(biāo)是對政府項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性作出全面的分析和評價，它不但要求發(fā)現(xiàn)和揭露存在的問題，而且要分析潛在的風(fēng)險，評價和總結(jié)取得的成績 （實(shí)際審計中可以有不同的側(cè)重）。而發(fā)展中國家或者發(fā)展中階段，績效審計一般的目標(biāo)是，發(fā)現(xiàn)和揭露政府項(xiàng)目在“三E”方面存在的重要問題，并對發(fā)現(xiàn)的問題提出相關(guān)的改進(jìn)建議。

　　比如我國，《審計署2003-2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》提出：“效益（績效）審計要以揭露管理不善、決策失誤造成的嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)和國有資產(chǎn)流失為重點(diǎn)，促進(jìn)提高財政資金管理水平和使用效益，維護(hù)國有資產(chǎn)安全?！本褪钦f，在我國現(xiàn)階段，績效審計的一般目標(biāo)或者重點(diǎn)是：“揭露管理不善和損失浪費(fèi)，促進(jìn)提高財政資金的管理水平和使用效益?！憋@而易見，管理不善和損失浪費(fèi)問題都是“三E”方面的問題。

　　為什么現(xiàn)階段我國績效審計的一般目標(biāo)只是發(fā)現(xiàn)和揭露問題，而不是全面的分析和評價？這與我國的具體國情和實(shí)際審計能力有密切的關(guān)系。眾所周知，我國長期以來財政資金管理水平和使用效益不高，國有資產(chǎn)運(yùn)營效率較低，損失浪費(fèi)普遍比較嚴(yán)重。無論是公眾還是政府，對此都非常關(guān)注，因此希望和要求審計發(fā)現(xiàn)和揭露各種問題，特別是國有資產(chǎn)流失和損失浪費(fèi)等重大問題，以促進(jìn)提高公共資金的使用效益，維護(hù)國有資產(chǎn)的安全。從我國實(shí)際的審計能力來看，對“三E”的全面分析和評價，目前我們還難以達(dá)到，因?yàn)槲覈冃徲嫴艅倓偲鸩?，無論審計人員還是審計技術(shù)，都還沒有完全具備。

　　而對于英國、美國、加拿大等發(fā)達(dá)國家來說，上述情況就截然不同。它們無論是社會的發(fā)展，還是審計自身能力，均達(dá)到了較高的階段或程度，因此，其績效審計的一般目標(biāo)也自然會高于我國。比如英國審計署“對年輕人就業(yè)新政策的審計”，其審計目標(biāo)是：評價新政策在減少失業(yè)方面的效果和提出改進(jìn)工作的措施，包括新政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度；新政策對國民經(jīng)濟(jì)的影。向；新政策在各地執(zhí)行的效果；如何使新政策更有效等。顯而易見，它是對新政策效果性的全面分析和評價。再如英國審計署“對環(huán)境局垃圾行業(yè)監(jiān)管執(zhí)行情況的審計”，其審計目標(biāo)是：促進(jìn)環(huán)境局和環(huán)境部進(jìn)一步規(guī)避行業(yè)監(jiān)管的風(fēng)險，提高行業(yè)監(jiān)管的效果。顯然，它的重點(diǎn)是分析潛在的行業(yè)監(jiān)管風(fēng)險，以便規(guī)避風(fēng)險。它們與我國績效審計要以揭露管理不善、決策失誤造成的嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)和國有資產(chǎn)流失為重點(diǎn)明顯不同，要求也更高。

　　所以，同是對政府項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行審查和評價，發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家或者同一國家的不同發(fā)展階段會有不同；這一不同，前者主要表現(xiàn)為對“三E”的全面分析和評價，后者主要表現(xiàn)為發(fā)現(xiàn)和揭露“三E”問題。了解這一特征，將有助于我們準(zhǔn)確地把握績效審計一般目標(biāo)的真正涵義。

　　三、績效審計的具體目標(biāo)：總目標(biāo)和分目標(biāo)

　　分析一般目標(biāo)的內(nèi)涵與特征，對于認(rèn)識和理解績效審計的目標(biāo)是重要的和必要的，但更為重要的是，分析和把握績效審計的具體目標(biāo)，否則，就無從認(rèn)識績效審計目標(biāo)的特殊性質(zhì)，從而也就無從認(rèn)識績效審計的目標(biāo)本身。

　　具體目標(biāo)反映績效審計目標(biāo)的特殊性，是一般目標(biāo)在特定社會、政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的具體化，體現(xiàn)審計的具體職責(zé)和任務(wù)。在實(shí)際審計中，績效審計的具體目標(biāo)隨著審計環(huán)境、審計主體、審計客體等條件的變化而變化，因而呈現(xiàn)出一定的多樣性和復(fù)雜性。對一個特定的績效審計來說，具體目標(biāo)一般不是單一的，而是一個目標(biāo)體系，該體系包括一個（或幾個）總目標(biāo)和若干個分目標(biāo)。前面講到，一切的審計活動都是為了實(shí)現(xiàn)一定的審計目標(biāo)，并圍繞審計目標(biāo)來進(jìn)行的。對績效審計來說，這里“一定的審計目標(biāo)”指的就是具體目標(biāo)中的總目標(biāo)和分目標(biāo)。因此，認(rèn)識和理解總目標(biāo)和分目標(biāo)及其相互關(guān)系，是理解和把握績效審計目標(biāo)的關(guān)鍵一環(huán)。

　　那么，什么是總目標(biāo)和分目標(biāo)？二者的關(guān)系又是怎樣的呢？我們用兩個實(shí)例來進(jìn)行說明。

　　案例1：澳大利亞聯(lián)邦審計署對政府機(jī)構(gòu)互聯(lián)網(wǎng)安全的審計。此項(xiàng)績效審計的主要目標(biāo)是對聯(lián)邦機(jī)構(gòu)網(wǎng)絡(luò)安全管理的適當(dāng)性發(fā)表意見。這就是該項(xiàng)審計的總目標(biāo)。為達(dá)到這一總目標(biāo)，他們選擇以下四個環(huán)節(jié)實(shí)施審計：（1）網(wǎng)絡(luò)安全風(fēng)險、政策和計劃的評價；（2）被審計單位的網(wǎng)絡(luò)安全管理程序，以及這些程序是否符合聯(lián)邦政府的相關(guān)指導(dǎo)和要求；（3）網(wǎng)絡(luò)管理，包括病毒防護(hù)和檢測戰(zhàn)略，非授權(quán)進(jìn)入的檢測以及應(yīng)急反應(yīng)措施；（4）對選擇站點(diǎn)進(jìn)行效果測試。這四個環(huán)節(jié)就是該項(xiàng)審計的分目標(biāo)。此外，澳大利亞聯(lián)邦審計署認(rèn)為，此項(xiàng)審計不僅應(yīng)根據(jù)互聯(lián)網(wǎng)安全條例檢查管理系統(tǒng)，同時還要從互聯(lián)網(wǎng)安全的技術(shù)方面實(shí)施審計。為此，此次審計的分目標(biāo)還包括從互聯(lián)網(wǎng)安全的技術(shù)方面對所選網(wǎng)站實(shí)施安全審計和測試。

　　案例2：我國審計署2004年度政府外債鐵路項(xiàng)目設(shè)備效益（績效）審計。這是我國第一個真正意義上的績效審計。此次設(shè)備效益（績效）審計主要目的（總目標(biāo)）是：發(fā)現(xiàn)鐵道部在外債鐵路項(xiàng)目設(shè)備購置、使用、管理模式等方面存在的問題，揭露其決策失誤、管理不善等造成的項(xiàng)目設(shè)備嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)和國有資產(chǎn)流失，為國家鐵路建設(shè)更加合理、有效地利用外資提出建議。審計的范圍和重點(diǎn)是對1988年以后我國鐵路行業(yè)利用政府外債建設(shè)的34個鐵路項(xiàng)目設(shè)備購置、使用、管理和效益情況。

　　為實(shí)現(xiàn)上述審計總目標(biāo)，審計組主要分以下三個步驟（分目標(biāo)）實(shí)施審計：（1）對其中34個鐵路項(xiàng)目設(shè)備中，涉及鐵路行業(yè)通信信號、施工機(jī)械、機(jī)械加工設(shè)備、養(yǎng)路機(jī)械和工務(wù)設(shè)備等主要設(shè)備的購置、使用、管理和效益情況進(jìn)行調(diào)查，主要發(fā)現(xiàn)其設(shè)計論證、決策不當(dāng)、招投標(biāo)不規(guī)范和使用管理不善等造成設(shè)備閑置、報廢和損失浪費(fèi)等問題，并對產(chǎn)生問題的原因進(jìn)行簡要分析。 （2）選擇對購置金額大、技術(shù)先進(jìn)且對鐵路安全運(yùn)營影響較大的TBM專用設(shè)備機(jī)（全斷面隧道掘進(jìn)機(jī)）、大型養(yǎng)路機(jī)械、通信信號設(shè)備的使用管理和效益情況進(jìn)行專項(xiàng)分析和評價，其重點(diǎn)也在于分析和揭露設(shè)備管理上存在的主要問題。 （3）針對上述發(fā)現(xiàn)的問題提出相應(yīng)審計建議。

　　可見，總目標(biāo)和分目標(biāo)二者是一個統(tǒng)一的整體，總目標(biāo)是績效審計活動的既定方向和要達(dá)到的預(yù)定結(jié)果，它決定和制約著分目標(biāo)；分目標(biāo)是總目標(biāo)的進(jìn)一步具體化，是實(shí)現(xiàn)總目標(biāo)的基本途徑（步驟）和保障。

　　總目標(biāo)和分目標(biāo)確定之后，為了保證其實(shí)現(xiàn)，還需要將分目標(biāo)層層分解，以便將績效審計目標(biāo)一步步落實(shí)到各個審計小組和審計人員。這個層層分解審計目標(biāo)的過程，實(shí)際就是把一個個抽象的績效審計問題分解為眾多的審計小問題的過程，直到分解出來的問題，審計人員可以收集信息和證據(jù)進(jìn)行回答為止。這樣，績效審計目標(biāo)就形成一個目標(biāo)網(wǎng)絡(luò)。為了保證總目標(biāo)和分目標(biāo)的全面實(shí)現(xiàn)，還需要對這些分目標(biāo)進(jìn)行協(xié)調(diào)，使目標(biāo)網(wǎng)絡(luò)化為一個“相互支援的矩陣”。

　　四、簡要的結(jié)論

　　績效審計目標(biāo)分為一般目標(biāo)和具體目標(biāo)。一般目標(biāo)由績效審計的本質(zhì)決定，體現(xiàn)績效審計的普遍性；具體目標(biāo)反映績效審計的個性或特殊性，是一般目標(biāo)在特定社會、政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的具體化。對于任何一個特定的績效審計來說，其審計目標(biāo)都包含有一般目標(biāo)和具體目標(biāo)，一般目標(biāo)規(guī)定著審計的性質(zhì)和方向，寓于具體目標(biāo)之中；具體目標(biāo)則表明審計的具體職責(zé)和任務(wù)，是審計目標(biāo)的實(shí)際體現(xiàn)。具體目標(biāo)一般不是單一的，而是一個目標(biāo)體系，該體系包括一個（或幾個）總目標(biāo)和若干個分目標(biāo)，總目標(biāo)決定和制約著分目標(biāo)，分目標(biāo)則是實(shí)現(xiàn)總目標(biāo)的基本途徑 （步驟）和保障。這告訴我們：研究和確定績效審計目標(biāo)，不能只從抽象的一般目標(biāo)出發(fā)，從“三 E”定義出發(fā)，也不能將思維拘泥在具體的、個別的審計目標(biāo)上，而應(yīng)該將一般目標(biāo)和具體目標(biāo)、總目標(biāo)和分目標(biāo)結(jié)合起來，方能把握好審計目標(biāo)這個審計工作的“綱”。