一、國內(nèi)外政府效益審計的比較

　　自阿瑟?？咸?948年在美國《內(nèi)部審計師》雜志發(fā)表《經(jīng)營審計》一文至今的50多年里，一些國際組織、國家審計機關(guān)和學(xué)者，從不同角度將效益審計稱之為“業(yè)務(wù)審計”、“業(yè)績審計”、“管理審計”、“貨幣價值審計”、“綜合審計”、“經(jīng)濟審計”、“效率審計”、“效果審計”、“制度審計”、“經(jīng)營審計”、“3E審計”、“衡工量值審計”、“經(jīng)濟效益審計”、“社會效益審計”等。世界審計組織在《利馬宣言》中表述為，效益審計是對政府工作的效果性、經(jīng)濟性和效率性進行的審計；在《效益審計指南（草案）》中進一步歸納為，是對政府管理活動的經(jīng)濟性、資源使用的效率性、達到目標的效果性進行的審計。我國學(xué)者也根據(jù)我國實際，從不同角度進行了歸納總結(jié)。上述歸納表述雖然各異，但國外學(xué)者、機構(gòu)大多強調(diào)的是“3E”即經(jīng)濟性、效率性和效果性，而我國學(xué)者大多強調(diào)的是“經(jīng)濟效益”即資金使用效益。

　　就政府及其公共部門而言，效益是指履行公共責(zé)任的情況，對經(jīng)濟與社會公共資源配置的合理性、保護的有效性、利用的科學(xué)性，最終目的是實現(xiàn)經(jīng)濟社會全面協(xié)調(diào)、持續(xù)高速發(fā)展。所以，效益審計就是獨立的審計機關(guān)和審計人員，依照國家法律規(guī)定和人們認知的共同標準，對政府履行公共責(zé)任，配置、管理、利用經(jīng)濟與社會資源的合理性、有效性、科學(xué)性進行的審查、分析、考量和評價，促進經(jīng)濟社會全面協(xié)調(diào)、持續(xù)高效發(fā)展目標的實現(xiàn)。現(xiàn)階段，我國政府效益審計的范圍應(yīng)是那些群眾關(guān)心、政府關(guān)注、社會影響大、財政投入大的項目，應(yīng)主要包括：對公共財政支出、中央補助地方專項支出、重點資金的審計；公共投資的績效審計；金融績效審計；政府采購審計；環(huán)境效益審計；經(jīng)濟責(zé)任審計。

　　至今為止，效益審計提出有半個多世紀了，二十世紀中葉，以國家對社會經(jīng)濟全面干預(yù)為主要特征的凱恩斯理論風(fēng)靡許多發(fā)達國家，政府公共支出大幅上升。政府對社會經(jīng)濟生活發(fā)揮的作用和承擔(dān)的責(zé)任迅速提升，各種類型的效益審計應(yīng)運而生，并且成為了政府審計的主要內(nèi)容。目前，美國、瑞典、荷蘭、芬蘭、英國和澳大利亞、加拿大和德國，效益審計約占其審計資源分別為85%、80%、70%、60%、50%、40%.

　　在我國，政府對社會經(jīng)濟生活的監(jiān)督、管理作用和責(zé)任歷來舉足輕重。特別是改革開放以來，市場在資源配置中的基礎(chǔ)性作用逐步發(fā)揮出來，政府投資逐步退出經(jīng)營領(lǐng)域，公共支出成為政府支出的主要內(nèi)容，并越來越受到社會的關(guān)注。如何監(jiān)督這些公共支出的使用效率，如何使得納稅人的錢都用在刀刃上，這就涉及到效益審計的問題，因此，效益審計逐漸引起人們的重視。2002年，深圳市審計局率先對12家市屬醫(yī)院的醫(yī)療設(shè)備采購、大型醫(yī)療設(shè)備使用和管理情況進行了效益審計。2004年上半年，深圳市審計機關(guān)完成審計項目418個，查出違規(guī)金額9000多萬元，查出管理不規(guī)范金額逾26億元，查出損失浪費金額1145萬元，核減投資工程款2.8億元。特別值得指出的是，《深圳經(jīng)濟特區(qū)審計監(jiān)督條例》中也載入了效益審計的內(nèi)容：“旨在考察部門和單位申請的財政經(jīng)費用了多少、用在什么地方、取得了哪些效果”，使效益審計有了一定的法律依據(jù)。確切地說，這是我國效益審計的開端。之后，政府效益審計在全國許多審計機關(guān)得到了推廣嘗試。

　　以胡錦濤同志為總書記的黨中央在鄧小平理論和“三個代表”重要思想指導(dǎo)下，提出科學(xué)發(fā)展觀，強調(diào)以人為本，強調(diào)經(jīng)濟社會全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展，強調(diào)按照“五個統(tǒng)籌”推進改革和發(fā)展?？茖W(xué)發(fā)展觀深刻地總結(jié)了國內(nèi)外在經(jīng)濟發(fā)展問題上的經(jīng)驗教訓(xùn)，科學(xué)分析了我國經(jīng)濟發(fā)展過程中面臨的各種新情況新問題，在為何發(fā)展、怎樣發(fā)展、發(fā)展什么等重大問題，進一步豐富和完善了新世紀新階段我國現(xiàn)代化建設(shè)的發(fā)展道路、發(fā)展模式、發(fā)展戰(zhàn)略。堅持以人為本，樹立全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)的發(fā)展觀，是經(jīng)濟理論創(chuàng)新的重大成果。它的提出與貫徹落實，也必將對我國審計事業(yè)的創(chuàng)新與發(fā)展產(chǎn)生深遠的影響。

　　科學(xué)發(fā)展觀的核心內(nèi)容，是堅持以人為本，它對開展政府效益審計具有現(xiàn)實指導(dǎo)意義?？茖W(xué)發(fā)展觀強調(diào)以人為本，這個“人”，是人民群眾，這個“本”，是人民群眾的根本利益。簡而言之，以人為本，就是做任何事情都要以滿足人們的需要為出發(fā)點和歸宿，我們發(fā)展政府效益審計也要體現(xiàn)以人為本的根本目的。

　　在當(dāng)今民主社會里，政府負有以最經(jīng)濟、最有效的辦法使用和管理各項資源，并促使其最大限度地達到目的。人民作為公共資源的所有者具有獲取政府使用的管理公共資源的效率和效果信息的權(quán)利。隨著民主制度的更進一步發(fā)展，人民不但將關(guān)心政府支出的合法性、經(jīng)濟性、效果性，而且將更關(guān)心它的福利性?？梢?，開展政府效益審計并將審計結(jié)果實行國際通行的公告制可以滿足人民的社會公共需求，體現(xiàn)以人為本的根本目的，是科學(xué)發(fā)展觀的要求。

　　二、我國現(xiàn)階段政府效益審計發(fā)展情況的剖析：

　　盡管取得了一些成績，但與國外相比，我國政府效益審計的開展情況尚不盡如人意。由于我國效益審計起步較晚，因此還存在許多問題：如政府效益審計工作的開展一直成效較低；效益審計的范圍尚不明確；審計的方法、手段落后。可以說，無論是在審計的深度上還是廣度上，我國政府效益審計都未能達到應(yīng)有的效果，審計目標仍未完全實現(xiàn)。原因主要有以下幾個方面：

　　（一）、傳統(tǒng)觀念的束縛

　　首先，我國目前正在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期，各種新的觀念正在代替舊的觀念和理論，但是，各種新觀念尚未完全樹立；并且隨著經(jīng)濟建設(shè)的不斷開展和改革開放的不斷深入，各種不良的道德風(fēng)氣和思潮在社會上出現(xiàn)，腐蝕著人們的思想；財務(wù)人員責(zé)任心不強，或者因為觀念陳舊等原因，對審計工作不甚了解甚至有抵觸心理。這些因素都會影響到效益審計的發(fā)展。

　　其次，目前財務(wù)審計的主導(dǎo)地位使得效益審計的開展受到了限制和影響。在過去的很長一段時間里，我國政府審計的主體都是財務(wù)審計，效益審計是這些年才提上日程的，無論在深度還是廣度上都不及財務(wù)審計。關(guān)鍵是，政府效益審計就是對政府當(dāng)局的效益、效果、經(jīng)濟性和效率性的審計。被審計者就是國家各級行政機關(guān)、事業(yè)單位及從事公共收支和國家基金管理的各級部門，也就是政府效益審計要對政府部門進行審計。但傳統(tǒng)觀念一直是：政府就是國家，政府說了算。這就是我國政府效益審計成效低的最重要原因。

　　（二）、現(xiàn)行審計體制不利于效益審計工作的開展

　　1、政府體制的影響  雖然我國的政府體制改革取得了較大的成績，但還存在一些問題：政府職能尚未完全轉(zhuǎn)化，還沒有完全轉(zhuǎn)換到“服務(wù)型”；許多機構(gòu)仍在大范圍大力度的配置社會資源；政府部門的職權(quán)交叉，管理效率低下；政務(wù)活動的公開透明度不高；另外，還存在諸如貪污、腐敗等現(xiàn)象。作為效益審計主體的政府審計機關(guān)也存在同樣缺陷，從而在更深層次上制約和影響著我國政府效益審計的發(fā)展。

　　2、“行政模式”的政府審計體制使得我國政府效益審計獨立性較差 我國目前的政府審計體制是“行政模式”的審計體制，相對于美國實行的“立法模式”的審計模式，其特點是各級地方審計機關(guān)實行雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，即同時接受本級人民政府和上級審計機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)。但在現(xiàn)實工作中，審計機關(guān)主要對政府負責(zé)，其活動也主要受政府影響。并且，審計機關(guān)的人權(quán)、財權(quán)主要在同級政府機關(guān)，因此，審計機關(guān)和審計人員和同級政府之間就有著千絲萬縷的聯(lián)系。，嚴重影響審計機關(guān)的獨立性。審計機關(guān)在出具審計報告前，必須先提交同級政府審查，取得同意后方可公布審計報告。這種政府自己使用公共財產(chǎn)并審查自己的關(guān)系，無法有效地保障審計機關(guān)的獨立性，從而使得政府效益審計監(jiān)督不利，難以做到客觀公正。

　?。ㄈ?、法規(guī)體系不完善，沒有制定效益審計準則

　　國際上效益審計開展得比較好的國家一般都有一系列與效益審計有關(guān)的法規(guī)體系來指導(dǎo)效益審計工作。我國開展效益審計面臨的一大難點就是相關(guān)法規(guī)不健全，相關(guān)約束滯后，缺乏有效的監(jiān)督機制。我國最高政府審計機關(guān)——審計署自1989年開始著手制定我國政府審計準則。1993年3月，審計署印發(fā)了《中華人民共和國政府審計準則（征求意見稿）》；1996年1月，審計署提出了《審計工作規(guī)范化建設(shè)規(guī)劃方案》，并于1996年底發(fā)布了38個國家審計規(guī)范。但這些文件幾乎都是針對財務(wù)審計而沒有一個專門的規(guī)范或準則來規(guī)定政府效益審計。因此，我國沒有一套完整、規(guī)范的效益審計評價標準來規(guī)范我國的效益審計工作，效益審計的評價標準是用來衡量效益審計質(zhì)量的表尺，也是用來確定效益審計責(zé)任的依據(jù)。西方國家大都建立了比較完善的評價標準體系，而我國有關(guān)效益審計的評價標準存在明顯的不足。因此，審計人員在審計前的調(diào)查工作量非常大，再加上效益審計的對象千差萬別，用來衡量審計對象經(jīng)濟性、效率性和效果性的標準難以統(tǒng)一。因此，審計人員在開展效益審計時會非常困難，審計人員往往會有一種迷茫的感覺，不知對被審計單位用何種標準進行審計，以至于嚴重制約了效益審計工作的開展。

　?。ㄋ模?、理論研究滯后

　　我國開展政府效益審計是最近幾年的事情，直到現(xiàn)在政府審計仍然以財經(jīng)財務(wù)審計為主，效益審計的發(fā)展一直很緩慢。有關(guān)政府效益審計方面的理論研究很少，學(xué)術(shù)界對政府效益審計的標準、評價、原則以及實施主體等問題缺乏深入研究。這樣，由于理論研究滯后從而導(dǎo)致對實務(wù)指導(dǎo)不利。

　?。ㄎ澹?、沒有把效益審計與經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)合起來

　　《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟責(zé)任審計暫行規(guī)定》中雖然指出企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任職期間應(yīng)對其所在企業(yè)資產(chǎn)、負債、損益的真實性、合法性和效益性以及有關(guān)經(jīng)濟活動負責(zé)，但是具體應(yīng)負怎樣的責(zé)任未有詳細說明；《暫行規(guī)定》中還指出，如果被審計的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員所在企業(yè)出現(xiàn)違反財經(jīng)法規(guī)的問題，需要對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人依法給予處理，但懲罰制度并不明確。政府效益審計中包含對國有資產(chǎn)運營效益的審計。那么從企業(yè)內(nèi)部考慮，國有資產(chǎn)運營效率不佳，原因在于未將企業(yè)經(jīng)營效益與企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的任期經(jīng)營責(zé)任相掛鉤。

　?。?、審計人員結(jié)構(gòu)、素質(zhì)不能適應(yīng)政府效益審計要求

　　效益審計領(lǐng)域比財務(wù)審計領(lǐng)域廣泛，因而效益審計要比財務(wù)審計復(fù)雜得多。美國審計總署的工作人員約有5200位，其中約有2500位會計師，1500位經(jīng)濟師、律師、工程師、數(shù)學(xué)家、電子計算機專家。相比較美國，我國現(xiàn)有的審計人員的知識結(jié)構(gòu)、專業(yè)素質(zhì)、工作能力等方面與開展效益審計的要求還有很大差距：1、審計師實務(wù)知識較多，而理論基礎(chǔ)薄弱。目前的審計人員普遍缺乏管理、生產(chǎn)技術(shù)等方面的專業(yè)知識，而對經(jīng)濟管理知識不甚了解。2、對傳統(tǒng)審計技術(shù)較熟悉，而對現(xiàn)代審計技術(shù)較陌生。3、現(xiàn)場作業(yè)經(jīng)驗豐富，而綜合分析問題的能力不強。部分人員的政策理解水平、業(yè)務(wù)技能較低。4、缺乏宏觀經(jīng)濟理論和現(xiàn)代科技的相關(guān)知識。

　?。ㄆ撸?、效益審計的基礎(chǔ)比較薄弱

　　效益審計的基礎(chǔ)是要求被審計單位提供資料數(shù)據(jù)（包括財務(wù)資料數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)），以此來對被審單位的效益進行評價。任何效益評價都離不開基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和資料的支持，否則一切評價都將失去意義?；A(chǔ)數(shù)據(jù)和資料只有合法、真實才能真正的發(fā)揮作用，否則會使效益審計評價失去意義。當(dāng)前，由于我國各行各業(yè)經(jīng)濟違法違規(guī)、弄虛作假現(xiàn)象還很嚴重，在一定范圍內(nèi)還存在假賬、假資料，這必然會影響到效益審計的順利開展。

　　三、 我國現(xiàn)階段政府效益審計發(fā)展的對策及思路

　　目前我國正在實行政府體制改革，由“行政型”向“服務(wù)型”轉(zhuǎn)變。這主要表現(xiàn)在如下幾個方面：政府組織得以越來越精簡、高效；政府職能得到了迅速的轉(zhuǎn)變，開始逐漸適應(yīng)市場經(jīng)濟的需要；政府行為日益法制化，開始依靠法律規(guī)則來施政；政府權(quán)力日益分散到經(jīng)濟、社會、和基層政治等領(lǐng)域；政府人事選拔任命和決策逐漸公開化、民主化；政府運作逐漸透明化，公民的知情權(quán)逐漸得到了認可、重視和尊重；政府與公民的權(quán)利意識逐漸凸現(xiàn)，新聞媒體逐漸發(fā)揮獨立報道的作用，而不再僅僅是宣傳工具。這使得我國政府效益審計逐漸被提上議事日程，越來越受到重視。

　　我國目前的政府效益審計主要是指國家審計機關(guān)對政府及其各隸屬部門、事業(yè)單位發(fā)生的經(jīng)濟活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性所進行的審查和評價。目前我國效益審計的最終目標是提高政府和公共機構(gòu)的管理績效，具體目標包括3個方面：一是為立法機構(gòu)和政府提供對被審單位是否經(jīng)濟、高效或有效執(zhí)行有關(guān)政策、有關(guān)財政財務(wù)和資源管理績效的獨立的信息、咨詢和建議。二是確定被審計者的公共經(jīng)濟責(zé)任，并為完善我國經(jīng)濟責(zé)任審計制度提出建議。三是確定并分析顯示政府項目在經(jīng)濟性、效率性、效果性方面存在的問題，幫助被審計單位或者政府部門整體改善經(jīng)濟性、效率性、效果性。但由于傳統(tǒng)觀念、現(xiàn)行體制等方面原因，我國效益審計的目標沒有完全實現(xiàn)，我國政府效益審計的發(fā)展甚至受到了阻礙。

　　針對以上這些阻礙因素，我們可以從以下幾方面提出應(yīng)對措施：

　?。ㄒ唬?、將審計機關(guān)從政府中獨立出來。

　　改變現(xiàn)行政府審計的體制，使之直接隸屬于全國人民代表大會，類似于立法模式，其權(quán)限由憲法賦予，工作不受行政部門和其他方面的干涉。審計署直接向全國人民代表大會及其常務(wù)委員會報告工作，各級地方審計機關(guān)也由原來的政府領(lǐng)導(dǎo)改為由各級人民代表大會及其常務(wù)委員會領(lǐng)導(dǎo)，對地方人大負責(zé)并報告工作。這樣才能使審計機關(guān)徹底從國家行政職能中脫離出來，成為立法機關(guān)監(jiān)督行政職能的手段，以真正體現(xiàn)“政府花錢、人民監(jiān)督”的本質(zhì)。

　?。ǘ?、深化我國政府體制改革。

　　深化政府體制改革，從根本上解決我國政府部門人浮于事、效率低下的狀況，有利于建設(shè)我國社會主義法制經(jīng)濟，促進政府審計的發(fā)展，從而解決制約我國政府效益審計發(fā)展的深層次體制問題。政府部門效率的提高可以促使其致力于公共財產(chǎn)效益的提高和社會福利的改良，進而也會更加重視審計部門對公共受托經(jīng)濟責(zé)任履行情況的效益性、效率性的審計。這樣，政府效益審計也會得到深入發(fā)展。

　?。ㄈ⒓涌旆ㄒ?guī)體系的建設(shè)，制定效益審計準則或指南。

　　市場經(jīng)濟必然要求效益審計運作法制化、規(guī)范化，我國可借鑒西方國家已頒布的效益審計準則，制定出適合我國國情的效益審計法規(guī)體系，同時，還應(yīng)完善經(jīng)濟責(zé)任追究制度，加快建立健全領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)營責(zé)任審計的法律、法規(guī)體系，全面推進縣以下黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國有及國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計，使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的任期經(jīng)營責(zé)任和效益審計相掛鉤，與此同時，還應(yīng)加大執(zhí)法力度，使法律、法規(guī)能夠得到更好的貫徹、落實。因此應(yīng)在《審計法》等法律法規(guī)的基礎(chǔ)上制定我國效益審計準則或工作指南，對審計內(nèi)容、審計形式、審計組織、審計行為和審計報告等做出明確規(guī)定。

　?。ㄋ模?、建立一套完整的、具有可操作性的效益評價標準是當(dāng)務(wù)之急。

　　效益評價標準是用來評價審計對象財政支出效益高低的標尺與準繩，審計人員按照效益評價標準對自己出具的審計報告負責(zé)，效益評價標準也是審計人員自我保護的依據(jù)?！妒澜鐚徲嫿M織效益審計指南》指出：合適的效益審計評價標準具有可靠性、客觀性、有用性、可理解性、可比性、完整性、可接受性的特點。結(jié)合我國財政支出管理工作的特點與實際，一個完整的、具有可操作性的效益評價準則應(yīng)考慮以下因素：1、效益審計對象千差萬別，被審計單位類型復(fù)雜，使用的評價標準也應(yīng)有所差別。2、評價標準一般是能夠量化的，而一些難以量化的，對被審計項目將會產(chǎn)生重大影響的資源耗費，應(yīng)采用特殊方法進行評價。

　　政府是由其組成部門構(gòu)成的一個組織體系，也可以看作是一個系統(tǒng)，這個系統(tǒng)通過對一定的物質(zhì)資源和人力資源的耗費，提供一定的產(chǎn)品——公共服務(wù)和行政管理。因此，政府效益審計評價指標應(yīng)從投入和產(chǎn)出兩個角度來建立：主要考察政府行為成本的資源耗費類指標和主要考察政府業(yè)績的產(chǎn)出類指標。總之，評價標準指標的建立也應(yīng)當(dāng)圍繞受托責(zé)任進行，建立一套科學(xué)合理的審計評價指標體系；對于客觀公正地評價政府效益，防范審計風(fēng)險，實現(xiàn)審計目標都具有重要的理論和現(xiàn)實意義。

　?。ㄎ澹┘訌妼徲嬋藛T素質(zhì)培訓(xùn)，優(yōu)化審計人員結(jié)構(gòu)。

　　不同于財務(wù)審計，效益審計需要精通多個學(xué)科、高素質(zhì)的人才。因此，一方面，要加強對現(xiàn)有審計人員的培訓(xùn)和后續(xù)教育，使其逐步掌握效益審計和計算機方面的業(yè)務(wù)技能，熟悉經(jīng)濟、法律、金融、環(huán)境保護、行政管理等方面的知識，努力培養(yǎng)適應(yīng)效益審計需要的復(fù)合型人才；另一方面，可以向社會或高等院校招收效益審計急需的法律、計算機、工程等非財經(jīng)類人員，為審計隊伍注入新鮮血液。非財經(jīng)類人員被錄用后，為使其勝任效益審計工作，審計機關(guān)還需對其進行財經(jīng)審計知識培訓(xùn)。另外，如有必要還可聘請專家參與審計，以保證效益審計工作的質(zhì)量。與此同時，實行嚴格的審計質(zhì)量責(zé)任制、審計工作稽查制度和內(nèi)部審計制度，以進一步明確審計人員的責(zé)任，制止一些不良行為的發(fā)生。