「摘要」　本文從政府環(huán)境審計(jì)作用的不可替代性和產(chǎn)生條件的成熟兩方面分析了政府環(huán)境審計(jì)在我國的產(chǎn)生原因，并分析了政府環(huán)境審計(jì)的定義。以政府環(huán)境審計(jì)在我國處于探索階段為線索，分析了目前已明確的幾個(gè)理論與實(shí)務(wù)問題，以及我國政府環(huán)境審計(jì)未來的發(fā)展趨勢(shì)。從量化的角度，探討了政府環(huán)境審計(jì)對(duì)環(huán)境項(xiàng)目與政府的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)理論的運(yùn)用。

　　「關(guān)鍵詞」　政府環(huán)境審計(jì)　現(xiàn)狀　發(fā)展趨勢(shì)　技術(shù)方法

　　當(dāng)環(huán)境問題真正開始威脅到人類的生存時(shí)，學(xué)術(shù)界和政府部門都做出了反應(yīng)。在政府方面，不僅越來越重視環(huán)境保護(hù)，并且環(huán)境保護(hù)正日益成為各政府部門共同關(guān)注的焦點(diǎn)，很多過去被認(rèn)為與環(huán)境保護(hù)關(guān)系不大的部門正在逐漸承擔(dān)起有利于環(huán)境保護(hù)的職能。在學(xué)術(shù)界，為了回答人們對(duì)環(huán)境問題的關(guān)心和對(duì)經(jīng)濟(jì)增長前景的擔(dān)憂而出現(xiàn)了一門經(jīng)濟(jì)學(xué)的分支學(xué)科———環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)，已產(chǎn)生了廣泛的影響，其在會(huì)計(jì)、審計(jì)學(xué)上的應(yīng)用促進(jìn)了這些傳統(tǒng)學(xué)科對(duì)環(huán)境問題的考慮。政府部門在環(huán)境保護(hù)上職能的加強(qiáng)與環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域理論研究的發(fā)展，促成了政府環(huán)境審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展。

　　一、政府環(huán)境審計(jì)的產(chǎn)生和定義

　　目前，與世界其他國家一樣，環(huán)境保護(hù)工作在中國具有廣泛的社會(huì)性：政府在創(chuàng)建經(jīng)濟(jì)增長與環(huán)境保護(hù)的良性循環(huán)中，以可持續(xù)發(fā)展為基本原則，將環(huán)境保護(hù)貫穿到社會(huì)發(fā)展的各個(gè)方面以及政府各部門中；大量的生產(chǎn)、生活活動(dòng)都參與到促進(jìn)環(huán)境質(zhì)量的改善活動(dòng)中。

　?。ㄒ唬┱h(huán)境審計(jì)的產(chǎn)生

　　審計(jì)機(jī)關(guān)作為綜合性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督部門，應(yīng)該并且能夠參與到環(huán)境保護(hù)這項(xiàng)社會(huì)性很強(qiáng)的工作中去，是因?yàn)檎h(huán)境審計(jì)作用的不可替代性和產(chǎn)生條件的成熟。

　　1 政府環(huán)境審計(jì)作用的不可替代性

　　自審計(jì)機(jī)關(guān)成立以后產(chǎn)生并發(fā)展了多項(xiàng)政府專項(xiàng)審計(jì)，政府環(huán)境審計(jì)只有具備了其他專項(xiàng)審計(jì)沒有的功能，才有產(chǎn)生的必要；又因?yàn)榄h(huán)境保護(hù)主管部門是促進(jìn)環(huán)境保護(hù)的當(dāng)然部門，政府環(huán)境審計(jì)還必須發(fā)揮這些部門所沒有的作用，才能在環(huán)境保護(hù)工作中具有獨(dú)立地位而不是這些部門工作的重復(fù)。

　?。?）促進(jìn)環(huán)境保護(hù)資金的有效使用

　　隨著可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施，中國環(huán)境保護(hù)工作日益得到各級(jí)政府的重視，用于環(huán)境保護(hù)方面的資金逐年增加。國家環(huán)境保護(hù)“十五”計(jì)劃預(yù)計(jì)“十五”期間全國環(huán)境保護(hù)投資共需7000億元，約占同期國內(nèi)生產(chǎn)總值的1. 3%，比“八五”、“九五”有較大提高（國家環(huán)境保護(hù)總局，2002）。盡管環(huán)境保護(hù)投資的絕對(duì)數(shù)和占國內(nèi)生產(chǎn)總值的相對(duì)數(shù)都在逐年增加，但與嚴(yán)峻的環(huán)境形勢(shì)和艱巨的環(huán)保任務(wù)相比，環(huán)保投資仍然是緊張的。這些環(huán)保投資大都用于解決緊迫的環(huán)境問題、開發(fā)關(guān)系國家生態(tài)環(huán)境安全的項(xiàng)目上，必須保證資金的使用效率和項(xiàng)目運(yùn)行的有效性。

　　雖然負(fù)責(zé)主管環(huán)境保護(hù)的政府部門，如國家環(huán)境保護(hù)總局、國家林業(yè)局等，是監(jiān)督環(huán)保資金使用和效率的主要部門，但僅有這一層面的工作還是不夠的。除資金的管理者和使用者外，還應(yīng)該有獨(dú)立的第三方對(duì)環(huán)保資金的有效使用進(jìn)行監(jiān)督。審計(jì)監(jiān)督是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)評(píng)價(jià)資金使用、促進(jìn)資金管理者和使用者行為的合規(guī)、實(shí)現(xiàn)資金效益優(yōu)化的主要方式，在環(huán)保資金方面政府審計(jì)能夠發(fā)揮這些職能。而由于環(huán)境保護(hù)主要是由政府承擔(dān)的社會(huì)公益事業(yè)，政府投資占相當(dāng)大比例，對(duì)這些資金的審計(jì)主要由政府審計(jì)部門承擔(dān)。

　　審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)環(huán)境保護(hù)資金的監(jiān)督檢查，為實(shí)現(xiàn)對(duì)資金的管理、使用情況的客觀評(píng)價(jià)，就必須突出對(duì)環(huán)境因素的考慮，這正是環(huán)境保護(hù)資金審計(jì)不同于其他資金審計(jì)的地方，也正體現(xiàn)了政府環(huán)境審計(jì)在環(huán)境保護(hù)資金的監(jiān)督檢查上的不可替代性。

　?。?）促進(jìn)政府環(huán)境政策的落實(shí)和完善

　　政府強(qiáng)化環(huán)境保護(hù)的措施、行動(dòng)是通過一系列的環(huán)境政策、法規(guī)體現(xiàn)的。一方面，環(huán)境政策、法規(guī)的執(zhí)行情況直接影響著環(huán)境保護(hù)的效果，首先必須確保環(huán)保政策的執(zhí)行，審計(jì)通過對(duì)政策執(zhí)行情況的檢查，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)存在的問題，運(yùn)用審計(jì)的監(jiān)督處理予以糾正，促進(jìn)環(huán)境政策的落實(shí)。另一方面，在我國，部分現(xiàn)行的環(huán)境管理制度已不能滿足環(huán)境保護(hù)的需要，改革、完善這些管理制度勢(shì)在必行。環(huán)境政策，尤其是環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策的改革需要政策制定和執(zhí)行部門之外的其他政府部門公允地提供分析資料，尤其是定量分析，政府環(huán)境審計(jì)可以完成這項(xiàng)工作。此外，目前我國政府的一些環(huán)境政策首先是以試點(diǎn)的方式在部分地區(qū)實(shí)施的，對(duì)這些試點(diǎn)政策的進(jìn)一步完善同樣需要審計(jì)機(jī)關(guān)以獨(dú)立的身份提供分析材料及建議。

　　2 政府環(huán)境審計(jì)產(chǎn)生條件的成熟

　　我國的政府環(huán)境審計(jì)不僅是十分必要的，而且從實(shí)踐看，也具備了開展的條件。

　?。?）初步建成了政府環(huán)境審計(jì)的法律依據(jù)

　　關(guān)于環(huán)境審計(jì)的法律依據(jù)，有一個(gè)認(rèn)識(shí)的過程。一方面，雖然在《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法》及海洋、大氣等專項(xiàng)環(huán)境保護(hù)法規(guī)中，都規(guī)定“政府需要采取必要的措施確保環(huán)境保護(hù)資金能夠合規(guī)使用，不被非環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目擠占、挪用”；在《中華人民共和國憲法》中規(guī)定“國務(wù)院設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，對(duì)國務(wù)院各部門和地方各級(jí)政府的財(cái)政收支，對(duì)國家的財(cái)政金融機(jī)構(gòu)和企事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支，進(jìn)行審計(jì)”；《中華人民共和國審計(jì)法》也規(guī)定“審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府部門管理的和社會(huì)團(tuán)體受政府委托管理的社會(huì)保障基金、社會(huì)捐贈(zèng)資金以及其他有關(guān)基金、資金的財(cái)務(wù)收支，……對(duì)國際組織和外國政府援助、貸款項(xiàng)目的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”，但由于這些規(guī)定沒有直接將審計(jì)與環(huán)境保護(hù)或環(huán)境保護(hù)資金聯(lián)系起來，所以過去很少也很難理解環(huán)境審計(jì)的法律依據(jù)。隨著國際環(huán)境審計(jì)的興起與發(fā)展，我國審計(jì)機(jī)關(guān)逐漸加深了對(duì)上述法律依據(jù)的理解，為開展環(huán)境審計(jì)找到了法律依據(jù)。另一方面，政府其他部門也逐漸認(rèn)識(shí)到了環(huán)境審計(jì)的作用，在一些新近出臺(tái)的法規(guī)中，對(duì)環(huán)境審計(jì)有了直接的規(guī)定，為環(huán)境審計(jì)提供了更直接的法律依據(jù)，如《中華人民共和國防沙治沙法》第三十七條就規(guī)定“縣級(jí)以上人民政府審計(jì)機(jī)關(guān)，應(yīng)當(dāng)依法對(duì)防沙治沙資金使用情況實(shí)施監(jiān)督”。

　　（2）審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)設(shè)立環(huán)境審計(jì)部門使政府環(huán)境審計(jì)有了組織保障。我國政府對(duì)環(huán)境保護(hù)的重視程度不斷增強(qiáng)的一個(gè)表現(xiàn)就是在1998年政府機(jī)構(gòu)改革中，國務(wù)院在批準(zhǔn)審計(jì)署的機(jī)構(gòu)改革方案中強(qiáng)化了環(huán)境審計(jì)的職能，審計(jì)署據(jù)此設(shè)立了有關(guān)環(huán)境審計(jì)的機(jī)構(gòu)———農(nóng)業(yè)與資源保護(hù)審計(jì)司，審計(jì)署18個(gè)駐地方特派員辦事處，31個(gè)省、自治區(qū)、直轄市政府的審計(jì)機(jī)關(guān)也分別設(shè)立了從事環(huán)境審計(jì)的機(jī)構(gòu)。

　　（二）政府環(huán)境審計(jì)的定義

　　環(huán)境審計(jì)最初是企業(yè)為降低環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)而自發(fā)開展的內(nèi)部審計(jì)，后來一些國家的審計(jì)機(jī)關(guān)逐漸參與其中，直至1992年最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織成立了環(huán)境審計(jì)委員會(huì)，鼓勵(lì)各國最高審計(jì)機(jī)關(guān)“關(guān)注環(huán)境問題”，政府環(huán)境審計(jì)得以迅速發(fā)展。目前，對(duì)環(huán)境審計(jì)的定義尚未有統(tǒng)一定論，參照最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織環(huán)境審計(jì)委員會(huì)提出的定義框架，我們將政府環(huán)境審計(jì)界定為“為促進(jìn)政府實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，由審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府和（或）企事業(yè)單位等被審計(jì)單位的環(huán)境管理以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法和效益性所進(jìn)行的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證等工作”。

　　上述定義中界定的政府環(huán)境審計(jì)關(guān)注環(huán)境管理和有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，實(shí)質(zhì)是國家環(huán)境保護(hù)工作，所以，在探索環(huán)境審計(jì)時(shí)，首先需明確環(huán)境保護(hù)的范圍。環(huán)境保護(hù)有廣義和狹義之分。狹義的環(huán)境保護(hù)指污染防治和生態(tài)恢復(fù)與建設(shè)等內(nèi)容，廣義的環(huán)境保護(hù)則在狹義環(huán)境保護(hù)基礎(chǔ)上涵蓋了資源的可持續(xù)開發(fā)與利用、人口等與可持續(xù)發(fā)展有關(guān)的內(nèi)容?！吨腥A人民共和國憲法》第二十六條規(guī)定“國家保護(hù)和改善生活環(huán)境和生態(tài)環(huán)境，防止污染和其他公害”，《國家環(huán)境保護(hù)“十五”計(jì)劃》提出“全國實(shí)行污染防治與生態(tài)保護(hù)并重方針”，這說明我國目前環(huán)境保護(hù)的范圍與狹義環(huán)境保護(hù)的范圍是相符的，其他與資源、人口等可持續(xù)發(fā)展有關(guān)的工作則分屬于其他工作之中。與此相適應(yīng)，目前我國政府環(huán)境審計(jì)的范圍是與狹義的環(huán)境保護(hù)范圍一致的，即設(shè)定為污染防治審計(jì)和生態(tài)建設(shè)審計(jì)。

　　定義將政府環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的界定為“為促進(jìn)政府實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略”。該目標(biāo)的提出，既考慮到了最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)涉足環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域的鼓勵(lì)，又充分考慮了我國環(huán)境保護(hù)工作的特點(diǎn)和政府環(huán)境審計(jì)未來的發(fā)展。1995年，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織在十五屆大會(huì)發(fā)表的《開羅宣言》中指出“鑒于有關(guān)保護(hù)和改善環(huán)境的問題的重要性，國際審計(jì)組織鼓勵(lì)各最高審計(jì)機(jī)關(guān)在行使審計(jì)職責(zé)時(shí)，對(duì)環(huán)境問題進(jìn)行考慮”，表明政府環(huán)境審計(jì)的最根本目標(biāo)是促進(jìn)各國的環(huán)境保護(hù)。經(jīng)過幾年的發(fā)展，目前國際政府環(huán)境審計(jì)越來越強(qiáng)調(diào)對(duì)可持續(xù)發(fā)展的考慮，認(rèn)為最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)在兩方面促進(jìn)政府致力于可持續(xù)發(fā)展，一是促使政府明確其在可持續(xù)發(fā)展中的承諾，二是促使政府對(duì)其承諾負(fù)責(zé)。雖然我國目前環(huán)境保護(hù)范圍是偏向狹義的，但環(huán)境保護(hù)是可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要組成部分，并且將我國政府環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)定義為“為促進(jìn)政府實(shí)施可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略”符合國際政府環(huán)境審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)。針對(duì)我國目前環(huán)境保護(hù)的特點(diǎn)，政府環(huán)境審計(jì)的具體目標(biāo)應(yīng)立足于促進(jìn)政府在環(huán)境保護(hù)重點(diǎn)領(lǐng)域工作的加強(qiáng)或改善。近幾年審計(jì)機(jī)關(guān)開展的環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目都是圍繞該目標(biāo)進(jìn)行的。

　　二、政府環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀與發(fā)展

　　（一）政府環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀

　　總的說來，我國的政府環(huán)境審計(jì)目前處于探索階段。

　　自1998年以來，審計(jì)署在全國范圍組織實(shí)施的環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目主要圍繞當(dāng)前國家環(huán)境保護(hù)的重點(diǎn)進(jìn)行，開展的項(xiàng)目主要有：林業(yè)生態(tài)建設(shè)資金審計(jì)調(diào)查、46個(gè)重點(diǎn)城市排污費(fèi)審計(jì)、天然林資源保護(hù)工程資金審計(jì)、退耕還林試點(diǎn)工程資金審計(jì)等。各省、自治區(qū)、直轄市的審計(jì)機(jī)關(guān)也針對(duì)當(dāng)?shù)丨h(huán)境保護(hù)的特點(diǎn)，開展了一些環(huán)境審計(jì)或調(diào)查。通過幾年的探索，逐步明確了以下一些問題。

　　1 在審計(jì)對(duì)象上，以環(huán)境保護(hù)資金為主。

　　盡管政府環(huán)境審計(jì)的對(duì)象包括環(huán)境保護(hù)資金、環(huán)境政策、政府部門的有關(guān)活動(dòng)等，我國目前的政府環(huán)境審計(jì)仍是以環(huán)境保護(hù)資金審計(jì)為主。這是因?yàn)?，首先，按照我國有關(guān)法律的規(guī)定，對(duì)資金的審計(jì)是審計(jì)機(jī)關(guān)的主要職責(zé)。而我國環(huán)境保護(hù)資金的來源，在《國家環(huán)境保護(hù)“十五”計(jì)劃》中，政府投資占投資總需求的56%，而企業(yè)投資所占的44%中有相當(dāng)部分來源于國有企業(yè)，因此我國環(huán)境保護(hù)資金的大部分都在審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍內(nèi)。其次，對(duì)環(huán)境政策、政府部門活動(dòng)的審計(jì)，在憲法和審計(jì)法中都沒有明確的規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)只能通過環(huán)境保護(hù)資金的審計(jì)，反映環(huán)境政策、政府部門環(huán)境管理方面的問題以促進(jìn)政府加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)。再次，由于政府部門職責(zé)劃分的不同，西方國家審計(jì)機(jī)關(guān)開展環(huán)境審計(jì)時(shí)所擁有的一些職責(zé)，在我國是屬于其他政府部門的，例如，環(huán)境管理方面的職能，在我國屬于環(huán)境保護(hù)部門。在目前沒有開展與這些部門聯(lián)合審計(jì)的情況下，審計(jì)機(jī)關(guān)的工作權(quán)限受到一定限制。

　　2 在審計(jì)類型上，以財(cái)務(wù)收支審計(jì)為主。

　　盡管在最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的指南》這份指導(dǎo)性文件中提到“政府審計(jì)的全部內(nèi)容———財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)審計(jì)和績效審計(jì)也應(yīng)用于環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域”（最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織環(huán)境審計(jì)委員會(huì)，2001），但在我國政府環(huán)境審計(jì)的具體實(shí)踐中，目前是以財(cái)務(wù)收支審計(jì)為主的。

　　這是因?yàn)?，首先從法律依?jù)看，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)收支的審計(jì)監(jiān)督，是我國法律賦予審計(jì)機(jī)關(guān)的法定職責(zé)和權(quán)限，政府環(huán)境審計(jì)也必然要履行這項(xiàng)職責(zé)。而雖然法律對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)開展績效審計(jì)做出了一些規(guī)定，例如，《中華人民共和國審計(jì)法實(shí)施條例》第二條就規(guī)定“審計(jì)是審計(jì)機(jī)關(guān)……監(jiān)督財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法和效益的行為”，但僅是在資金的效益方面做出了規(guī)定，而績效審計(jì)所包含的其它很多內(nèi)容，如，對(duì)政策制定的評(píng)價(jià)、對(duì)政府環(huán)境管理績效的評(píng)價(jià)等，沒有在法律上予以直接規(guī)定。

　　其次，從我國環(huán)境保護(hù)的形勢(shì)看，國家投入的環(huán)境保護(hù)資金大部分用于加強(qiáng)國家生態(tài)環(huán)境安全和降低生態(tài)環(huán)境脆弱度方面，政策、項(xiàng)目、甚至政府部門環(huán)境管理的績效首先取決于資金使用各環(huán)節(jié)的真實(shí)、合法。而目前在這方面還存在一些問題，這幾年開展的審計(jì)都發(fā)現(xiàn)在環(huán)境保護(hù)資金的管理、撥付、使用等環(huán)節(jié)上，在資金的管理單位、使用單位中，存在違反國家財(cái)經(jīng)規(guī)定及專項(xiàng)資金管理和使用規(guī)定的現(xiàn)象，直接影響了有關(guān)政策、項(xiàng)目的績效。例如，在2001年審計(jì)署組織的對(duì)退耕還林試點(diǎn)工程資金審計(jì)中，查出違紀(jì)違規(guī)問題金額2 4億元，占審計(jì)資金總額的8 3%.而且，環(huán)境保護(hù)資金中有很大一部分具有使用的分散性，如退耕還林工程資金中的糧食補(bǔ)助費(fèi)落實(shí)到退耕農(nóng)戶，天然林保護(hù)工程資金中的安置費(fèi)落實(shí)到森工企業(yè)職工，如果資金使用、管理上出現(xiàn)問題，最基層的個(gè)體因?yàn)楸Ｗo(hù)環(huán)境而付出的成本就得不到補(bǔ)償，必然影響環(huán)境保護(hù)事業(yè)的發(fā)展。所以，必須首先保證環(huán)境保護(hù)資金管理和使用的真實(shí)、合法。

　　再次，從審計(jì)資源看，開展績效審計(jì)需要運(yùn)用環(huán)境管理、環(huán)境經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)領(lǐng)域的一些知識(shí)。在目前我國的會(huì)計(jì)核算在這方面缺乏完整的資料和完善的方法的情況下，對(duì)審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)的要求更高。國外審計(jì)機(jī)關(guān)滿足開展績效審計(jì)所需審計(jì)資源的做法主要是審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)的多樣化和利用外部專家。我國審計(jì)機(jī)關(guān)雖然也努力滿足這項(xiàng)需求，但由于體制、經(jīng)費(fèi)、時(shí)間等因素的限制，目前只是很有限地在某些單項(xiàng)方面能夠滿足，離全面開展環(huán)境績效審計(jì)的要求還有一定距離。

　　3 在審計(jì)內(nèi)容上，受上述審計(jì)對(duì)象和審計(jì)類型的影響，目前我國政府環(huán)境審計(jì)主要包括對(duì)環(huán)境保護(hù)資金籌集、使用和管理的審計(jì)，對(duì)環(huán)境保護(hù)投資項(xiàng)目的審計(jì)，對(duì)環(huán)境保護(hù)制度的合理、有效性的審計(jì)等內(nèi)容。其中的后兩項(xiàng)內(nèi)容，是以環(huán)境保護(hù)資金為載體展開的。

　?。ǘ┲袊h(huán)境審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)

　　政府環(huán)境審計(jì)今后的發(fā)展，是繼續(xù)探索環(huán)境審計(jì)理論和實(shí)踐的過程。一方面，國際組織和一些發(fā)達(dá)國家政府環(huán)境審計(jì)的發(fā)展可以說代表著一定的發(fā)展趨勢(shì)，我們?cè)趯?duì)外交流中，也必然受到國際環(huán)境審計(jì)發(fā)展的影響。這促使我們?cè)趯徲?jì)對(duì)象、審計(jì)方法、審計(jì)內(nèi)容等方面進(jìn)一步探索擴(kuò)展，例如，今年在參加最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織環(huán)境審計(jì)委員會(huì)執(zhí)行委員會(huì)第一次會(huì)議時(shí)，按照會(huì)議的分工，我國要提供有關(guān)固體廢棄物審計(jì)的案例。而在這之前我國各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)均沒有開展過此類審計(jì)，為完成所承擔(dān)的任務(wù)，審計(jì)署實(shí)施了對(duì)北京市醫(yī)療垃圾的審計(jì)調(diào)查，在組織方法、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)等方面進(jìn)行了初步的探索。另一方面，政府環(huán)境審計(jì)的發(fā)展還必須充分考慮我國環(huán)境保護(hù)事業(yè)的發(fā)展。

　　1 在審計(jì)對(duì)象和審計(jì)內(nèi)容上，將逐步增強(qiáng)對(duì)環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策的關(guān)注。

　　國際上政府環(huán)境審計(jì)從一開始就將環(huán)境政策作為主要關(guān)注對(duì)象。1993年最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織向171個(gè)國家的最高審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)送了第一次環(huán)境審計(jì)問卷，其中的一個(gè)問題就是各國政府是否已經(jīng)制定綠色規(guī)劃或環(huán)境方面的法定政策。在最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織環(huán)境審計(jì)委員會(huì)用以指導(dǎo)各國最高審計(jì)機(jī)關(guān)的文件《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的指南》中，甚至提出了“對(duì)計(jì)劃的環(huán)境政策進(jìn)行評(píng)估”。對(duì)環(huán)境政策的重視是因?yàn)樵诃h(huán)境管理中，將逐漸增強(qiáng)對(duì)環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策的運(yùn)用。在1992年我國政府制定的中國環(huán)境與發(fā)展十大對(duì)策中，對(duì)環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策做了很充分的闡述：“按照資源有償使用的原則，要逐步開征資源利用補(bǔ)償費(fèi)，并開展對(duì)環(huán)境稅的研究；研究并試行把自然資源和環(huán)境納入國民經(jīng)濟(jì)核算體系，使市場(chǎng)價(jià)格準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)造成的環(huán)境代價(jià)；制定不同行業(yè)污染物排放的時(shí)限標(biāo)準(zhǔn)，逐步提高排污收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)企業(yè)污染治理達(dá)到國家和地方規(guī)定的要求；對(duì)環(huán)境污染治理、廢物綜合利用和自然保護(hù)等社會(huì)公益性明顯的項(xiàng)目，要給予必要的稅收、信貸和價(jià)格優(yōu)惠；在吸收和利用外資時(shí)，要把環(huán)境保護(hù)工作作為同時(shí)安排的內(nèi)容，引進(jìn)項(xiàng)目時(shí)，要切實(shí)把住關(guān)口，防止污染向我國轉(zhuǎn)移”（國家環(huán)境保護(hù)局、國家計(jì)劃委員會(huì)，1994）。盡管在這之后近十年的發(fā)展與改革中，環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策在我國環(huán)境管理中的運(yùn)用尚沒有完全實(shí)現(xiàn)上述規(guī)劃的目標(biāo)，但我國環(huán)境管理的趨勢(shì)必然是不斷加強(qiáng)對(duì)環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策的運(yùn)用。而從另一個(gè)角度說，環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策的兩種最基本功能是行為激勵(lì)和資金配置，我國環(huán)境保護(hù)事業(yè)資金供給不足的局面在今后一個(gè)時(shí)間內(nèi)不會(huì)有根本性的改善，政府環(huán)境管理將側(cè)重于通過發(fā)揮環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策資金配置的功能以實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)各項(xiàng)目標(biāo)。所以，今后環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策在我國環(huán)境管理中的地位和作用將不斷增強(qiáng)，并且將突出其資金配置功能。

　　環(huán)境管理的這個(gè)特征，對(duì)我國政府環(huán)境審計(jì)的影響正好與國際政府環(huán)境審計(jì)關(guān)注環(huán)境政策的趨勢(shì)是相符的。其一、政府環(huán)境審計(jì)要關(guān)注政策環(huán)境管理的主要手段，政府運(yùn)用環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策的必然性使其進(jìn)入了審計(jì)機(jī)關(guān)的工作范圍。其二、對(duì)環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策資金配置功能的側(cè)重，使得環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策的目標(biāo)、操作手段等更強(qiáng)調(diào)對(duì)資金的考慮，這恰好可以使目前以環(huán)境保護(hù)資金為主要審計(jì)對(duì)象、以財(cái)務(wù)收支審計(jì)為主要審計(jì)類型的我國政府環(huán)境審計(jì)能夠比較容易地增加對(duì)環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策的評(píng)價(jià)，逐步過渡到績效審計(jì)上。

　　2 在審計(jì)類型上，將逐漸增加績效審計(jì)。

　　國際上審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)已經(jīng)轉(zhuǎn)向績效審計(jì)，環(huán)境問題是績效審計(jì)關(guān)注的內(nèi)容之一。以荷蘭審計(jì)院為例，在其所制定的工作計(jì)劃中強(qiáng)調(diào)重點(diǎn)關(guān)注以下環(huán)境問題：生物多樣性的減少、氣候變化、對(duì)自然資源的過量開發(fā)、對(duì)健康的威脅、對(duì)外部安全的威脅、物理環(huán)境的退化等。

　　我國的政府審計(jì)要跟上國際發(fā)展，必須在審計(jì)類型上從財(cái)務(wù)收支審計(jì)向績效審計(jì)拓展。我國政府環(huán)境審計(jì)中增加績效審計(jì)類型，有以下一些有利的條件。首先，已經(jīng)積累了一些對(duì)單項(xiàng)政策、單項(xiàng)環(huán)境保護(hù)工程等進(jìn)行評(píng)價(jià)的經(jīng)驗(yàn)。在近幾年開展的環(huán)境專項(xiàng)資金審計(jì)中，在審計(jì)方案的制定、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報(bào)告等環(huán)節(jié)上都盡可能地將一些績效評(píng)價(jià)的內(nèi)容納入考慮范圍。如，對(duì)天然林保護(hù)資金、退耕還林試點(diǎn)工程資金的審計(jì)，通過檢查林木成活率、樹種比例等指標(biāo)，對(duì)工程完成質(zhì)量進(jìn)行了檢查；在排污費(fèi)審計(jì)中，通過對(duì)排污費(fèi)征收、管理環(huán)節(jié)的檢查分析，提出了完善排污費(fèi)政策的建議。其次，我們有與專業(yè)機(jī)構(gòu)、專業(yè)部門合作的條件。即使是在那些對(duì)開展環(huán)境績效審計(jì)有一定經(jīng)驗(yàn)的國家，審計(jì)人員也承認(rèn)：對(duì)環(huán)境方面的效果進(jìn)行評(píng)價(jià)是很困難的，尤其是當(dāng)技術(shù)化程度不斷增強(qiáng)時(shí)，有時(shí)審計(jì)人員從所得到的信息中不能得出任何結(jié)論?？朔@一困難的做法是聘請(qǐng)外部專家，前提是必須得到相關(guān)權(quán)威部門，如環(huán)境部、資源部等的支持。而經(jīng)過近幾年審計(jì)機(jī)關(guān)的努力，對(duì)環(huán)境保護(hù)資金審計(jì)的工作已經(jīng)引起了國務(wù)院及一些部門的注意，在一些新出臺(tái)的環(huán)境保護(hù)法律或法規(guī)中，明確要求審計(jì)部門進(jìn)行監(jiān)督，盡管這些規(guī)定是對(duì)環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金作出的，但有助于審計(jì)機(jī)關(guān)通過對(duì)資金的監(jiān)督檢查，建立與其他部門的工作聯(lián)系，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)與專業(yè)機(jī)構(gòu)、專業(yè)部門的合作。

　　需認(rèn)識(shí)到的是，盡管我們已經(jīng)開始在環(huán)境審計(jì)中盡量地嘗試做一些績效方面的評(píng)價(jià)，并且將來的發(fā)展方向也是向績效審計(jì)靠近，但與國外環(huán)境績效審計(jì)相比，還存在一些差距。在內(nèi)容上，我們對(duì)環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策、環(huán)境項(xiàng)目等所做的績效評(píng)價(jià)都是以環(huán)境保護(hù)資金為載體的，這使得我們的績效審計(jì)內(nèi)容限制在一定的范圍內(nèi)。而國外環(huán)境績效審計(jì)的內(nèi)容則要廣泛得多，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的指南》中列示的績效審計(jì)內(nèi)容包括：對(duì)政府監(jiān)督環(huán)境法規(guī)合規(guī)情況的審計(jì)、對(duì)政府環(huán)境項(xiàng)目的效益進(jìn)行審計(jì)、對(duì)其他政府項(xiàng)目的環(huán)境影響進(jìn)行審計(jì)、對(duì)環(huán)境管理系統(tǒng)的審計(jì)、對(duì)計(jì)劃的環(huán)境政策和環(huán)境項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估等。在現(xiàn)有體制下，我國審計(jì)機(jī)關(guān)如果開展其中的一些審計(jì)，有可能造成越權(quán)，如對(duì)政府環(huán)境管理部門的管理績效進(jìn)行審計(jì)?？s小與國外環(huán)境績效審計(jì)的差距，應(yīng)盡快加強(qiáng)與環(huán)境管理部門的合作，共同開展對(duì)績效的評(píng)價(jià)。

　　3 就環(huán)境問題開展國際聯(lián)合審計(jì)

　　隨著人類活動(dòng)對(duì)環(huán)境影響的深度和廣度的加強(qiáng)，環(huán)境問題超越國界，形成和發(fā)展為國際環(huán)境問題。全球性的氣候變暖、臭氧層的破壞、生物多樣性銳減、酸雨等環(huán)境問題成為世界各國面臨的挑戰(zhàn)。并且隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的潛伏性影響不斷顯露，越來越多的環(huán)境問題不再是僅依靠一國的力量就可以解決的，應(yīng)對(duì)國際環(huán)境問題的是國際環(huán)境保護(hù)，即各國政府、國際社會(huì)、各國民眾共同對(duì)環(huán)境問題采取措施或行動(dòng)。審計(jì)機(jī)關(guān)關(guān)注環(huán)境問題也應(yīng)該注意環(huán)境問題和環(huán)境保護(hù)國際化的特點(diǎn)。

　　事實(shí)上，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織環(huán)境審計(jì)委員會(huì)充分注意到了環(huán)境保護(hù)越來越趨于國際化的發(fā)展趨勢(shì)，“鼓勵(lì)各國最高審計(jì)機(jī)關(guān)聯(lián)合開展環(huán)境審計(jì)”的觀點(diǎn)散見于委員會(huì)制定的工作計(jì)劃及其他文件中。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織環(huán)境審計(jì)委員會(huì)制定的2002至2004年工作計(jì)劃表明，目前委員會(huì)所關(guān)注的問題主要有：一是各國最高審計(jì)機(jī)關(guān)聯(lián)合起來對(duì)跨國環(huán)境問題進(jìn)行審計(jì)，二是對(duì)環(huán)境政策及相關(guān)補(bǔ)充規(guī)定進(jìn)行審計(jì)，三是對(duì)國際環(huán)境協(xié)定進(jìn)行審計(jì)。從最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織環(huán)境審計(jì)委員會(huì)已有的指導(dǎo)性工作文件和各區(qū)域委員會(huì)開展工作的情況看，對(duì)國際環(huán)境協(xié)定的審計(jì)是近幾年開展較多的活動(dòng)。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織環(huán)境審計(jì)委員會(huì)的第一部正式文件即是《各國最高審計(jì)機(jī)關(guān)如何在國際環(huán)境協(xié)定的審計(jì)方面開展合作》，在該文件的指導(dǎo)下，一些國家的最高審計(jì)機(jī)關(guān)聯(lián)合開展了對(duì)一些國際環(huán)境協(xié)定的審計(jì)。以最高審計(jì)機(jī)關(guān)歐洲組織環(huán)境審計(jì)委員會(huì)為例，1998年至2002年，主要組織了對(duì)國際海洋環(huán)境保護(hù)公約的審計(jì)。如荷蘭、波蘭、挪威、土耳其等8個(gè)國家的最高審計(jì)機(jī)關(guān)聯(lián)合開展了對(duì)《防止船舶污染海洋公約》（MARPOLConvention）的審計(jì)；此外，在歐洲，還聯(lián)合開展了對(duì)《赫爾辛基公約》（HelsinkiConvention）和《東北太平洋環(huán)境公約》（OSPARConvention）的審計(jì)。而他們2003年度的工作計(jì)劃則將對(duì)廢棄物管理方面的國際協(xié)議進(jìn)行審計(jì)列上了議事日程。

　　在對(duì)跨國環(huán)境問題進(jìn)行審計(jì)方面，我國的地理位置決定了在海域污染、河流污染、土地荒漠化等問題上都需與鄰國共同采取措施治理。這也給我國審計(jì)機(jī)關(guān)與其他國家審計(jì)機(jī)關(guān)聯(lián)合進(jìn)行環(huán)境審計(jì)提供了條件，而且審計(jì)署可以利用其擔(dān)任最高審計(jì)機(jī)關(guān)亞洲組織環(huán)境審計(jì)委員會(huì)主席的身份，鼓勵(lì)其他亞洲國家最高審計(jì)機(jī)關(guān)開展對(duì)跨國環(huán)境問題的審計(jì)。

　　在對(duì)國際環(huán)境保護(hù)協(xié)議的審計(jì)方面，當(dāng)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府執(zhí)行環(huán)境國際公約情況的審計(jì)逐漸得到環(huán)境保護(hù)國際組織的認(rèn)可時(shí)，對(duì)國際環(huán)境協(xié)議的審計(jì)就能夠成為評(píng)價(jià)本國政府所承擔(dān)的國際環(huán)境責(zé)任的一種有效方式。中國政府始終積極參與全球環(huán)境問題的解決，先后簽署和批準(zhǔn)了《生物多樣性公約》、《蒙特利爾議定書》、《防治荒漠化公約》、《氣候變化框架公約》、《海洋傾廢公約》等國際環(huán)境協(xié)定，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國際環(huán)境協(xié)定的審計(jì)有助于增強(qiáng)世界對(duì)我國政府執(zhí)行協(xié)定情況評(píng)價(jià)的認(rèn)同性。另一方面，國際環(huán)境協(xié)議中的一些根本原則是需要締約國制定具體規(guī)定來貫徹的，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府執(zhí)行環(huán)境國際公約情況的審計(jì)，首先要對(duì)政府制定具體規(guī)定及其實(shí)施情況進(jìn)行審計(jì)。我國政府所簽署和批準(zhǔn)的國際環(huán)境協(xié)定，嚴(yán)格地限制了我國一些傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展，國內(nèi)需要一個(gè)強(qiáng)有力的監(jiān)督機(jī)構(gòu)來促進(jìn)各級(jí)政府對(duì)協(xié)議的遵循，我國的審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該借鑒歐洲國家審計(jì)機(jī)關(guān)在這方面的經(jīng)驗(yàn)，開展對(duì)國際環(huán)境保護(hù)協(xié)議的審計(jì)。

　　上述我國政府環(huán)境審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，是針對(duì)環(huán)境審計(jì)的長期發(fā)展而言的，與我國環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀相比，還有很大的距離。但這并不妨礙審計(jì)機(jī)關(guān)在環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域一邊探索一邊發(fā)展。

　　三、政府環(huán)境審計(jì)的技術(shù)方法環(huán)境審計(jì)要求

　　在進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)時(shí)，必須充分考慮到可持續(xù)發(fā)展的三個(gè)要素，即經(jīng)濟(jì)增長、環(huán)境保護(hù)和社會(huì)進(jìn)步。這意味著對(duì)審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法的進(jìn)一步拓展。上文所述的環(huán)境審計(jì)在內(nèi)容上的拓展表明還必須在審計(jì)方法上有所突破。

　?。ㄒ唬牧炕慕嵌龋涸鰪?qiáng)計(jì)算結(jié)果的可靠性

　　關(guān)于環(huán)境審計(jì)的技術(shù)方法，《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的指南》指出“由于最高審計(jì)機(jī)關(guān)不可能審計(jì)所有的相關(guān)單位，因此它需要認(rèn)真地制定一套方法……可以采用的工具包括：實(shí)地調(diào)查、標(biāo)準(zhǔn)化問卷、統(tǒng)計(jì)抽樣”。實(shí)際上這只是對(duì)方法的一般性闡述，對(duì)方法的運(yùn)用只有與環(huán)境問題的特點(diǎn)相結(jié)合，才有利于操作。

　　可以從很多角度分析環(huán)境審計(jì)的技術(shù)方法，本文將集中于環(huán)境審計(jì)的量化問題這個(gè)方面，這是因?yàn)椋浩湟?、致力于環(huán)境審計(jì)的人幾乎都遇到過的一個(gè)方法上的困難是：環(huán)境審計(jì)的量化問題。其二、環(huán)境審計(jì)中的財(cái)務(wù)審計(jì)和合規(guī)審計(jì)，其所用的方法不同于傳統(tǒng)審計(jì)的部分，正體現(xiàn)在對(duì)環(huán)境要素的考慮中，而這一考慮在環(huán)境績效審計(jì)中更為全面。因此，一般可以認(rèn)為，環(huán)境績效審計(jì)的技術(shù)方法是環(huán)境審計(jì)方法的核心。而對(duì)環(huán)境績效的評(píng)價(jià)取決于對(duì)相關(guān)成本或效益的量化。

　　環(huán)境審計(jì)的量化問題不僅僅與審計(jì)方法有關(guān)，或者，不能簡單地將其理解為審計(jì)方法，它還直接決定著審計(jì)內(nèi)容，即，一些環(huán)境審計(jì)內(nèi)容是否可行取決于量化問題是否得到了解決，例如，對(duì)環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目的綜合效益進(jìn)行審計(jì)。從這個(gè)意義上說，環(huán)境審計(jì)的量化問題決定了環(huán)境審計(jì)工作的深度和廣度。

　　環(huán)境項(xiàng)目與政策的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)理論是關(guān)于經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)技術(shù)在環(huán)境項(xiàng)目與政策方面的應(yīng)用的理論，基于以下的原因，我們可以考慮該理論在環(huán)境審計(jì)中的應(yīng)用：

　　環(huán)境項(xiàng)目與政策的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)理論的核心是環(huán)境估值理論，而環(huán)境估值方法可以確定相關(guān)的環(huán)境效益或成本，為進(jìn)行環(huán)境審計(jì)提供數(shù)據(jù)支持。并且包含了多種環(huán)境估值方法，可以涵蓋不同條件下和不同種類的環(huán)境效益或成本。

　　環(huán)境項(xiàng)目與政策的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)理論相對(duì)于純粹的環(huán)境管理理論或環(huán)境規(guī)劃理論而言，所要求的環(huán)境科學(xué)方面的知識(shí)要少些，這有利于審計(jì)人員的理解。

　　環(huán)境項(xiàng)目與政策的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)理論所構(gòu)建的評(píng)價(jià)體系是目前評(píng)價(jià)環(huán)境與自然資源經(jīng)濟(jì)價(jià)值的較好的方法并且已經(jīng)得到一定程度的運(yùn)用。

　　事實(shí)上，幾乎所有的環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)著作都強(qiáng)調(diào)，將現(xiàn)存的環(huán)境問題的物理量過渡到經(jīng)濟(jì)量是很困難的，目前還沒有一種計(jì)量方法能得到所有人的認(rèn)同。因此，我們提出在環(huán)境審計(jì)中運(yùn)用環(huán)境項(xiàng)目與政策的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)理論，并非能夠解決所有問題，而僅僅是從量化的角度，對(duì)該理論的運(yùn)用有助于增強(qiáng)量化結(jié)果的可靠性。

　?。ǘ┉h(huán)境項(xiàng)目與政策的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)理論簡介

　　1 理論的基本假設(shè)

　　環(huán)境項(xiàng)目與政策的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)理論最初主要用于為效益—費(fèi)用分析提供確定各參數(shù)的方法。該理論的基本假設(shè)是：項(xiàng)目評(píng)價(jià)過程中很多環(huán)境效應(yīng)可以用經(jīng)濟(jì)價(jià)值體現(xiàn)（經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織，1996）。

　　2 理論的主要內(nèi)容

　　環(huán)境項(xiàng)目與政策的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)理論主要包括環(huán)境估值方法和對(duì)方法的選擇兩部分。

　　環(huán)境估值方法主要有三類：直接市場(chǎng)評(píng)價(jià)法、揭示偏好法和陳述偏好法，每一類又包括幾種具體方法。直接市場(chǎng)評(píng)價(jià)法是將環(huán)境質(zhì)量視為一個(gè)生產(chǎn)要素，其變化會(huì)引起生產(chǎn)率和生產(chǎn)成本的變化，從而導(dǎo)致產(chǎn)品價(jià)格和產(chǎn)出水平的變化，通過對(duì)這種變化的觀察和量度并用貨幣價(jià)格測(cè)算可評(píng)估環(huán)境變化的影響。揭示偏好法通過對(duì)人們表現(xiàn)出來的環(huán)境偏好（人們?cè)谂c環(huán)境聯(lián)系緊密的市場(chǎng)中所支付的價(jià)格或所獲利益）估算環(huán)境質(zhì)量變化的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。陳述偏好法則是通過對(duì)人們表達(dá)出來的環(huán)境偏好估算環(huán)境質(zhì)量變化的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。

　　對(duì)上述環(huán)境估值方法的選擇，在環(huán)境項(xiàng)目與政策的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)理論體系中主要是根據(jù)環(huán)境影響的類型確定應(yīng)采用的方法，例如，當(dāng)主要影響健康時(shí)，采用人力資本法、疾病費(fèi)用法、防護(hù)支出法。

　　（三）環(huán)境項(xiàng)目與政策的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)理論在環(huán)境審計(jì)中的應(yīng)用

　　1 環(huán)境審計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)理論的應(yīng)用

　　環(huán)境項(xiàng)目與政策的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)理論在環(huán)境審計(jì)中的最主要應(yīng)用就是提供量化結(jié)果。

　　一是在尚未建立綜合考慮環(huán)境因素的經(jīng)濟(jì)核算體系的國家，僅依靠現(xiàn)有的會(huì)計(jì)資料，對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)價(jià)所得出的結(jié)論不僅是不全面的，還有可能是違背可持續(xù)發(fā)展原則的。因此，環(huán)境項(xiàng)目與政策的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)理論首先應(yīng)用于對(duì)項(xiàng)目的客觀評(píng)價(jià)，即重新計(jì)算被忽略的環(huán)境成本、環(huán)境效益等。二是對(duì)具體的環(huán)境項(xiàng)目或是環(huán)境政策進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，當(dāng)從環(huán)境部門獲取一些數(shù)據(jù)信息或是利用外部專家時(shí)，審計(jì)人員可利用該理論加深對(duì)環(huán)境項(xiàng)目或環(huán)境政策的了解，這有助于降低利用外部資料或外部專家而可能產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。三是通過運(yùn)用該理論對(duì)環(huán)境政策效果的量化，可以為政府制定稅收、補(bǔ)貼、使用者付費(fèi)等環(huán)境經(jīng)濟(jì)手段提供幫助。

　　2 政府環(huán)境審計(jì)運(yùn)用經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)方法的優(yōu)勢(shì)

　　運(yùn)用環(huán)境項(xiàng)目與政策的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)理論對(duì)具體問題進(jìn)行計(jì)量時(shí)，必須考慮與信息獲取有關(guān)的問題，包括可以得到的信息的種類、數(shù)量，獲取信息的可行性和費(fèi)用等。目前經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織各成員國在實(shí)際操作中，主要來源為國家和國際報(bào)告、國家數(shù)據(jù)庫以及針對(duì)具體項(xiàng)目或政策措施的影響的環(huán)境影響評(píng)價(jià)。政府環(huán)境審計(jì)在這方面的優(yōu)勢(shì)就是有可能獲得最全面的信息，并且成本相對(duì)較低。

　　政府環(huán)境審計(jì)的另一個(gè)優(yōu)勢(shì)是當(dāng)運(yùn)用評(píng)價(jià)理論對(duì)項(xiàng)目（包括環(huán)境項(xiàng)目和其他項(xiàng)目）和政策的效果進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，由于最終目的在于促進(jìn)政府進(jìn)一步改善環(huán)境質(zhì)量，易于得到政府的認(rèn)同。

　　3 政府審計(jì)運(yùn)用計(jì)量方法時(shí)需注意的問題環(huán)境項(xiàng)目與政策的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)理論產(chǎn)生的最初動(dòng)因即最直接的應(yīng)用并不在環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域，而且，該理論的研究和應(yīng)用都是在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家開始的，因此，我國審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)該理論的運(yùn)用需注意一些問題。

　　首先，不要期望運(yùn)用經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)理論就能夠解決所有的問題。上文已提及，對(duì)該理論的運(yùn)用主要是從增強(qiáng)量化結(jié)果的可接受性的角度考慮的。對(duì)一些環(huán)境項(xiàng)目或政策的評(píng)價(jià)，會(huì)因?yàn)檫\(yùn)用經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)理論而變得更為全面。但在某些方面，運(yùn)用經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)理論并不能得出完全真實(shí)的結(jié)果，例如，因?yàn)榄h(huán)境影響的長期性和綜合性，如果僅在很小的范圍內(nèi)對(duì)某單項(xiàng)工程對(duì)居民健康影響進(jìn)行評(píng)價(jià)，就很可能是比真實(shí)值偏低的。這不是環(huán)境項(xiàng)目與政策的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)理論本身的缺陷，而是因?yàn)橐话愕沫h(huán)境審計(jì)很難對(duì)一個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行很長時(shí)間的跟蹤（環(huán)境對(duì)健康的影響有的要經(jīng)過10年以上才會(huì)顯露）。雖然在這方面政府審計(jì)比其他審計(jì)能夠延伸的時(shí)間范圍要大一些，但10年以上的時(shí)間顯然不是目前的政府審計(jì)可以全部觸及的。

　　其次，經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)理論起源于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家，并且在這些國家得到廣泛的應(yīng)用，其方法的設(shè)計(jì)基本上適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的情況，包括人們對(duì)環(huán)境價(jià)值的認(rèn)識(shí)、對(duì)環(huán)境問題的理解等。而經(jīng)濟(jì)發(fā)展中國家在一些方面是存在差異的，對(duì)一些方法的運(yùn)用可能會(huì)得出不正確的結(jié)果。例如，用意愿調(diào)查評(píng)估法評(píng)估環(huán)境資源的價(jià)值，在發(fā)展中國家還很少有實(shí)例，這主要是因?yàn)槠毡檎J(rèn)為由于缺乏進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)查的傳統(tǒng)及對(duì)環(huán)境價(jià)值的認(rèn)識(shí)偏低，很難得出真實(shí)的答案。政府環(huán)境審計(jì)如果采用其中的一些方法，在對(duì)結(jié)論的分析時(shí)必須充分注意可能出現(xiàn)的偏差。

　　中國政府環(huán)境審計(jì)將圍繞其目標(biāo)，即促進(jìn)政府實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，并通過審計(jì)技術(shù)方法的進(jìn)步，逐漸由財(cái)務(wù)收支審計(jì)向績效審計(jì)擴(kuò)展、由對(duì)環(huán)境保護(hù)資金的審計(jì)向環(huán)境政策、環(huán)境管理部門活動(dòng)的審計(jì)擴(kuò)展，同時(shí)嘗試開展與其他部門、其他國家審計(jì)機(jī)關(guān)的聯(lián)合審計(jì)，繼續(xù)為碧水藍(lán)天而工作。

　　參考文獻(xiàn)

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　　最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織環(huán)境審計(jì)委員會(huì)，《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的指南》；陳正興，《環(huán)境審計(jì)》，北京，中國審計(jì)出版社，2001.