薩班斯法案第404條款（SOX404）一直因其嚴(yán)厲性和高昂的合規(guī)成本而成為理論界和實(shí)務(wù)界激烈討論的問(wèn)題。2007年5月，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）和公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）都投票通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制（ICFR）審計(jì)的最終準(zhǔn)則、相應(yīng)的獨(dú)立的規(guī)則和對(duì)PCAOB原來(lái)審計(jì)準(zhǔn)則的修改。新的第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則（AS5）《完善財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》正式替代了第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則（AS2）《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)聯(lián)合執(zhí)行》，這個(gè)準(zhǔn)則應(yīng)用于所有需要遵循SOX404條款的公司，不論規(guī)模大小和復(fù)雜程度。AS5要求審計(jì)師采用由上而下、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的方法，并將精力集中于那些實(shí)質(zhì)性薄弱環(huán)節(jié)，從而降低了審計(jì)成本，同時(shí)仍然能夠?qū)崿F(xiàn)保護(hù)投資者信心的目標(biāo)。

　　一、AS2的產(chǎn)生和受到的爭(zhēng)議

　　2002年，SOX被SEC接受，用來(lái)保護(hù)公司在未來(lái)不會(huì)因?yàn)槿鄙偾‘?dāng)?shù)目刂坪蛯徲?jì)關(guān)注而受到潛在的災(zāi)難性市場(chǎng)變化的影響。因?yàn)镾OX是一項(xiàng)非常廣泛和徹底的法案，所以非常有必要為審計(jì)師評(píng)價(jià)那些需要遵循SOX的公司提供特定的指南。SOX的一個(gè)主要內(nèi)容是成立PCAOB，負(fù)責(zé)監(jiān)管執(zhí)行公眾公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師。2004年，為了使審計(jì)人員能夠勝任對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，PCAOB發(fā)布了AS2，以指導(dǎo)審計(jì)的計(jì)劃與實(shí)施。該準(zhǔn)則關(guān)注對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)工作，以及這項(xiàng)工作與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的關(guān)系問(wèn)題。

　　AS2提出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)管理層就企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的評(píng)估發(fā)表意見(jiàn)。AS2要求審計(jì)人員評(píng)價(jià)管理層應(yīng)用于評(píng)估內(nèi)部控制的程序方法的可靠性；復(fù)核和使用一些管理層、內(nèi)部審計(jì)人員和其他人的評(píng)價(jià)過(guò)程中取得的測(cè)試結(jié)果；或自己進(jìn)行測(cè)試，以形成獨(dú)立意見(jiàn)。SOX和AS2為審計(jì)師提供的指導(dǎo)是模糊的，審計(jì)師為了避免訴訟，寧愿采取全面的、成本高昂的積極的審計(jì)評(píng)價(jià)。對(duì)于SOX的執(zhí)行成本高、需要花費(fèi)企業(yè)大量資源的非議很多，CFO們開(kāi)始意識(shí)到執(zhí)行SOX就好像是剝洋蔥，執(zhí)行完一層控制的審計(jì)還有另外一層等著被審計(jì)。遵循AS2導(dǎo)致了過(guò)度審計(jì)。CEO和CFO整天忙于為了保證公司的披露控制和內(nèi)部控制有效性而努力。AS2面臨的挑戰(zhàn)包括：資源和金錢上的高成本；在最小風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域花費(fèi)的努力和金錢；外部審計(jì)師不能使用其他人員的工作成果，導(dǎo)致冗余和重復(fù)勞動(dòng)。

　　二、AS5的產(chǎn)生和主要修改內(nèi)容

　　AS5是對(duì)許多公司面臨的成本和收益困境的必要的回應(yīng)。AS5使一個(gè)企業(yè)執(zhí)行SOX的合規(guī)努力更加容易，減少了相關(guān)的成本，節(jié)省了時(shí)間和金錢。這項(xiàng)準(zhǔn)則也可以把企業(yè)的焦點(diǎn)重新引回到對(duì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)管理上來(lái)。

　　1、AS5的主要目標(biāo)

　　雖然AS2的原則還被保留，但是PCAOB的人員指出新準(zhǔn)則變化的程度還是不容低估的。這些變化主要關(guān)注審計(jì)質(zhì)量的提高，與PCAOB在2006年12月提出的四個(gè)目標(biāo)相一致。

　?。?）關(guān)注最重要事項(xiàng)的內(nèi)部控制審計(jì)；

　　（2）消除為了取得目標(biāo)利益不必要的程序；

　?。?）提供根據(jù)公司規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度來(lái)調(diào)整審計(jì)工作的清晰的、可以操作的指南；

　?。?）使準(zhǔn)則簡(jiǎn)單化；

　　2、AS5的主要變化

　　AS5是基于由上而下的方法和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向來(lái)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制。幾個(gè)主要的變化可以大量減少合規(guī)成本并且保持投資者的信心。

　?。?）由上而下的方法（Top—down Approach）

　　使用由上而下的方法來(lái)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制意味著一個(gè)組織的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是從實(shí)體層面控制（entity—level controls）的角度開(kāi)始，再發(fā)展到過(guò)程層面控制和賬戶層面控制（process/account level controls）。新準(zhǔn)則包括了對(duì)實(shí)體層面控制三個(gè)層次的分類以及每個(gè)分類如何影響其它控制的測(cè)試。分類包括：①對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告要素有直接影響的實(shí)體層面控制（direct）；②對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告要素有間接影響的實(shí)體層面控制（indirect）；③用來(lái)監(jiān)控其他控制有效性而設(shè)計(jì)的控制（monitor）。

　　檢驗(yàn)實(shí)體層面的控制，首先要保證內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)按照最普遍和最重要的順序排序和檢驗(yàn)，然后再到最細(xì)節(jié)和詳細(xì)劃分的地方。目的是集中精力檢驗(yàn)關(guān)鍵的控制，借此來(lái)避免強(qiáng)調(diào)次級(jí)控制。減少一些過(guò)程層面控制的測(cè)試范圍對(duì)于降低成本的影響是有顯著效果的（dramatie）。

　　在采用由上而下的方法以前，通常都在交易或者過(guò)程層面控制執(zhí)行廣泛的測(cè)試，而不考慮在更高的層面上是否存在有效的控制。更高層面的控制包括一些項(xiàng)目，比如回顧、差異分析、審批和其他的監(jiān)控方式。在很多情況下，對(duì)更高層次控制進(jìn)行恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)和適當(dāng)?shù)目紤]能夠減少，甚至完全消除過(guò)程層面控制的測(cè)試。

　?。?）充分利用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的方法（Leveraging Risk—based Methodology）

　　風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不僅局限于辨別數(shù)量上重要的賬戶，也可以評(píng)價(jià)所有和財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的控制?？梢远康娘L(fēng)險(xiǎn)需要和賬戶、過(guò)程和控制相關(guān)聯(lián)，來(lái)評(píng)價(jià)相應(yīng)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)、IT獨(dú)立性、對(duì)管理人員越權(quán)（managementoverride）的敏感性。這個(gè)評(píng)估的結(jié)果會(huì)使關(guān)注點(diǎn)集中在合規(guī)項(xiàng)目和相關(guān)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的測(cè)試，同時(shí)顯著地減少測(cè)試工作和控制失敗的機(jī)會(huì)。通過(guò)評(píng)價(jià)和區(qū)分風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師減少了低風(fēng)險(xiǎn)控制的測(cè)試，集中精力發(fā)現(xiàn)和評(píng)估承擔(dān)著風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目。

　　AS5也同樣要求在IT控制中使用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的方法。IT風(fēng)險(xiǎn)是辨認(rèn)和分析財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)的拓展。通過(guò)把IT風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的一個(gè)組成部分，企業(yè)能夠減少花費(fèi)在設(shè)計(jì)和應(yīng)用信息技術(shù)控制上的資本支出的金額。在財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的過(guò)程中，通過(guò)辨別和重要的IT應(yīng)用相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)保證時(shí)間和資源的合理使用。IT控制通常是最有效率和效果的控制手段，因?yàn)橐坏┍粦?yīng)用就不會(huì)被改變。

　?。?）使用其他人工作成果的能力（use the work of others）

　　PCAOB不再推薦使用準(zhǔn)則《在審計(jì)中考慮和使用其他人的工作》（Considering and Using the Work of Oth-ers in an Audit）。相反，PCAOB的人員把這個(gè)準(zhǔn)則中重要的方面整合到AS5中，鼓勵(lì)審計(jì)師使用公司員工和內(nèi)部審計(jì)師的工作成果?，F(xiàn)行的AU322條款依然有效。

　　在評(píng)價(jià)企業(yè)的控制的時(shí)候，AS5允許外部審計(jì)師依賴其他人的工作成果。這個(gè)新的使用范圍使得公司能夠允許外部審計(jì)師依賴已經(jīng)完成的交易測(cè)試和已經(jīng)被管理層應(yīng)用并且經(jīng)過(guò)內(nèi)部審計(jì)人員檢驗(yàn)的控制，從而減少不必要的程序。

　　外部審計(jì)師在確定是否依賴其他人工作的時(shí)候要考慮三個(gè)因素：被測(cè)試事項(xiàng)的性質(zhì)；執(zhí)行測(cè)試人員的專業(yè)勝任能力；執(zhí)行測(cè)試人員的客觀性。

　　考慮到外部審計(jì)的功能和責(zé)任，內(nèi)部審計(jì)的過(guò)程越精確，外部審計(jì)師就越會(huì)信賴內(nèi)部審計(jì)，執(zhí)行更窄、更有效的測(cè)試范圍，從而節(jié)省了勞動(dòng)和成本并且同樣保證了有效。

　　AS5使用其他人工作的范圍包括分享管理當(dāng)局、內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師所掌握的情況，極大地提高了效率。因此，有效地執(zhí)行AS5的合規(guī)策略時(shí)，在可能的情況下，鼓勵(lì)內(nèi)外審計(jì)師的協(xié)作很重要。

　?。?）豁免了審計(jì)師對(duì)管理層內(nèi)部控制評(píng)價(jià)程序的恰當(dāng)性發(fā)表意見(jiàn)的要求

　　這可以大大減少審計(jì)時(shí)間，降低審計(jì)成本。PCAOB的人員聲明在他們編寫最終準(zhǔn)則的過(guò)程中，非常注意區(qū)分審計(jì)師和管理當(dāng)局在角色和責(zé)任上的差異，管理當(dāng)局的評(píng)估和審計(jì)師的評(píng)價(jià)是相互補(bǔ)充的，并且必須都以加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性的思想來(lái)執(zhí)行。因此，管理當(dāng)局日常的與內(nèi)部控制的互動(dòng)使他的評(píng)估過(guò)程不同于審計(jì)師，審計(jì)師對(duì)于企業(yè)的熟悉程度遠(yuǎn)不如管理當(dāng)局，也不會(huì)像管理當(dāng)局那樣經(jīng)常地、有規(guī)律地與內(nèi)部控制互動(dòng)。

　?。?）審計(jì)師可以根據(jù)企業(yè)規(guī)模和復(fù)雜性調(diào)整審計(jì)工作

　　AS5整合了之前關(guān)于根據(jù)規(guī)模和復(fù)雜性調(diào)整審計(jì)工作的討論，去掉了AS2中關(guān)于審計(jì)工作規(guī)模的單獨(dú)的部分。PCAOB的人員也指出未來(lái)的準(zhǔn)則。他們計(jì)劃放松對(duì)于小企業(yè)和較少?gòu)?fù)雜性企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)工作規(guī)模，這使得審計(jì)師可以根據(jù)每個(gè)公司的實(shí)際情況來(lái)調(diào)整審計(jì)工作。

　　3、AS5的其他變化

　?。?）統(tǒng)一PCAOB的審計(jì)準(zhǔn)則和SEC的管理層解釋指南中的術(shù)語(yǔ)

　　在可能的情況下，努力使得兩個(gè)文件中的術(shù)語(yǔ)、定義和方法保持一致，使兩個(gè)文件在關(guān)于ICFR的評(píng)估和判斷過(guò)程相一致。例如：實(shí)質(zhì)性薄弱環(huán)節(jié)（material weakness）和重大缺陷（significant deficiency），用實(shí)體層面控制（entity—level controls）取代公司層面控制（company—level controls）等。

　?。?）澄清了穿行測(cè)試的要求

　　在分析過(guò)評(píng)論意見(jiàn)之后，PCAOB的人員認(rèn)為AS2對(duì)于穿行測(cè)試的指導(dǎo)掩蓋了目標(biāo)（overshadowed the objective）。因此，新準(zhǔn)則要求審計(jì)師更加關(guān)注穿行測(cè)試的目標(biāo)，而不是程序本身。不是特定類型的檢查需要穿行測(cè)試，而是準(zhǔn)則要求審計(jì)師獲得對(duì)可能的錯(cuò)報(bào)的有效理解并且確定需要測(cè)試的控制。

　?。?）強(qiáng)調(diào)審計(jì)師的職業(yè)判斷

　　AS5減少了說(shuō)明性需要的數(shù)量，去掉了對(duì)于重大過(guò)程和交易事項(xiàng)主要分類的指導(dǎo)，允許審計(jì)師根據(jù)準(zhǔn)則的原則執(zhí)行更多的專業(yè)判斷?？赡軐?dǎo)致不必要審計(jì)程序的強(qiáng)制性用語(yǔ)“必須”和“應(yīng)該”的數(shù)量減少，允許審計(jì)師根據(jù)公司的實(shí)際情況安排審計(jì)的性質(zhì)、時(shí)間和程序。因此，最終的準(zhǔn)則非常強(qiáng)調(diào)審計(jì)師的職業(yè)判斷。

　　（4）欺詐控制

　　欺詐評(píng)價(jià)是SOX合規(guī)項(xiàng)目中的重要組成部分，每個(gè)公司都有欺詐風(fēng)險(xiǎn)的固有水平?？刂票仨毐辉O(shè)計(jì)成強(qiáng)調(diào)管理層越權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于欺詐的考慮貫穿到整個(gè)實(shí)體層面控制和其他普通控制的測(cè)試中，審計(jì)師應(yīng)該在過(guò)程中就考慮控制如何能被合作方的逆向意圖擊潰。評(píng)價(jià)欺詐控制需要對(duì)企業(yè)有詳盡的了解來(lái)形成企業(yè)存在舞弊可能的判斷。理解那些在財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程中起影響作用的財(cái)務(wù)報(bào)告環(huán)境很重要，包括品質(zhì)、態(tài)度、倫理道德、動(dòng)機(jī)和壓力等。

　　對(duì)于小型的、組織結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單的公司，評(píng)價(jià)管理層越權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)在欺詐控制因素中特別重要。管理層可能的越權(quán)行為有：故意錯(cuò)報(bào)收入的性質(zhì)和時(shí)間；記錄虛假的交易；改變交易的合理的時(shí)間；建立或者反向操作結(jié)果；改變重要的或者非經(jīng)常交易的相關(guān)記錄。

　　理解企業(yè)的預(yù)算狀況也很重要。對(duì)于不切實(shí)際的預(yù)算的早期質(zhì)疑能有效地防范管理層控制越權(quán)來(lái)實(shí)現(xiàn)不切實(shí)際的目標(biāo)。

　　三、AS5的預(yù)期執(zhí)行效果調(diào)查

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)把AS5的基本原則融入了自己的工作當(dāng)中。Eisner會(huì)計(jì)師事務(wù)所董事John Fodera說(shuō)：“這減少了多余的和不必要的工作，降低了客戶的成本?！痹贏S5的變化中，對(duì)于降低審計(jì)成本最重要的修訂是允許外部審計(jì)師利用其他人的工作成果。一項(xiàng)調(diào)查顯示，超過(guò)60％的企業(yè)（不包括尚未執(zhí)行的小型企業(yè)）在審計(jì)師以外聘請(qǐng)咨詢顧問(wèn)來(lái)幫助達(dá)到404條款的要求。管理層聘請(qǐng)外部咨詢顧問(wèn)的動(dòng)機(jī)和審計(jì)師對(duì)這些動(dòng)機(jī)的理解在審計(jì)師決定是否依賴這種特殊的審計(jì)證據(jù)時(shí)起到重要的作用。

　　Blaskovich & Mintehik（2007）對(duì)這個(gè)問(wèn)題進(jìn)行了調(diào)查，對(duì)“四大”中的兩家的92位審計(jì)師發(fā)放調(diào)查問(wèn)卷，兩家事務(wù)所的審計(jì)師分別為34位和58位。其中，合伙人占3％，高級(jí)經(jīng)理占14％，管理者占13％。高級(jí)人員占38％，普通員工占32％，75％的人持有CPA證書。調(diào)查結(jié)果表明，62％的人認(rèn)為聘請(qǐng)外部咨詢顧問(wèn)表明了管理層評(píng)估內(nèi)部控制狀況達(dá)到合法的意圖，只有13％的人認(rèn)為是一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制存在問(wèn)題的信號(hào)，另外的25％保持中立的觀點(diǎn)。74％的人反對(duì)或者強(qiáng)烈反對(duì)管理當(dāng)局聘請(qǐng)外部咨詢顧問(wèn)從審計(jì)師的視角出發(fā)來(lái)掩蓋潛在的缺陷的觀點(diǎn)。總之，結(jié)果表明外部審計(jì)師把企業(yè)聘請(qǐng)外部咨詢顧問(wèn)看成是一個(gè)積極的反應(yīng)，并且會(huì)減少外部審計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)時(shí)間。

　　PCAOB明確表示在執(zhí)行新準(zhǔn)則的時(shí)候減少審計(jì)時(shí)間是一個(gè)目標(biāo)，無(wú)論審計(jì)師采用咨詢顧問(wèn)的工作成果還是采用內(nèi)部審計(jì)師的工作成果，都會(huì)實(shí)現(xiàn)AS5減少審計(jì)時(shí)間的目標(biāo)。

　　四、啟示

　　從AS5修改的內(nèi)容和預(yù)期執(zhí)行效果調(diào)查可以得到以下幾點(diǎn)啟示。

　　1、AS5提高了企業(yè)遵從SOX404條款的效果和效率。程序的簡(jiǎn)化，審計(jì)時(shí)間的減少和合規(guī)成本的降低，將更有利于SOX404的有效執(zhí)行。企業(yè)遵從SOX的合規(guī)成本降低，也會(huì)增加美國(guó)資本市場(chǎng)對(duì)外國(guó)公司赴美國(guó)上市的吸引力。

　　2、AS5引導(dǎo)企業(yè)從風(fēng)險(xiǎn)的角度看內(nèi)部控制。在制定評(píng)估程序時(shí)，采取由上而下風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法，著重于未有效實(shí)施內(nèi)部控制而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告有重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，從了解財(cái)務(wù)報(bào)告的固有風(fēng)險(xiǎn)開(kāi)始，首先找出重大風(fēng)險(xiǎn)科目及其組成項(xiàng)目、相關(guān)交易的種類。并評(píng)估實(shí)體層面控制，然后設(shè)計(jì)交易層面控制，搜集相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)已適當(dāng)控制的證據(jù)，以取得評(píng)估的有效性。

　　風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制是一個(gè)硬幣的兩個(gè)方面，執(zhí)行SOX404不是要增加更多的控制過(guò)程。使企業(yè)被眾多復(fù)雜繁瑣的控制掩埋，而是應(yīng)該把內(nèi)部控制放在風(fēng)險(xiǎn)管理中來(lái)考慮，保證控制能夠有效實(shí)施。

　　在國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（International Federation of Accountants，IFAC）的企業(yè)職業(yè)會(huì)計(jì)師委員會(huì)（Profes-sional Accountants in Business Committee，PAIB）計(jì)劃在2008年發(fā)布的原則導(dǎo)向內(nèi)部控制實(shí)務(wù)指南中也特別強(qiáng)調(diào)從風(fēng)險(xiǎn)的角度看內(nèi)部控制。2007年8月，PAIB委員會(huì)發(fā)布了一項(xiàng)新的研究報(bào)告——《從風(fēng)險(xiǎn)角度看內(nèi)部控制》（Internal Control From a Risk—Based Perspective）。這份報(bào)告主要由資深財(cái)經(jīng)記者Robert Bruce對(duì)10名商界的高級(jí)職業(yè)會(huì)計(jì)師的訪談構(gòu)成，訪談涉及這些會(huì)計(jì)師在建立有效的內(nèi)控系統(tǒng)和風(fēng)險(xiǎn)管理之間的聯(lián)系方面豐富的經(jīng)驗(yàn)和深入的見(jiàn)解。構(gòu)成了內(nèi)部控制實(shí)務(wù)指南的制定基礎(chǔ)。

　　3、AS5的執(zhí)行有利于內(nèi)部控制與企業(yè)目標(biāo)相結(jié)合。AS5不僅能降低合規(guī)成本，而且如果能恰當(dāng)?shù)乩?，也為把企業(yè)的合規(guī)努力和企業(yè)的目標(biāo)聯(lián)系起來(lái)提供了一個(gè)框架。企業(yè)內(nèi)部控制的有效設(shè)計(jì)和執(zhí)行。以及識(shí)別可能對(duì)企業(yè)造成潛在影響的事項(xiàng)并在其風(fēng)險(xiǎn)偏好范圍內(nèi)管理風(fēng)險(xiǎn)，都是為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的過(guò)程。

　　4、在我國(guó)企業(yè)的應(yīng)對(duì)策略中，應(yīng)該加強(qiáng)從風(fēng)險(xiǎn)管理的角度設(shè)計(jì)和完善內(nèi)部控制的觀念，在設(shè)計(jì)和完善的過(guò)程中，充分地考慮企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和風(fēng)險(xiǎn)管理的需要，保證內(nèi)部控制被有效地設(shè)計(jì)并執(zhí)行。