內(nèi)容提要：計算機審計涉及的法律問題涵蓋審計法、證據(jù)法、電子商務(wù)法、網(wǎng)絡(luò)法、行政法等多個法律領(lǐng)域。本文基于計算機審計實踐，從法律地位、電子數(shù)據(jù)、審計軟件、網(wǎng)絡(luò)審計、法律保障等角度對計算機審計的法律問題進行了探討，并提出了相應(yīng)的立法建議。

　　關(guān)鍵詞：計算機審計 法律地位 電子數(shù)據(jù) 審計軟件 法律保障

　　一、引言：計算機審計法律問題的提出

　　計算機審計是基于計算機進行的審計活動，包括系統(tǒng)審計和數(shù)據(jù)審計。它是計算機進入會計和管理領(lǐng)域后發(fā)展起來的一門新興科學(xué)，是計算機技術(shù)、現(xiàn)代通訊技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)在審計工作中的應(yīng)用，是審計科學(xué)、計算機科學(xué)與電子數(shù)據(jù)處理技術(shù)發(fā)展的結(jié)果。在我國，計算機審計開始于上個世紀八十年代末，但此后一直處于摸索和研究階段，直到九十年代末才逐漸成熟和發(fā)展起來，時至今日，我國在計算機審計技術(shù)運用尤其在審計軟件開發(fā)方面取得了長足的進步，計算機審計在我國政府審計領(lǐng)域發(fā)揮著越來越重要的作用。然而，由于我國審計法是在以手工審計為主導(dǎo)審計方式的背景下制定的，而對與手工審計相對應(yīng)的計算機審計方式?jīng)]有予以規(guī)范，即使在其他法律文件中對計算機審計的規(guī)定也是少之又少，因此，在計算機審計實踐中出現(xiàn)了很多急待解決的問題，如審計機關(guān)是否具有計算機審計的權(quán)力、計算機審計的范圍如何確定、拒絕計算機審計是否屬于拒絕審計等?？梢?，目前我們在計算機審計方面面臨的主要矛盾是計算機審計技術(shù)的廣泛應(yīng)用和法律發(fā)展的相對滯后之間的矛盾，如何解決這一矛盾，如何在法律上規(guī)范計算機審計并為計算機審計提供足夠的法律支持，則要從分析計算機審計所涉及的法律問題著手。

　　計算機審計包含很多方面的內(nèi)容，所涉及的法律問題也是多方面的。歸納起來，計算機審計所涉及的法律問題主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

　?。?）作為一種《審計法》沒有明確規(guī)定的審計方式，計算機審計的法律地位，即計算機審計是否具有合法性是計算機審計立法中應(yīng)當予以首要解決的問題。只有明確了計算機審計的合法地位，才談得上審計機關(guān)進行計算機審計。

　?。?）作為一項新型的證據(jù)獲取方式，計算機審計中電子數(shù)據(jù)（含審計軟件審計出的電子數(shù)據(jù)）的證據(jù)地位等問題應(yīng)是計算機審計立法中的核心問題。

　　（3）審計軟件如何規(guī)范才更具有法律權(quán)威、如何鑒定編程語言以及網(wǎng)絡(luò)審計立法等問題在計算機審計立法中也應(yīng)占有重要地位。

　　（4）計算機審計的法律保障即當審計機關(guān)的計算機審計權(quán)力遭到拒絕時如何進行法律救濟是保障審計監(jiān)督職能的關(guān)鍵所在，是計算機審計立法是否具有完整性和可操作性的標志。

　　二、計算機審計的法律地位

　　計算機審計的法律地位，是指計算機審計在審計法中的地位，法律是否認可審計機關(guān)具有進行計算機審計的權(quán)力?！秾徲嫹ā烦雠_時尚沒有對計算機審計作出規(guī)定，國家有關(guān)計算機審計的規(guī)定最初見于《審計法實施條例》?！秾徲嫹▽嵤l例》第30條：“審計機關(guān)有權(quán)檢查被審計單位運用電子計算機管理財政收支、財務(wù)收支的財務(wù)會計核算系統(tǒng)。被審計單位應(yīng)當向?qū)徲嫏C關(guān)提供運用電子計算機儲存、處理的財政收支、財務(wù)收支電子數(shù)據(jù)以及有關(guān)資料?！痹摋l是目前審計機關(guān)開展計算機審計的唯一行政法規(guī)性依據(jù)。不過，該條對計算機審計的規(guī)定也僅限于對“被審計單位運用電子計算機管理財政收支、財務(wù)收支的財務(wù)會計核算系統(tǒng)”的檢查，同時，它僅是原則性的規(guī)定，在實踐中缺乏可操作性。審計法規(guī)定被審計單位要接受審計，但不接受計算機審計的行為是否是不接受審計行為？目前審計法對此沒有具體規(guī)定。

　　審計機關(guān)開展計算機審計的另一項重要依據(jù)是《國務(wù)院辦公廳關(guān)于利用計算機信息系統(tǒng)開展審計工作有關(guān)問題的通知》（國辦發(fā)[2001]88號）。然而在該文件中關(guān)于計算機審計的內(nèi)容也僅局限于對“被審計單位運用計算機管理財政收支、財務(wù)收支的信息系統(tǒng)（計算機信息系統(tǒng)）”的檢查，檢查的重點主要在計算機信息系統(tǒng)是否符合標準、是否存在舞弊功能、系統(tǒng)所生成的電子數(shù)據(jù)是否真實等三個方面，并沒有規(guī)定對“電子數(shù)據(jù)”所進行的采集、分析等所謂面向數(shù)據(jù)的審計。而目前，計算機審計的的主要內(nèi)容就是面向數(shù)據(jù)的審計，這也是當前計算機審計的重點。當然，對計算機系統(tǒng)的審計是面向數(shù)據(jù)審計的前提，也是今后計算機審計發(fā)展的方向。國務(wù)院辦公廳的通知也只是解決了計算機審計的系統(tǒng)審計問題，對計算機審計的數(shù)據(jù)審計問題并沒有作出進一步的規(guī)定。盡管如此，這已是計算機審計的重大進步，至少在國務(wù)院辦公廳的立法級次上有了合法性的認可。

　　為了更好的開展審計工作，保障計算機審計的順利進行，《審計法》應(yīng)當明確確認計算機審計的法律地位，確定計算機審計是合法的審計方式，賦予審計機關(guān)計算機審計的職權(quán)，把計算機審計納入審計的內(nèi)涵之中。

　　此外，在計算機審計的法律地位中還應(yīng)當解決“什么是計算機審計”的問題，解決這個問題的意義在于確定范圍，明確界限：是獲取數(shù)據(jù)，檢查系統(tǒng)，進行查詢分析，還是直接在電腦上查閱會計資料，看電腦帳。當前沒有對計算機審計的范圍給予一個合法的標準，導(dǎo)致了很多問題：只開放系統(tǒng)，讓審計人員看電腦帳，但不讓你分析；或只讓你檢查系統(tǒng)而不讓你下載數(shù)據(jù)等等。因此，在計算機審計的范圍問題上，應(yīng)當將系統(tǒng)審計和數(shù)據(jù)審計都納入計算機審計的范圍。

　　四、電子數(shù)據(jù)的證據(jù)地位

　　現(xiàn)行的審計法律法規(guī)都是適應(yīng)傳統(tǒng)書面記錄形式的，將之適用于電子數(shù)據(jù)存在很大困難。計算機審計的對象是電子數(shù)據(jù)，其審計的直接結(jié)果也是電子數(shù)據(jù)（電子數(shù)據(jù)的派生形式）。電子數(shù)據(jù)在現(xiàn)行證據(jù)法律體系中占有什么地位，是否具有合法性和證明力，以及電子數(shù)據(jù)儲存在計算機中，如果復(fù)制是否還能保持和原件一樣的證明力等等，都是計算機審計中所面臨的法律問題。

　　（一）電子數(shù)據(jù)突破了傳統(tǒng)的證據(jù)法定體系

　　考察世界各國的證據(jù)法律制度，現(xiàn)行各國的證據(jù)制度主要分為三類：一是自由衡量式證據(jù)制度，如法國、德國；二是具體規(guī)則式證據(jù)制度，如英國、美國；三是清單式證據(jù)制度，如荷蘭、智利。我國沒有制訂證據(jù)法，從體現(xiàn)于訴訟法中的證據(jù)規(guī)定來看，我國的證據(jù)制度是清單式的。由于電子數(shù)據(jù)不在我國的證據(jù)清單之列，因此其在我國是不能用作證據(jù)的。但審計實踐涉及到電子數(shù)據(jù)的證據(jù)地位問題，這促使我們不得不重新審視電子數(shù)據(jù)的法律地位問題。

　　目前我國尚未制定關(guān)于電子數(shù)據(jù)的基本法律文件，有關(guān)電子數(shù)據(jù)的規(guī)定見于審計署的部門規(guī)章中。審計署2000年頒布的《審計機關(guān)審計證據(jù)準則》第3條規(guī)定：“審計證據(jù)有下列幾種：……（3）以錄音錄象或者計算機存儲、處理的證明審計事項的視聽或者電子數(shù)據(jù)資料；……”電子數(shù)據(jù)即包含于審計證據(jù)中。

　　顯然，前述準則對電子數(shù)據(jù)的規(guī)定已超出了《行政訴訟法》上證據(jù)范圍：電子數(shù)據(jù)資料不在法律規(guī)定的證據(jù)之列?！缎姓V訟法》第31條規(guī)定：“證據(jù)有以下幾種：

　　（1）書證；

　?。?）物證；

　?。?）視聽資料；

　?。?）證人證言；

　?。?）當事人的陳述；

　?。?）鑒定結(jié)論；

　?。?）勘驗筆錄、現(xiàn)場筆錄。

　　以上證據(jù)經(jīng)法庭審查屬實，才能作為定案的根據(jù)?！痹谶@里，準則規(guī)定電子數(shù)據(jù)資料即電子數(shù)據(jù)作為審計證據(jù)，是為了適應(yīng)計算機審計的需要。不過，作為證明一定事實的證據(jù)，其自身應(yīng)當具有法律所認可的形式，不是任何形式的“證據(jù)”都具有合法性，都可用來證明具有法律意義的事實是否存在。在這里，盡管部門規(guī)章對電子數(shù)據(jù)作出了規(guī)定，但行政訴訟法對此并沒有予以認可，可見在具體的訴訟活動中，審計機關(guān)開展計算機審計所獲得的電子數(shù)據(jù)的證據(jù)地位和證明力是要大打折扣的。

　?。ǘ╇娮訑?shù)據(jù)法律地位的解決方式

　　用法律明文規(guī)定電子數(shù)據(jù)為可采納的證據(jù)，是解決電子數(shù)據(jù)證據(jù)地位的最佳方式。不過，由于這種方式采用的是法律明文形式，需要較長的立法周期，無法盡快解決實踐中電子數(shù)據(jù)的證據(jù)地位問題。因此，在現(xiàn)行證據(jù)體系中以各種變通的方式或例外的形式間接接受電子數(shù)據(jù)不失為一項可行的選擇。具體做法是：電子數(shù)據(jù)在審計中發(fā)揮證據(jù)作用時，如果是利用其記載的聲音或圖象，則可以歸入視聽資料的范疇；如果是利用其記載的文字符號，則可以歸入書證的范疇；如果其涉及專門性問題，可以進行鑒定，納入鑒定結(jié)論的范疇。

　　四、審計軟件與網(wǎng)絡(luò)審計的法律問題

　?。ㄒ唬徲嬡浖姆蓡栴}

　　計算機審計軟件是為計算機審計編寫的計算機程序及其說明書。在審計實務(wù)方面，已有一批計算機審計軟件先后通過審計署的評審，有些審計軟件已在審計實踐中取得明顯效果，提高了審計效率與審計質(zhì)量。2000年11月，審計署在南京特派辦專門召開了命名為審計之光的全國審計系統(tǒng)計算機開發(fā)應(yīng)用成果演示會，會上展出了多種計算機審計應(yīng)用軟件和審計信息系統(tǒng)及審計辦公自動化軟件。如《卷煙銷售輔助審計軟件》、《企業(yè)審計軟件1.0》、《上審2.0工交企業(yè)版》等等。由于審計軟件的開發(fā)者是審計機關(guān)本身，鑒定者也是審計機關(guān)，其是否有鑒定的權(quán)限，鑒定的效力如何，目前法律沒有規(guī)定，這也給被審計單位懷疑和藐視由審計軟件產(chǎn)生的審計結(jié)果留下了空間。這說明目前我們對審計軟件方面的法律問題重視的還不夠。任何一種事物只有用立法加以確認和規(guī)范，才能最大限度地排除其不利因素，引導(dǎo)其健康發(fā)展，審計軟件問題理應(yīng)得到立法的重視和規(guī)范。就目前來看，審計軟件的法律問題主要體現(xiàn)在審計軟件的合法性和審計結(jié)果的可采性上。因此，開發(fā)出全國通用的政府審計軟件，并使之合法化，同時明確審計軟件的法定鑒定機構(gòu)，賦予其權(quán)威，是審計立法的重要選擇。

　　即使在被審計單位接受審計機關(guān)使用審計軟件審計的情況下，審計人員利用審計軟件所獲得的電子數(shù)據(jù)也常常得不到被審計單位的認可。他們的爭議主要在程序編碼等專業(yè)問題方面。我國目前也沒有對審計軟件中的程序編碼問題作出規(guī)定，這也使得審計關(guān)系雙方在程序編碼問題上缺少了判斷依據(jù)，對審計軟件的有效使用產(chǎn)生了負面影響。在這方面，外國進行了一系列的嘗試。如美國商務(wù)部下屬的國家標準局在1974年以后陸續(xù)頒布了《聯(lián)邦信息處理標準叢書》，對計算機環(huán)境下的安全與風(fēng)險管理、數(shù)碼編程標準提出了一系列指南。它對美國計算機審計的發(fā)展具有很大促進作用。

　　國家對程序編碼進行立法是較好的選擇，但這在目前是無法立即實現(xiàn)的。就目前來看，審計機關(guān)在使用審計軟件進行計算機審計時，要著重加強內(nèi)部控制，建立計算機審計程序代碼復(fù)核制度。

　?。ǘ┚W(wǎng)絡(luò)審計的法律問題

　　互聯(lián)網(wǎng)的飛速發(fā)展改變著傳統(tǒng)的審計工作方式，同時網(wǎng)絡(luò)財務(wù)、電子商務(wù)、電子貨幣的發(fā)展，使審計面臨嚴峻挑戰(zhàn)。因此，我們需要構(gòu)建新的審計模式與之適應(yīng)，這種新的審計模式就是網(wǎng)絡(luò)審計。它是互聯(lián)網(wǎng)條件下的審計，未來審計行業(yè)和審計技術(shù)的發(fā)展動力將主要來自于計算機審計的發(fā)展，特別是網(wǎng)絡(luò)審計的發(fā)展，這也是國內(nèi)外審計界的共識。在立法上，目前我國的網(wǎng)絡(luò)審計立法仍是一片空白，《會計法》已增加了有關(guān)網(wǎng)絡(luò)財務(wù)的內(nèi)容，《電子商務(wù)法》的起草工作正在加緊進行之中，但上述法律都不是針對網(wǎng)絡(luò)審計發(fā)布的，不能夠滿足網(wǎng)絡(luò)審計的需要。因此，有必要加快網(wǎng)絡(luò)審計立法工作的力度和進度，使網(wǎng)絡(luò)審計工作有章可循。

　　五、計算機審計的法律保障

　?。ㄒ唬┯嬎銠C審計法律保障的一般原理

　　這里所講的計算機審計法律保障是指計算機審計已獲合法性地位后，法律對審計機關(guān)計算機審計權(quán)力的終極救濟措施。這主要是指在法律已明確規(guī)定審計機關(guān)計算機審計權(quán)力后，被審計單位仍拖延、拒絕計算機審計時的法律保障措施。就現(xiàn)行法律規(guī)定來看，《審計法》沒有規(guī)定被審計單位拖延、拒絕計算機審計時的法律保障措施，有關(guān)法律保障措施的規(guī)定見于《審計法實施條例》第49條。《國務(wù)院辦公廳關(guān)于利用計算機信息系統(tǒng)開展審計工作有關(guān)問題的通知》（國辦發(fā)[2001]88號）對此也作了相應(yīng)的規(guī)定：“被審計單位拒絕、拖延提供與審計事項有關(guān)的電子數(shù)據(jù)資料，或者拒絕、阻礙檢查的，由審計機關(guān)按照《審計法實施條例》第49條的規(guī)定處理?！北疚膶τ嬎銠C審計法律保障措施的論述便是以《審計法實施條例》第49條的內(nèi)容展開的。為表達方便，下文在“拒絕、拖延、阻礙”等語言的運用上，一律用“拒絕”術(shù)語，這也是因為拖延、阻礙在一定程度上包含著拒絕的涵義。

　?。ǘ秾徲嫹▽嵤l例》第49條的法律分析

　　《審計法實施條例》第49條規(guī)定：“被審計單位違反審計法的規(guī)定，拒絕或者拖延提供與審計事項有關(guān)的資料的，或者拒絕、阻礙檢查的，由審計機關(guān)責令改正，可以通報批評，給予警告；拒不改正的，按照下列規(guī)定追究責任：（1）對被審計單位處以5萬元以下的罰款；（2）對被審計單位負有直接責任的主管人員和其他直接責任人員，審計機關(guān)認為應(yīng)當給予行政處分或者紀律處分的，向有關(guān)部門、單位提出給予行政處分或者紀律處分的建議；（3）構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任。依照前款規(guī)定追究責任后，被審計單位仍須接受審計機關(guān)的審計監(jiān)督?！痹摋l規(guī)定了被審計單位不接受審計的懲罰措施，賦予了審計機關(guān)追究被審計單位法律責任的權(quán)力（在這里審計機關(guān)追究責任的形式僅為行政處罰）。這對審計機關(guān)順利獲得被審計單位的有關(guān)資料，進行審計監(jiān)督，起到了保障作用。

　　根據(jù)前述第49條的規(guī)定，“依照前款規(guī)定追究責任后，被審計單位仍須接受審計機關(guān)的審計監(jiān)督”，所以，就被審計單位來講，接受處罰并不能免除其接受審計的義務(wù)。不過，該條的規(guī)定容易產(chǎn)生這樣的問題：如果審計機關(guān)實施行政處罰后，被審計單位仍拒絕審計的，這是否意味著審計機關(guān)對被審計單位再次進行處罰。如果可以，則意味著對處罰次數(shù)的多少取決于被審計單位拒絕審計次數(shù)的多少。從理論上講，被審計單位拒絕審計多少次，審計機關(guān)就可以處罰其多少次，一直到被審計單位接受審計時止。顯然，審計機關(guān)根據(jù)《審計法實施條例》第49條對被審計單位就拒絕審計事項進行多次處罰，違反了《行政處罰法》上的一事不再罰原則。

　　就《審計法》及其實施條例的規(guī)定來看，法律并沒有賦予審計機關(guān)對被審計單位采取強制措施、直接調(diào)取相關(guān)資料的權(quán)力。所以從法律條文方面來分析，就容易得出這樣的結(jié)論：由于《行政處罰法》一事不再罰的規(guī)定，審計機關(guān)不能對被審計單位再次處罰，同時審計機關(guān)無權(quán)對被審計單位采取強制措施、直接調(diào)取相關(guān)資料，所以被審計單位因拒絕審計而被處罰后就可以逃避審計監(jiān)督。進一步講，只要被審計單位繳納罰款就可以免除審計（法律沒有賦予審計機關(guān)采取進一步措施的權(quán)力）。這樣，就可能會出現(xiàn)以罰款代替審計的局面。上述結(jié)論是根據(jù)法律條文所進行的法律推理。

　?。ㄈ┤绾芜M行計算機審計的法律保障暨《審計法實施條例》第49條的法律完善

　　當今社會是法治社會，依法行政是法治社會的必然要求。倘若出現(xiàn)了被審計單位因被處罰后再次拒絕審計的現(xiàn)象時，盡管從法律規(guī)定上來看，“被審計單位仍須接受審計機關(guān)的審計監(jiān)督”，但現(xiàn)行法律在這方面出現(xiàn)了漏洞，并沒有規(guī)定相應(yīng)的救濟措施，這就使審計機關(guān)審計監(jiān)督權(quán)力的繼續(xù)行使失去了法律保障?，F(xiàn)實中，一些單位和個人拒絕審計機關(guān)審計、拒不交出會計資料、藐視審計機關(guān)審計權(quán)力的現(xiàn)象時有發(fā)生。這些現(xiàn)象的存在，嚴重損害了審計機關(guān)的審計權(quán)威，損害了《審計法》及其實施條例的尊嚴，不利于審計機關(guān)審計監(jiān)督職能的實現(xiàn)。要真正作到違法必究，充分發(fā)揮審計監(jiān)督職能，當務(wù)之急是要修改《審計法》及其實施條例，從合法、合理、可行的角度來完善被審計單位不接受審計的救濟措施：除前述第49條規(guī)定之外，還應(yīng)賦予審計機關(guān)申請人民法院強制執(zhí)行的權(quán)力，即當出現(xiàn)了被審計單位因拒絕審計被處罰后仍拒絕審計的情況時，審計機關(guān)可請求人民法院協(xié)助，排除妨礙，采用司法力量強制調(diào)取被審計單位的會計資料等相關(guān)資料，確保審計機關(guān)審計權(quán)力的順利行使。這樣既完善了審計機關(guān)的審計權(quán)限，又不違背《行政處罰法》上的一事不再罰原則。