摘  要：績效審計是現(xiàn)代政府審計的發(fā)展方向，但是目前對績效審計方法的研究還不多。本文將系統(tǒng)分析方法應用于績效審計，提出了對政府系統(tǒng)進行績效審計的觀點，并初步探討了進行政府系統(tǒng)績效審計的內容和方法。

　　關鍵詞：政府系統(tǒng) 系統(tǒng)分析 績效審計隨著社會經濟的迅速發(fā)展，社會公眾對政府的需求日益增加，致使政府提供公共服務的功能逐漸擴大。一方面，政府功能的擴張和強化勢必將增大政府的施政成本，另一方面，社會公眾又期望政府以經濟的手段提供優(yōu)質的服務，政府所承擔的公共責任也日漸提高。因此，西方國家政府機構都致力于建立以績效為導向的公共管理體制，為了有效地評價政府履行受托公共責任的情況，促進政府工作的效率、效益和效果，政府審計的重點也從財務審計向績效審計發(fā)展，績效審計已成為今后政府審計的發(fā)展方向。但與傳統(tǒng)的財務審計相比，績效審計在審計目標、審計內容和審計方法等方面有著更多的靈活性、多樣性和復雜性，因此應該加強對績效審計方法的研究。

　　一、系統(tǒng)分析方法

    系統(tǒng)一詞存在于自然界、人類社會以及人類思維的各個領域，但在不同的領域被賦予不同的含義。但作為一個系統(tǒng)，一般應具有以下基本特征：

    （1）整體特征。系統(tǒng)是由若干元素組成的，由于這些元素的相互作用，使系統(tǒng)作為一個復合體，呈現(xiàn)出整體的特征。

    （2）動態(tài)特征。系統(tǒng)處在積極的運動狀態(tài)，不斷地與外界環(huán)境進行物質、能量和信息的交換；

    （3）結構特征。系統(tǒng)按一定的結構組織起來，處在不同層次的要素具有不同的功能，而處于同一層次的要素，具有類似的結構和功能。

　　社會科學研究系統(tǒng)常用的方法是系統(tǒng)分析方法。系統(tǒng)分析方法運用系統(tǒng)工程的理論和方法來分析社會生活的現(xiàn)象和過程，把這些現(xiàn)象、過程的各個環(huán)節(jié)都當作一個互相關聯(lián)的系統(tǒng)整體進行全面的考察和分析，以確定最優(yōu)化的目標和方案。系統(tǒng)分析方法注重系統(tǒng)的整體協(xié)調、系統(tǒng)的環(huán)境適應性以及系統(tǒng)整體功能的最優(yōu)化，要求人們從各層次、多角度考慮問題，從社會整體的協(xié)調性上去完成管理過程，因此它給各個學科帶來了新的發(fā)展動力和研究方法。

　　就審計而言，對系統(tǒng)方法的研究大多停留在理論和原則階段，應用研究還很少。而從我國目前的情況看，雖然經濟發(fā)展的速度較快，但仍主要屬于粗放式經濟增長方式，存在許多問題。如產業(yè)結構總體層次不高，城市之間主導產業(yè)雷同，造成部分行業(yè)重復投資，過度競爭，更為嚴重的是，經濟發(fā)展與資源、環(huán)境不夠協(xié)調，造成資源供給緊張、環(huán)境污染加重，直接影響到我國經濟的可持續(xù)發(fā)展。這些問題不是某一方面的問題，而是涉及到某一地區(qū)或行業(yè)中的系統(tǒng)問題，審計機關在進行政府績效審計時，就要從整個系統(tǒng)來考慮。

　　二、政府績效、政府系統(tǒng)績效與政府績效審計

    1、政府績效為了提高提高政府工作效率，實現(xiàn)政府再造，西方各國都把績效管理作為在首要改革目標。以美國為例，美國聯(lián)邦政府在政府績效評估規(guī)劃的框架下進行了上千項的具體行政改革，作為法律保障，1993年出臺了《政府績效與成果法》，該法要求：

    （1）聯(lián)邦政府必須實行績效管理，擬定中長期戰(zhàn)略計劃，以此作為推動政府績效的指南。

    （2）在戰(zhàn)略計劃制定后，每一年度都要提出績效計劃，并提出如何實現(xiàn)預期目標。

    （3）執(zhí)行績效計劃，并在年度結束后進行自我績效評估。因此，《政府績效與成果法》將績效管理貫穿于政府工作的整個過程，績效管理實現(xiàn)了系統(tǒng)化、規(guī)范化，同時也為績效審計的提供了良好的基礎。

　　由于政府活動的復雜性，對于績效涵義的理解也有所不同，根據第十二屆最高審計機關國際組織會議《關于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質量的總聲明》對績效審計的定義，績效審計是對公營部門的經濟性、效率性和效果性的審計。其中，經濟性是指在適當考慮質量的前提下，盡量減少購置或使用資源的成本；效率性是指如何能在資源投入一定的情況下得到最大產出，或在產出一定時所需投入的資源最少；效果性是指項目計劃的實際效果與預期效果的關系。因此，政府績效可以通過經濟性、效率性和效果性來衡量。

　　2、政府系統(tǒng)績效

    政府系統(tǒng)績效審計的對象既可以是一個機構或項目組成的簡單系統(tǒng)，也可以多個相關的項目或機構組成的復雜系統(tǒng)。無論是簡單系統(tǒng)，還是復雜系統(tǒng)，上述經濟性、效率性和效果性的指標可以對應于政府系統(tǒng)的以下基本要素：

　?。?）目的和目標。目的是打算和期望通過系統(tǒng)運行達到的結果或效果，立法機關在批準項目時即確定系統(tǒng)的目的，政府官員為實現(xiàn)立法部門的目的要確定更為詳細的目標；

　　（2）投入。投入是指投入政府系統(tǒng)的資源的數(shù)量；

　?。?）內部經營和內部控制。內部經營是指政府系統(tǒng)將投入轉化為產出的戰(zhàn)略、過程和活動，內部控制是為保證政府系統(tǒng)達到目標而采取的方法和程序；

　?。?）產出。產出是指一個政府系統(tǒng)提供的商品和服務的數(shù)量，例如，衡量一個職業(yè)培訓系統(tǒng)的產出指標可以是培訓的人數(shù)。

　　（5）成果。成果是指政府系統(tǒng)的成就或結果。例如，一個職業(yè)培訓系統(tǒng)的成果可以用經過培訓的人員的就業(yè)百分比和經過特定時期仍然在工作崗位的百分比來衡量。

　　3、政府系統(tǒng)績效審計

    政府系統(tǒng)績效審計是獨立于政府系統(tǒng)的外部評估活動，從一定意義上來說，政府系統(tǒng)是一個不斷循環(huán)和周轉的信息管理系統(tǒng)，績效審計可以使這個系統(tǒng)的更加順利地運行：

　　（1）提出建設性意見，直接促進政府系統(tǒng)的改革，減少政策決策失誤，提高政府系統(tǒng)的效率、效益和效果；

　?。?）提供政府系統(tǒng)運行質量的報告，間接促進政府系統(tǒng)的完善。通過公告審計報告，由社會輿論來督促政府系統(tǒng)的不斷完善，同時議會在預算管理中可以根據審計意見來調整政府目標和資源投入，從而改變政府系統(tǒng)的運行狀態(tài)和質量。

　　因此，績效審計可以實現(xiàn)信息反饋功能，實現(xiàn)政府系統(tǒng)的良性循環(huán)。

　　三、政府系統(tǒng)審計的內容和方法

    1、系統(tǒng)目標審計

　　系統(tǒng)目標是系統(tǒng)發(fā)展所要達到的結果，系統(tǒng)目標一旦確定，系統(tǒng)就將朝著目標所規(guī)定的方向發(fā)展。因此，系統(tǒng)目標對系統(tǒng)發(fā)展起著決定性作用，也是政府系統(tǒng)審計首先要關注的問題。

　　系統(tǒng)目標是對系統(tǒng)整體的期望要求，往往比較籠統(tǒng)和抽象，可操作性差，審計時可以建立目標集，它是各級分目標的集合。用一個目標層次結構圖表達目標集，就形成了目標樹。通過目標樹可以把系統(tǒng)的各級目標及其相互間的關系清晰直觀地表達出來。審計時可以根據目標樹了解目標的體系結構，掌握系統(tǒng)問題的全貌，便于進一步明確問題和分析問題。在這個過程中要注意目標分解深度和寬度問題，既要將目標描述得更為細致完整，又要考慮到審計成本和效率。

　　2、系統(tǒng)結構審計

　　系統(tǒng)作為一個總體，可以分解為一系列的子系統(tǒng)，并存在一定的結構。

　?。?）政府系統(tǒng)的靜態(tài)結構

    從靜態(tài)結構看，政府系統(tǒng)是由垂直系統(tǒng)和水平系統(tǒng)構成的。垂直系統(tǒng)又有不同的職能子系統(tǒng)，如財政子系統(tǒng)、金融子系統(tǒng)、稅收子系統(tǒng)等，這些系統(tǒng)按條條劃分，實現(xiàn)各自的目標，因此，它們之間的協(xié)調和控制是很重要的。水平系統(tǒng)是實現(xiàn)協(xié)調和控制的，水平系統(tǒng)一般有三個階層：最高管理階層、中級管理階層和基層管理階層。最高管理階層站在總體立場上，制定整個系統(tǒng)的長遠計劃和戰(zhàn)略目標。中級管理階層根據戰(zhàn)略目標擬定實施方案，按部門分配資源，協(xié)調各部門之間的關系，實施系統(tǒng)績效管理?；鶎庸芾黼A層按照規(guī)定的目標、程序，組織和實施作業(yè)，完成規(guī)定的任務。

　　（2）政府系統(tǒng)的動態(tài)結構

    動態(tài)結構是指系統(tǒng)的狀態(tài)隨時間而不斷變化，政府系統(tǒng)的動態(tài)結構就是由決策、規(guī)劃、執(zhí)行和控制等環(huán)節(jié)組成的一個復雜的動態(tài)過程，只有這些環(huán)節(jié)相互協(xié)調，政府系統(tǒng)才能順利運轉。

　　在系統(tǒng)結構審計中，應充分關注系統(tǒng)的整體性。系統(tǒng)要素以及要素之間是根據邏輯統(tǒng)一性的要求，存在于系統(tǒng)整體中，因此任何一個要素和系統(tǒng)結構不能脫離整體去審計，系統(tǒng)的要素以及要素之間的關系要服從系統(tǒng)整體的目標和功能，在整體功能的基礎上審計各要素及其相互之間的各種活動。系統(tǒng)整體性是系統(tǒng)的核心，也是系統(tǒng)績效審計的基礎。

　　在審計方法上，既可以采用橫向分析，從許多錯綜復雜的因素中找出主要原因，也可以采用縱向分析，從表面的原因入手，通過各個層次找出根本原因，從而使要素、要素之間以及它們在層次分布上的最優(yōu)，并使系統(tǒng)得到最優(yōu)的或滿意的系統(tǒng)輸出，從而避免系統(tǒng)的內耗，充分發(fā)揮個體效應、相關效應和整體效應。

　　3、系統(tǒng)環(huán)境

    審計環(huán)境通常是指存在于系統(tǒng)外相關因素的總稱，這些因素的屬性或狀態(tài)發(fā)生改變，通過輸入使系統(tǒng)發(fā)生變化，反過來，系統(tǒng)本身的活動，也可使環(huán)境相關因素的屬性或狀態(tài)發(fā)生改變，這就是所謂的政府系統(tǒng)的開放性。

　　所以，從系統(tǒng)觀點看，系統(tǒng)與環(huán)境是相互依存的。不論問題如何復雜，解決問題方案的完善程度總是依賴于對整個問題環(huán)境的了解程度，對環(huán)境的不恰當?shù)牧私?，將導致解決問題方案的失敗。因此，系統(tǒng)環(huán)境審計是政府系統(tǒng)績效審計的一項重要內容，系統(tǒng)環(huán)境審計的目的，就是要認識系統(tǒng)與環(huán)境的依存關系，環(huán)境因素的影響及后果，從而在評價系統(tǒng)績效時予以充分考慮。

　　此外，在進行系統(tǒng)環(huán)境審計時必須充分認識和考慮到各種有利和不利的因素，既要分析當前對系統(tǒng)的影響，更要以動態(tài)的觀點來考慮這些因素發(fā)展變化的趨勢，估計未來對系統(tǒng)的影響和后果。

　　4、政府系統(tǒng)功能審計

　　系統(tǒng)功能是指系統(tǒng)接受物質、能量和信息并予以轉換產生另一種形態(tài)的物質、能量和信息的能力，系統(tǒng)功能的發(fā)揮，既受系統(tǒng)結構的制約，又受環(huán)境變化的影響，反映了系統(tǒng)與外部環(huán)境的關系。

　　從各國績效審計的發(fā)展情況看，對系統(tǒng)功能的審計主要是以結果導向為主?？紤]結果時要注意三個方面：

　　（1）是否實現(xiàn)政策目標；

　?。?）目標的實現(xiàn)是否是政府行為的結果，是否存在其他因素的影響。例如，一項政府目標是減少失業(yè)率，那么經過觀察后發(fā)現(xiàn)失業(yè)率降低了，還要進一步分析這是政府部門行為的結果，還是由于經濟環(huán)境的改善。因此，審計時應剔除外在的、間接的因素。

　?。?）政府系統(tǒng)的副作用，副作用可能較多，但應關注重點問題，如經濟發(fā)展對環(huán)境的破壞。系統(tǒng)包括的范圍過大，可能影響審計的效率，包括的范圍過小，可能會忽略許多重要因素。

　　四、政府系統(tǒng)績效審計需要注意的事項

    政府系統(tǒng)涉及到社會經濟生活的各個方面的諸多因素，在系統(tǒng)要素、系統(tǒng)結構和系統(tǒng)環(huán)境上都具有復雜性、不確定性和難計量性。為了保證政府系統(tǒng)績效審計的順利進行，還要從總體上把握以下事項：

　　1、系統(tǒng)內部要素和外部環(huán)境相結合

    系統(tǒng)的運行不僅受其內部條件的限制，而且也受外部環(huán)境的制約。在系統(tǒng)分析中，既要弄清系統(tǒng)內部的結構，也要理順與系統(tǒng)環(huán)境有關的主要因素。只有系統(tǒng)內部條件和外部環(huán)境達到相適應，才能保證系統(tǒng)的安全平穩(wěn)運行。

　　2、當前利益與長遠利益相結合

    政府系統(tǒng)是一個動態(tài)系統(tǒng)，既要評價它的現(xiàn)狀，也要評價其發(fā)展?jié)摿?。如教育作為遲效的社會系統(tǒng)，它的成效要在很長時間之后才能表現(xiàn)出來，不能急于求成，在審計評價時，不能只關注短期效益而忽視長期效應。

　　3、局部效益與整體效益相結合

    一個系統(tǒng)是由相互關聯(lián)的子系統(tǒng)及其功能的綜合形成的一個整體，而這個整體的功能要大于各個組成部分的功能疊加，但有時系統(tǒng)的局部的效益與系統(tǒng)整體效益并不一致，在系統(tǒng)工程中，對系統(tǒng)的要求是整體效益的最優(yōu)化。

　　在審計層次上，政府績效審計要由對個別行政單位的審計向橫向、縱向的審計方向發(fā)展，由行政單位的內部效益向以社會效益審計為主方向發(fā)展，從而服務于宏觀調控，發(fā)揮審計的高層次的監(jiān)督作用。

　　4、定量分析和定性分析相結合

    系統(tǒng)分析時常遵循“定性—定量—定性”這一循環(huán)往復的過程。若不了解系統(tǒng)各方面的性質，就不可能建立起探討定量關系的數(shù)學模型。定量分析與定性分析兩者應結合起來綜合分析或互相交錯進行，才能達到預期的目的。

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