[摘要]本文運用COSO報告的標準與評價方法，從控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等五個方面對鄭州亞細亞集團內部控制失敗案例進行系統(tǒng)分析，從中引發(fā)改進我國企業(yè)內部控制的幾點思考，即由權威部門制定內部控制的標準體系，并對企業(yè)內部控制的審計作出強制性的安排，做到二者并舉；同時，文章對建立企業(yè)內部控制標準體系的必要性與方法，企業(yè)內部控制審計的難點、效益及審計模式作了討論。

　　亞細亞曾取得過幾個“全國第一”：全國商場中第一個設立迎賓小姐、電梯小姐，第一個設立琴臺，第一個創(chuàng)立自己的儀仗隊，第一個在中央電視臺做廣告。當年的亞細亞以其在經(jīng)營和管理上的創(chuàng)新創(chuàng)造了一個平凡而奇特的現(xiàn)象“亞細亞現(xiàn)象”。來自全國30多個省市的近200個大中城市的黨政領導，商界要員來到亞細亞參觀學習。然而，1998年8月15日，鄭亞商場悄然關門！面對這殘酷的事實，人們眾說眾說紛紜。我們以為，導致亞細亞倒閉的原因是多方面的，而其內部控制的極端薄弱是促成倒閉的主要原因之一。本文擬用COSO報告提出的標準與評價方法，對其進行分析，從中引發(fā)對改進我國企業(yè)內部控制的幾點思考。還有遍布全國各地的“仟村百貨”以參股的形式投資10億多元，先后在河南省內建立了四家亞細亞連鎖店，在全國各地建立了很多參股公司。亞細亞商場于1989年5月開業(yè)，之后僅用7個月時間就實現(xiàn)銷售額9000萬元，1990年達1.86億元，實現(xiàn)稅利1315萬元，一年就跨入全國50家大型商場行列。到1995年，其銷售額一直呈增喪趨勢，1995年達4.8億元。1993年起，鄭州亞細亞集團（簡稱鄭亞集團）

　　一、對“亞細亞”內部控制失敗的系統(tǒng)分析

　　1.控制環(huán)境失敗

　　COSO報告認為，控制環(huán)境是指對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素，具體包括企業(yè)的重事會，企業(yè)管理人員的品行、操守、價值觀、素質與能力，管理人員的管理哲學與經(jīng)營觀念，企業(yè)文化，企業(yè)各項規(guī)章制度、信息溝通體系等。企業(yè)控制環(huán)境決定其他控制要素能否發(fā)揮作用，是內部控制其他要素發(fā)揮作用的基礎，直接影響到企業(yè)內部控制的貫徹和執(zhí)行以及企業(yè)內部控制目標的實現(xiàn)，是企業(yè)內部控制的核心。那么，鄭亞集團的內部控制環(huán)境如何呢？

　?。?）經(jīng)營者品行、操守、價值觀

　　（簡稱“海南商聯(lián)”），鄭亞集團沒有投資，法人代表是王xx本人。鄭亞集團公司重事會作出決定，委托海南商聯(lián)管理和經(jīng)營鄭亞集團股份公司；并在鄭亞集團董事會1995年6月28目的會議紀要中，明確規(guī)定“董事會同意公司經(jīng)營者（海南商聯(lián)）按銷售額1%的比例提取管理費。于是就形成了海南商聯(lián)受托經(jīng)營鄭亞集團的運作模式，并與鄭亞集團一套人馬，兩塊牌子，總部設在廣州。從此總經(jīng)理在外地遙控實施對鄭亞集團和商場的管理。王xx既是海南商聯(lián)的法人代表，又是鄭亞集團的總經(jīng)理，可以隨意抽調人員與資金。這種制度安排的結果是亞細亞的信譽和人員被海南商聯(lián)利用，亞細亞的經(jīng)營利潤被海南商聯(lián)占有，而這一切都是無償?shù)?。?992年11月，亞細亞商場總經(jīng)理王xx就在海南注冊了”海南亞細亞商聯(lián)總公司。

　　又如，南陽亞細亞商場借到貸款兩千萬元，股東高xx卻要了600萬元，詢撥到成都給其一位朋友做房地產(chǎn)生意，結果全虧，以兩棟樓房抵債。抵債手續(xù)尚未辦妥，高xx卻對欠債人說，你不要向南陽還債了，你把兩棟樓房給我，南陽的錢由我還。最終，南陽亞細亞分文未得。

　　上述事實只是鄭亞集團暴露出來的極小部分，但已能說明鄭亞集團經(jīng)營者的品行與操守狀況。

　?。?）董事會

　　COSO報告認為，企業(yè)內部控制環(huán)境的一個重要要素是董事會，并認為企業(yè)應該建立一個強有力的董事會，董事會要能對企業(yè)的經(jīng)營管理決策起到真工監(jiān)督引導的作用。在鄭亞集團公司內部，董事會一直處于癱瘓狀態(tài)。鄭亞集團公司的注冊日期是1993年10月，但直到1995年6月才最后確立。在近兩年的時間里，集團公司決策層一直處于不斷演變的狀態(tài)之申，沒有按章程規(guī)范化運作，董事會從未召集董事們就重大決策進行過表決，凡事都由總經(jīng)理王xx一人拍板。1995年初，亞細亞的主要股東中原不動產(chǎn)公司董事長易人，新任重事長認為前任批準的股權轉讓造成公司資產(chǎn)流失，不予承認，表示股權糾紛問題不解決就不參加董事會。從此，鄭亞集團最高決策機構、監(jiān)督機構陷于癱瘓。比如，冠名權展于無形資產(chǎn)，其轉讓照理應該經(jīng)董事會討論通過，但實際上是王xx一個人說了算，只要他簽字同意，別人就可建個“亞細亞”，如許昌、安陽、洛陽、商丘的亞細亞都是他簽字同意的。在鄭亞集團，總經(jīng)理成了國王，董事會如同虛設。

　?。?）人事政策與員工素質

　　COSO報告認為，人是企業(yè)最重要的資源，亦是重要的內部控制環(huán)境因素。那么，鄭亞集團的人事政策與員工素質如何呢？

　　1.以貌取人。1995年底，廣州、上海、北京三地大型商場相繼開業(yè)，管理人員嚴重不足。亞細亞從西安招聘了幾百名青年，經(jīng)過短期培訓后，準備派往三地。由于不了解個人情況，只好對名觀相，五官端正、口齒清楚的派往廣州、上?；虮本┑纳虉霎斀?jīng)理或處長，其他人員則當營業(yè)員。

　　2.隨意用人。亞細亞商場藝術團的報幕員周XX，不值管理不會看帳，被任命為開封亞細亞商場的總經(jīng)理。

　　3.任人唯親。亞細亞某領導的一位表弟，原鄭州市郊的農民，被任命為北京一家大型商場總經(jīng)理；某領導的兩位妻弟，山東農民，也被委以重任；就連他家的小保姆也被任命為亞細亞集團配送中心的財務總監(jiān)。

　　4.排斥異己。亞細亞曾有四位年輕的副總，因他們不附和總經(jīng)理的意見，在1990年借故被派往外地辦事處。1991年夏，亞細亞駐外辦事處撤銷，四位副總返回商場時，他們的位置已被別人取代，接著半年閑試，被調離商場。

　　這就是亞細亞的人事政策。

　?。?）企業(yè)產(chǎn)權關系及組織結構鄭亞商場是由河南省建行租賃公司和中原不動產(chǎn)公司共同出資200萬元設立的股份制企業(yè)，其中，租賃公司102萬元，占51%的股份，中原不動產(chǎn)公司98萬元，占49%的股份。由于鄭亞商場計劃在1992年改組成股份有限公司，面向社會公眾發(fā)行股票。按照有關規(guī)定，上市公司的股東必須在5家以上才具備上市資格。由于種種原因，改建的鄭州亞細亞股份有限公司上市未獲成功。1993年9月，經(jīng)河南省體改委批準，僅僅有過渡意義的鄭州亞細亞股份有限公司正式更名為鄭州亞細亞集團股份有限公司。于是，亞細亞上市未能做成，但虛擬的股權轉讓己被河南省體改委等政府職能部門認定，即河南建行租賃公司51%的股權轉讓給海南大昌實業(yè)發(fā)展公司18%，轉讓給廣西北海巨龍房地產(chǎn)公司10%；中原不動產(chǎn)公司49%的股權轉讓給海南三聯(lián)企業(yè)發(fā)展公司18%，轉讓給海南匯通信托投資公司18%.由于股權受讓方未按協(xié)議及時把購股資金兌付，從此埋了了一個巨大的資金隱患。特別是后來中原不動產(chǎn)公司新任董事長認為前任批準的股權轉讓造成公司資產(chǎn)流失，不予承認。鄭亞集團產(chǎn)權關系混亂局面就此形成。

　　鄭亞集團設有一個“貨物配送中心”，其職能是為鄭亞商場本店和四家直接連鎖店配貨，該中心負責向廠家直接定貨，目的是降低進貨成本并防止各商場自行進貨時吃回扣。但該中心配送給各大商場的所有商品，價格不但比批發(fā)市場上的批發(fā)價高出許多，甚至高于自由市場上的零售價！“貨物配送中心”實際上成了一個大黑洞。

　　上述四個方面較清楚地說明了鄭亞集團的控制環(huán)境情況。其內部控制環(huán)境若此，其最終結局亦在意料之內。

　　2.風險意識不強COSO報告認為，環(huán)境控制和風險評估，是提高企業(yè)內部控制效率和效果的關鍵。鄭亞集團如何進行環(huán)境控制和風險評估呢？原鄭亞集團總經(jīng)理王XX，對以往的經(jīng)營失誤總結了六大教訓，其中有四條涉及到對風險的認識和把握問題。

　　第一是“對市場認識不足，對形勢認識不足”。在我們前進的過程中，不但遇到了國內商業(yè)同行的壓力，而且國外零售業(yè)的大舉進入也給我們造成了很大的沖擊，導致我們認為較先進的經(jīng)營模式一下子就被沖得體無完膚。

　　第二是“過于自信、樂觀、想當然，其結果是驕兵必敗”。

　　第三是“面對零售業(yè)艱難的狀況，我們的應變能力差，整個經(jīng)營進入死胡同，最后到了山窮水盡的地步”。

　　第四是“抗風險能力差，一近事陣腳就亂了?！边@幾個教訓說明，在鄭亞集團管理層的思想中缺乏風險概念，沒有設置風險管理機制，因此抗險能力極低。

　　3.缺乏適當?shù)目刂苹顒覥OSO報告認為，控制活動是確保管理層的指令得以實現(xiàn)的政策和程序，旨在幫助企業(yè)保證其針對“使企業(yè)目標不能達成的風險”采取必要行動。鄭亞集團運作中幾乎不存在控制活動，或者即使存在所謂的政策和程序，也是名存實亡，未實際發(fā)生作用。且看一組數(shù)據(jù)：亞細亞一年一度的場慶花費都超70萬元；集團某股東從鄭亞商場借出8叨萬元，連借條也沒有，后來歸還300萬元，剩余5山萬元商場帳面和收據(jù)顯示是“工程款”；集團另一個股東1993年借走商場57萬元，也無人催要盯997年，鄭亞商場管理費用就高達18.6億元。鄭亞集團的控制活動若此，何以確保管理層的指令得以實現(xiàn)？

　　4.信息溝通不順暢COSO報告認為，一個良好的信息與溝通系統(tǒng)有助于提高內部控制的效率和效果。企業(yè)須按某種形式在某個時間之內，辨別、取得適當?shù)男畔?，并加以溝通，使員工順利且行其職責。在鄭亞集團內部，信息溝通系統(tǒng)幾乎不存在。據(jù)稱，集團內部一不需要成本信息二不計算投資回收期及投資回報率，三不收集市場方面的信息。會計信息系統(tǒng)由管理層隨意控制隊資金被大量挪用，卻不知去向何方。在鄭亞集團，T息系統(tǒng)已經(jīng)不再是一個管理和控制的工具，而是上層管理人員的話筒，信息隨其意愿而變。

　　5.內部監(jiān)督缺乏COSO報告認為，企業(yè)內部控制是一個過程，這個過程系通過納人管理過程的大量制度及活動實現(xiàn)的。要確保內部控制制度切實執(zhí)行且執(zhí)行的效果良好、內部控制能夠隨時適應新情況等，內部控制必須被監(jiān)督。在亞細亞，自開業(yè)以來，沒有進行過一次全面徹底的審計。偶爾的局部的內部審計中曾發(fā)現(xiàn)幾筆幾百萬元資金被轉移出去的事，后來也不了了之。任何事情都是總經(jīng)理說了算，屬下當然包括內部審計人員在內，全無發(fā)言權，可見內部監(jiān)督極度缺乏是既成事實。

　　二、由“亞細亞”引發(fā)的思考：改進我目企業(yè)內部控制

　　由亞細亞，內部控制的五要素皆存在問題，必然最終走向倒閉之路。盡管它只是我國企業(yè)的一個個案，但這種現(xiàn)象卻頗具普遍性。目前，我國加入WTO在即，來自外部世界特別是跨國公司的激烈競爭，給中國企業(yè)的壓力越來越大，面臨的挑戰(zhàn)越來越嚴峻。若以“亞細亞。狀況去應對競爭，其結果不難預料。因此，如何提高自身的競爭力，如何以一種更積極的狀態(tài)參與到世界競爭的潮流中去將是我國企業(yè)面臨的主要問題和難題。經(jīng)濟現(xiàn)實迫切要求我國企業(yè)早日建立健全企業(yè)內部控制，提高企業(yè)內部控制的效率和效果。從現(xiàn)實看，我國企業(yè)經(jīng)營效益普遍較差；會計造假行為嚴重，財務報告嚴重失真；企業(yè)違法違規(guī)現(xiàn)象愈演愈烈，進而成為普遍現(xiàn)象。造成這些現(xiàn)象的原因是多方面的，但內部控制的缺失與缺陷難逃其咎。問題還在于，我國很多企業(yè)還未意識到內部控制的重要性，對內部控制還存有很多誤解，以為內部控制就是十堆堆的手冊、文件和制度，或者認為內部控制就是內部成本控制、內部資產(chǎn)安全性控制等，甚至對企業(yè)內部控制根本沒有概念。現(xiàn)狀函需改變！

　　我們認為，對我國企業(yè)內部控制的改進，可從兩方面人手，其一是由權威部門制定內部控制的標準體系；其二是對企業(yè)內部控制的審計作出強制性的安排，做到二者并舉。

　　1.建立內部控制標準體系

　　首先，建立內部控制標準體系是一項國際慣例。長期以來，內部控制一直被視為企業(yè)內部事務，屬企業(yè)管理當局責任范圍內之事。縱觀美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）歷年來對內部控制的定義、解釋、修改、再修改的過程，不難發(fā)現(xiàn)，MCPA過去一直認為內部控制目標是為了保護企業(yè)資產(chǎn)、檢查會計信息的準確性、提高經(jīng)營效率、推動企業(yè)執(zhí)行既定的管理方針等，不管對這些目標如何進行排列與組合，為企業(yè)內部的管理與經(jīng)營服務是其共同特征。以往對內部控制的研究也大部分集中在制度的設計和審計方面，重在改進內部控制的方法與提高審計的質量和效率。直到1973年，美國國會通過了《反國外賄賂法》（Foreign　Corrupt　Practices　Act，簡稱FCPA），該法案規(guī)定，每個企業(yè)應建立內部控制制度以防范這種行為發(fā)生。該法案在其會計標準條款中Accounting　Standards　Provision）規(guī)定，業(yè)如達不到美國審計準則委員會提出的內部控制目標，可被罰款1萬美元、責任者受5年以下的監(jiān)禁。至此，建立和強化內部控制已成為企業(yè)應履行的一種法律責任。1991年11月，美國聯(lián)邦委員會發(fā)表的判決指南指出，如果發(fā)現(xiàn)公司即使有一個雇員犯罪，該公司將受到強制性罰款，罰金數(shù)額可高達數(shù)十萬至兒百萬美元。這一法規(guī)的出臺，強化了管理者對遵守法規(guī)的重視，遵循適當?shù)姆ㄒ?guī)、規(guī)避可能的罰款所帶來的損失也成為企業(yè)內部控制的重要組成部分。1992年，曲美國注冊會計協(xié)會（AICPA）、國際內部審計師協(xié)會（IIA）、財務經(jīng)理協(xié)會（FEI）、美國會計學會（AAA）、管理會計學會（IMA）共同組成的專門委員會（即COSO委員會）提出了內部控制綜合框架公告，認為“內部控制是受企業(yè)董事會、管理當局和其他職員的影響，旨在取得（1）經(jīng)營效果和效率（2）財務報告的可靠性（3）遵循適當?shù)姆ㄒ?guī)等目標而提供合理保證的一種過程?！辈炔靠刂谱髁诵碌臄U展，提出了內部控制的五要素。美國注冊會計師協(xié)會認為該報告的提出，具有劃時代的意義，“其作用如同早期的公認會計原則，其未來在管理界的地位也如今日的公認會計原則一樣”。COSO報告很快受到了廣泛的認可，世界各國及各專業(yè)團體紛紛效仿COSO報告對內部控制進行重新研究，并采COSO報告的最新理念，發(fā)布了自己的文告。可見，建立一套有關內部控制的標準體系，已成為一項國際慣例。

　　其次，建立內部控制標準體系是保證財務報告可靠性與企業(yè)遵循法律法規(guī)的重要條件?，F(xiàn)代企業(yè)的典型特征就是所有權與經(jīng)營權相分離。由于股權較為分散，企業(yè)所有者（包括權益所有者、債權所有者及人力資本所有者等）及其他利害關系人一般只能通過企業(yè)對外出具的財務報告等資料了解企業(yè)的經(jīng)營管理情況，所有者、政府部門、材料供應商等作為外部人與作為內部人的經(jīng)營者之間存在嚴重的信息不對稱。因此，內部控制的目標之一是保證財務報告的可靠性，其二是保證企業(yè)法律法規(guī)的遵循性。從這兩個目標可以看出，加強企業(yè)內部控制不僅僅是企業(yè)一種自愿自覺的行為，也是企業(yè)的一種責任與義務，是企業(yè)對外部利益集團負責的一種表現(xiàn)形式。因此，建立一套完備的內部控制標準體系，作為企業(yè)管理行為的規(guī)范標準，是達成內部控制目標的重要條件。

　　最后，建立內部控制標準體系有利于統(tǒng)一看法，更新觀念。目前，我國會計理論與實務界對企業(yè)內部控制的認識還停留在內部牽制制度、內部控制制度或內部控制結構階段，認識還很不統(tǒng)一，甚至還有不少錯誤認識。而且，企業(yè)界、司法界、會計界等不同行業(yè)與部門對內部控制的理解不一，彼此就此進行溝通時，缺乏共同“語言”。即使在注冊會計師職業(yè)界，對內部控制的理解也多局限于其對審計工作的影響。因此，建立內部控制標準體系，不僅可以為各方人士的溝通與理解提供統(tǒng)一的基礎，還可為企業(yè)評估和改進其內部控制提供標準與方法?；谝陨险J識，我們建議，有關部門應及時組織力量加強對內部控制的研究。我國的立法機關應該聯(lián)合我國各有關方面的力量，包括理論界、實務界、各種職業(yè)團體、協(xié)會、中介機構等，在COSO報告的基礎上，對企業(yè)內部控制進行全面深人的研究，建立一套如COSO報告那樣內涵與外延統(tǒng)一、可操作性強的內部控制標準體系，并發(fā)布準則或提出指南，使企業(yè)管理當局或注冊會計師等有據(jù)可依、有章可循。而且要將內部控制的全新理念與精神傳達給所有相關人員，盡量使管理當局用以評估內部控制的標準、注冊會計師用以審計內部控制的標準與投資者用以審視內部控制的標準相統(tǒng)一，以減少可能的期望差距。

　　2.對內部控制實施強制性審計內部控制標準體系建立之后，企業(yè)能否建立完善的內部控制系統(tǒng)并切實予以實施，需要外都力量予以保證。為此，美國審計鑒證準則（SSAE）第六號與臺灣《公開發(fā)行公司建立內部控制制度實施要點》等要求企業(yè)對外界公眾出具內部控制報告，并要求注冊會計師對其進行審計，出具審計報告及有重大問題報告，爾后，注冊會計師對企業(yè)內部控制進行審計，對企業(yè)的一般做法是，企業(yè)首先對自身內部控制進行全面而深入的自我評估，出具對外報告，包括無重大問題報告，企業(yè)內部控制報告發(fā)表審計意見。雖然不同國家對內部控制審計的要求與做法不一，而且對于內部控制是否不再只是企業(yè)內部事務的觀點也存在爭議，但不管如何，對內部控制進行審計帶來的效用是顯見的。因為，企業(yè)對外出具內部控制報告，注冊會計師對企業(yè)內部控制報告出具審計意見，加重了企業(yè)管理當局及注冊會計師的責任，而責任一旦加重，企業(yè)管理當局出于減輕自身責任及企業(yè)長期利益的考慮不得不在注冊會計師的協(xié)助下真正關注內部控制的缺陷與缺失，實實在在地不斷健全與完善企業(yè)的內部控制，注冊會計師也會為降低自身的風險而督促企業(yè)改進內部控制。這樣就帶來了另一方面的效用，即降低企業(yè)營運的風險，提高企業(yè)營運的效率和效果，進而保護投資者的利益，同時提高企業(yè)對外出具的財務報告及其他披露信息的可靠性，增加證券市場及其他資本市場的透明度和有效性。

　　不過，在我國推行內部控制審計，目前還存在較大的困難。（1）我國內部控制基礎十分薄弱。一方面，這是我國需要實行內部控制審計的直接原因之一，但也正是這一點，使我國實行內部控制審計困難重重。因為要對不健全的內部控制出具管理報告或發(fā)表審計意見無疑是困難的，受到的阻力也會比較大。（2）缺乏統(tǒng)一的內部控制標準。我國還未提出過類似美國COSO報告的權威性很高的內部控制標準體系?，F(xiàn)行具體審計準則第九號“企業(yè)內部控制與審計風險”，觀念還未更新，還停留在內部控制結構階段，而且也只是從審計的角度發(fā)布的。新修訂的《會計法》雖然對內部控制提出了新的要求，但因為它不是專門針對企業(yè)內部控制進行規(guī)定的，因此在內部控制的實務方面不具有可操作性。這就使得企業(yè)在進行內部控制自我評估及注冊會計師在進行內部控制審計時無據(jù)可依。（3）我國公眾的法律意識不強。這直接關系到：企業(yè)管理當局能否如實出具內部控制報告，并且對于其自身在內部控制報告中的承諾，企業(yè)管理當局能否真正擔負起應有的責任；注冊會計師能否如實出具內部控制審計報告，能否對其出具的審計報告負責；廣大社會公眾對內部控制報告及審計報告能否正確認識與應用，會不會形成很大的期望差距，造成不必要的訴訟與糾紛。（4）我國投資者普遍素質不高。這就形成兩個問題：內部控制審計報告對他們有無增量信息；會不會被他們誤用。這直接關系到內部控制審計有無實行的必要性問題。（5）我國法律法規(guī)還不很健全，對內部控制責任的劃分、T化、獎罰等都有待于進一步的明確。由于存在上述種種困難，再加上對企業(yè)內部控制缺陷的重大性問題、責任分攤問題等本身就是學界研究的難題之一，因此，在我國實行內部控制審計存在很多實際困難，就不言而喻了。

　　為此，我們并不建議對我國所有企業(yè)進行內部控制審計，而是認為，在我國上市公司中進行內部控制審計是可行的，也是必須的。首先，上市公司的運作較為規(guī)范。國家為了保護眾多投資者及潛在投資者的利益，對其規(guī)模、業(yè)績、運營體制、治理結構、財務制度等都有特殊的規(guī)定，其管理人員素質也相對較高。其次，上市公司的利益牽涉面最廣，直接關系到我國各大中小型投資者的利益，其業(yè)績好壞、其財務報告的可靠性都與我國證券市場的健康發(fā)展直接相關，關系到我國經(jīng)濟的發(fā)展前景。此外，上市公司可以對所有其他企業(yè)產(chǎn)生示范效應，帶動其他企業(yè)走上規(guī)范化、科學化運作的軌道。

　　對于我國上市公司內部控制審計應采取的模式，我們認為，應注意以下幾個方面：

　?。?）在企業(yè)管理當局方面。我們認為，我國上市公司的管理當局不僅要向注冊會計師出具管理當局聲明書，而且要向社會公眾出具內部控制報告，前者強調企業(yè)內部控制是管理當局的責任，后者向社會公眾聲明企業(yè)的內部控制無重大缺失或存在哪些重大缺失等，讓社會公眾了解企業(yè)內部控制的現(xiàn)狀。注冊會計師不僅應向企業(yè)管理當局出具關于內部控制的管理建議書，便企業(yè)管理當局可以不斷完善企業(yè)內部控制，還應向社會公眾出具審計意見，增強企業(yè)內部控制報告本身的可靠性。

　　（2）在內部控制審計強度方面。我們認為，我國應該要求各上市公司在上市前三年（或上市前2年加上市后一年）進行內部控制審計，出具內部控制審計意見。要求在公司上市時對其內部控制進行審計，一是出于降低審計成本的考慮，二是將內部控制審計視為一種過關性審計。至于上市之后，對內部控制的測試則作為常規(guī)年度審計的一部分進行。

　?。?）對企業(yè)內部控制進行整個年度的審計與報告。雖然內部控制的有效性是就某一時點而言的，但某一時點有效的內部控制并不能說明它能保證年度財務報告的可靠性，也不能保證企業(yè)在整個期間內守法經(jīng)營。只有對整個年度琳內部控制進行評價與審核，才能發(fā)現(xiàn)在這一過程中內部控帶在的重大缺陷或缺失，才能判斷這些缺陷或缺失是否影響企業(yè)財務報告的可靠性。

　?。?）COSO報告認為，企業(yè)內部控制應能達成三項目標，即合理保證企業(yè)營運的效率和效果、企業(yè)財務報告的可靠性及法律、法規(guī)的遵循性。這樣分類的好處在于允許不同的人因不同的目的從不同的角度關注內部控制的不同層面。由于對企業(yè)內部控制審計的目的是為了提高企業(yè)財務報告的可靠性，保護投資者利益，與這個目的直接相關的是與企業(yè)財務報告可靠性目標有關的內部控制及與資產(chǎn)安全性等有關的部分內部控制，因此，企業(yè)內部控制報告及注冊會計師進行內部控制審計的范圍可以只限于內部控制的這兩個部分。如果某一特定團體要求企業(yè)或注冊會計師出具特定的內部控制報告，則對內部控制的審計范圍可以另行確定。但企業(yè)管理當局向注冊會計師出具的聲明書應該包含內部控制的所有內容，因為他們必須對企業(yè)內部控制的整體負責。將內部控制審計的范圍縮小，一方面是因為只有該部分的內部控制與財務報告的可靠性有關，另一方面則是可以縮小注冊會計師的取證范圍，降低審計成本，進而降低企業(yè)的負擔。

　?。?）企業(yè)對外出具的內部控制報告不僅應由總經(jīng)理簽字，還應有董事長、財務經(jīng)理及內部審計人員共同簽字。首先，總經(jīng)理是企業(yè)的執(zhí)行長官，對企業(yè)的經(jīng)營與管理事務負責，企業(yè)的內部控制報告應該有其簽字是毫無疑問的。其次，根據(jù)內部控制的最新理念，內部控制不僅僅是企業(yè)管理當局的責任，而是企業(yè)所有員工共同的責任。董事會對企業(yè)內部控制的實施效率和效果影響重大而又深遠，而且它擔負著監(jiān)督與約束總經(jīng)理的使命，董事會有義務發(fā)現(xiàn)總經(jīng)理的不妥或不法行為。董事長的簽字可以提高總經(jīng)理對外承諾的可信度及效力。財務經(jīng)理與內部審計人員在企業(yè)內部控制中占據(jù)特別重要的地位，財務經(jīng)理的控制活動貫穿企業(yè)其他各個不同的部門及單位。而且，企業(yè)內部控制報告主要目的是為了提高企業(yè)財務報告的可靠性。因此，財務經(jīng)理在該部分內部控制中的地位具有特別重要性，由其對內部控制報告進行簽字是應當?shù)?。企業(yè)內部審計既是企業(yè)內部控制的一項主要要素，又監(jiān)督著企業(yè)內部控制的運行。其主要任務之一就是發(fā)現(xiàn)企業(yè)內部控制的不足。因此，由其簽字表明其已履行了應盡的責任。更主要的是，企業(yè)的內部控制報告由所有這些人共同簽署，可以表明企業(yè)管理當局是一個精誠合作的團體，而且也可以促進他們齊心協(xié)力，共同將企業(yè)的內部控制和經(jīng)營管理做好。

　?。?）注冊會計師關于企業(yè)內部控制的審計報告類型同樣可以區(qū)分為詳式審計報告與簡式審計報告兩種。而簡式審計報告同樣可以區(qū)分為無保留意見審計報告（包括帶說明段與不帶說明段兩種）、保留意見審計報告、否定意見審計報告和拒絕表示意見審計報告等四類。建議內部控制審計以簡式審計報告為主，因為社會公眾一般不需要繁多的主次不分的信息。當然，如有必要，可附一份詳細的附件。最后，有兩點需要強調。其一，應加強立法及法律責任的研究。對內部控制進行審計，大大提高了企業(yè)管理當局及注冊會計師的法律責任，有必要對這些法律責任進行深人全面的研究，建立一個明確的責任劃分、衡量及懲罰標準。其二，應加強內部審計的行業(yè)自律。內部審計有較強大的行業(yè)自律組織，可以提高內部審計人員的素質，使內部審計人員可以迅速地獲得內部控制的最新研究成果與理念，后續(xù)教育也使其不斷地得到知識的補充和更新，使其成員手能力對企業(yè)內部控制進行審查并發(fā)表合理的意見與建議。此外，內部審計人員在內部控制報告書上簽字，便其有動力、有責任提升企業(yè)內部控制品質。