注冊會計師作為現(xiàn)代社會的經(jīng)濟警察、證券市場的看門人，其作用的發(fā)揮對于提高會計信息的可信性、減少財務(wù)報告舞弊具有重要意義。作為獨立的第三者，注冊會計師必須獨立、客觀地對財務(wù)報表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表意見，并對審計報告的真實性負責(zé)。如果注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中不遵循職業(yè)規(guī)范，與企業(yè)管理當(dāng)局共謀或者由于重大疏忽出具不實審計報告，要對外部第三者因信賴虛假或誤導(dǎo)性財務(wù)報告而遭受的損失承擔(dān)民事賠償責(zé)任。

　　注冊會計師對第三者的民事責(zé)任是一種侵權(quán)責(zé)任。確定注冊會計師的民事責(zé)任，需要解決好注冊會計師的歸責(zé)原則問題。因為，歸責(zé)原則在侵權(quán)法中居于重要地位，對于舉證責(zé)任的負擔(dān)、免責(zé)條件、損害賠償原則等都有一定影響。

　　一、侵權(quán)法的基本歸責(zé)原則

　　所謂歸責(zé)原則，是指行為人的行為或物件致他人損害的情況下，根據(jù)何種標(biāo)準(zhǔn)和原則確定行為人的侵權(quán)民事責(zé)任。

　　過錯是侵權(quán)法中最基本的歸責(zé)原則。在過錯責(zé)任原則下，以行為人主觀故意或過失作為承擔(dān)責(zé)任的原則，無過錯即無責(zé)任。侵權(quán)法中，判斷過錯的標(biāo)準(zhǔn)是是否達到“應(yīng)當(dāng)達到的注意程度”。這一應(yīng)當(dāng)達到的注意程度，侵權(quán)法中通常以虛擬的理性人或者稱為“誠實善意之人”的注意程度為標(biāo)準(zhǔn)來加以判斷。這個理性人受過一般的教育，具有一般的知識技能水平和道德水準(zhǔn)。理性人的行為標(biāo)準(zhǔn)既高于容易出錯的普通人，又低于基于職業(yè)原因負有高度注意義務(wù)的專業(yè)人士。理性人的標(biāo)準(zhǔn)是一個客觀的標(biāo)準(zhǔn)，這一標(biāo)準(zhǔn)是把被告的預(yù)防行為與一個理性的人在相同情況下可能會做到的事加以比較。Pearson法官1958年在Hazellv British Transport Commission指出，“所謂過失，就是從事了一個理性人在該種情況下不會從事的活動，或者不從事一個理性人在該種情況下會從事的活動”。

　　過錯推定原則（也有人稱為過失推定原則）是指侵害人就其所致的侵害不能證明自己沒有過錯時，就應(yīng)當(dāng)負擔(dān)賠償責(zé)任。過錯推定原則與過錯原則的共同之處在于都是以過錯作為確定責(zé)任的最終依據(jù)，過錯推定實際屬于過錯責(zé)任的范疇，其并沒有脫離過錯原則的軌道。兩者的區(qū)別在于舉證的不同。在過錯原則下，誰主張誰舉證。而在過錯推定原則下，舉證責(zé)任倒置給被告。即以法律規(guī)定的舉證責(zé)任倒置來認(rèn)定加害人主觀過錯，若被告不能證明自己對損害的發(fā)生沒有過錯，法律則推定其有過錯；相反地，被告若能舉出事實證明自己對損害的發(fā)生沒有過錯，則認(rèn)為其缺乏承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任的條件。

　　在不同過錯（無過錯）原則下，不以行為人的主觀過錯為責(zé)任要件的歸責(zé)標(biāo)準(zhǔn)，行為人有無過錯對民事責(zé)任的構(gòu)成或承擔(dān)不產(chǎn)生影響。受害人無須就加害人的過錯進行舉證，加害人也不得以其沒有過錯為由主張免責(zé)或減責(zé)抗辯。但是，在無過錯責(zé)任情況下，受害人的故意行為仍可以作為免責(zé)條件。無過錯責(zé)任著眼于對受害人的損害提供賠償，其基本思想“乃是在于對不幸損害之合理分配”。它是以保險制度、價格機制為基礎(chǔ)，并通過保險制度、價格機制而實現(xiàn)損害分配的社會化。無過錯責(zé)任的理論依據(jù)在于，誰獲得利益，就應(yīng)由誰負責(zé)由此造成的損失。

　　二、注冊會計師的歸責(zé)原則

　　那么，注冊會計師對第三者的民事責(zé)任究竟應(yīng)采用何種歸責(zé)原則？從注冊會計師提供虛假審計報告的具體緣由來看，主要有故意（欺詐）、過失、無過失。所謂故意，是指注冊會計師與管理當(dāng)局串謀，明知公司的財務(wù)報告有重大錯報或者漏報，仍出具虛假審計報告，向外部信息使用者提供虛假信息或重大缺失的信息，這實際上是一種共同欺詐行為。所謂過失，是指注冊會計師缺乏合理的職業(yè)謹(jǐn)慎，應(yīng)當(dāng)知道但因疏忽或懈怠而未能知道財務(wù)報告存在重大錯報漏報。簡單地說，就是注冊會計師沒有遵守職業(yè)規(guī)范，沒有發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在的虛假陳述和隱匿行為，導(dǎo)致錯誤地發(fā)表審計意見。判斷注冊會計師是否存在過失的標(biāo)準(zhǔn)是其是否盡了“應(yīng)有的勤勉”。按其程度不同，過失分為一般過失和重大過失。所謂一般過失是指注冊會計師沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求；所謂重大過失則是指注冊會計師缺乏最起碼的謹(jǐn)慎，完全沒有按專業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計。所謂無過失導(dǎo)致的虛假審計報告是指，即使注冊會計師遵循審計準(zhǔn)則，也不能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中存在的虛假陳述或缺失行為。

　　注冊會計師的責(zé)任是依據(jù)審計準(zhǔn)則和公認(rèn)會計原則GAAP對財務(wù)報表進行審計。一般來講，注冊會計師如果遵循了審計準(zhǔn)則及其他職業(yè)規(guī)范，在執(zhí)業(yè)過程中保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，實施了必要的審計程序，應(yīng)當(dāng)能夠發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中存在的重大舞弊行為。但是，由于現(xiàn)代審計下，注冊會計師采用制度基礎(chǔ)審計或者風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞绻鲜泄竟芾懋?dāng)局故意隱瞞以及企業(yè)環(huán)境存在的不確定性，注冊會計師不可能完全保證發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中存在的錯誤或舞弊行為，而只能是合理地保證報表在所有重大方面符合合法性、公允性和一貫性。注冊會計師對財務(wù)報告發(fā)表審計意見的依據(jù)是公認(rèn)會計原則GAAP，只要財務(wù)報表中的事項是按照公認(rèn)會計原則處理的， 就認(rèn)為是合法的、公允的，盡管有時依據(jù)公認(rèn)會計原則編制的財務(wù)報表與企業(yè)的實際可能會產(chǎn)生偏差。那種認(rèn)為審計是一種保險的觀點，實際上是對審計的本質(zhì)缺乏了解。審計本身并不是對財務(wù)報告的一種擔(dān)保，它只能合理地保證經(jīng)審計的財務(wù)報告沒有重大錯報漏報，而不能夠發(fā)現(xiàn)所有的錯報和漏報。因此，對于注冊會計師，人們只能期望其在審計中保持合理的謹(jǐn)慎。如果注冊會計師遵循了公認(rèn)審計準(zhǔn)則GAAS，保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，按公認(rèn)會計原則來判斷財務(wù)報表是否符合“三性”，即使不能發(fā)現(xiàn)存在的錯誤或舞弊行為，也不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。如果要求注冊會計師承擔(dān)無過錯責(zé)任，將使注冊會計師面臨巨大的風(fēng)險，不利于獨立審計行業(yè)的發(fā)展。同時，正如FASB在第一號財務(wù)會計概念公告《企業(yè)編制財務(wù)報告的目的》中指出的，財務(wù)報告的用戶應(yīng)當(dāng)是“與企業(yè)和經(jīng)濟活動具有合理程度的知識， 而又愿意用合理的精力去研究信息的人們”，而不是那些幼稚者。從現(xiàn)代侵權(quán)法來看，只對醫(yī)療事故、交通事故、產(chǎn)品責(zé)任、高度危險作業(yè)、環(huán)境污染致害、地面施工、建筑物及其他地上物和動物致害等少數(shù)特殊侵權(quán)行為采用無過錯責(zé)任。就信息披露而言，一般只要求發(fā)行人承擔(dān)無過錯責(zé)任。因此，注冊會計師民事責(zé)任的歸責(zé)原則，不宜采用結(jié)果歸責(zé)原則或無過錯原則。

　　當(dāng)然，注冊會計師作為一種“謹(jǐn)慎人”，在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，仍應(yīng)保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎。但是，注冊會計師只應(yīng)當(dāng)對故意、重大過失行為承擔(dān)責(zé)任，對于一般過失， 除對因信賴該報告造成損失的受益第三者外，注冊會計師不需承擔(dān)賠償責(zé)任?！稁炖撉謾?quán)》中指出，“每一個受雇為其他人提供服務(wù)的人，都有責(zé)任在受雇期內(nèi)以合理的謹(jǐn)慎和勤勉的態(tài)度來運用其技能……但是任何人，無論其是否具備技能，都不能百分之百成功地完成他所承擔(dān)的工作，而不出現(xiàn)任何過失或差錯。他只能保證是善意而誠實的，而不是完美無缺的，他只對雇主負過失、不守信用和不誠實的責(zé)任，而不對純粹的判斷失誤所引起的損失負責(zé)?！?/p>

　　綜上，注冊會計師民事責(zé)任的歸責(zé)原則應(yīng)當(dāng)采用過錯原則或過錯推定原則，而不宜采用無過錯原則。那么，究竟應(yīng)采取過錯原則還是過錯推定原則呢？郭鋒認(rèn)為應(yīng)采用過錯責(zé)任，即注冊會計師只有主觀上有故意或過失才承擔(dān)責(zé)任，而不應(yīng)采用無過錯責(zé)任或過錯推定責(zé)任。其依據(jù)主要是認(rèn)為上市公司控制信息來源，掌握信息優(yōu)勢，如果它對注冊會計師有所隱瞞或欺騙，注冊會計師不能保證全部發(fā)現(xiàn)，所以不能推定注冊會計師有過錯。

　　對此，筆者認(rèn)為，盡管相對于上市公司注冊會計師處于信息劣勢，但相對于普通的投資者，注冊會計師仍處于主導(dǎo)或優(yōu)勢地位，投資者只是被動地了解公開信息。如果采用過錯原則，投資者必須要舉證注冊會計師存在過錯，這對于缺乏會計、審計專業(yè)知識，且處于公司外部不能接近公司詳細信息的投資者而言，近乎不可能。而采用過錯推定，并非說所有的虛假陳述情況下注冊會計師都應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任，注冊會計師只要能夠舉證其按照獨立審計準(zhǔn)則進行審計，并且已盡必要職業(yè)謹(jǐn)慎，即可免責(zé)。而事實上，對于財務(wù)報告中存在的重大錯報漏報，如果注冊會計師盡合理調(diào)查之注意義務(wù)，一般是可以發(fā)現(xiàn)的，也就是說采用過錯推定原則并非無限制地擴大了注冊會計師的責(zé)任。因此，對于注冊會計師的歸責(zé)，過錯推定原則較為適合。

　　從國外立法來看，對注冊會計師一般均采用過錯推定原則。一方面，注冊會計師不嚴(yán)格按照公認(rèn)會計原則和公認(rèn)審計準(zhǔn)則進行審計，將承擔(dān)責(zé)任。另一方面，只有當(dāng)審計人員不嚴(yán)格按照GAAP和GAAS，才要承擔(dān)責(zé)任。換而言之，如果注冊會計師能夠證明自己在審計過程中保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，已按照公認(rèn)會計原則和公認(rèn)審計準(zhǔn)則審計，進行了合理調(diào)查，可以免責(zé)。美國《1933年證券法》規(guī)定，注冊會計師對經(jīng)他審核、報告的公開發(fā)行證券的公司的注冊表中財務(wù)報告的錯報和漏報，因普通過失造成的第三人的損失負有責(zé)任，除非注冊會計師能證明他本身并無過失或他的過失并非原告受損的直接原因。美國《1934年證券交易法》規(guī)定，注冊會計師出于欺詐行為或重大過失，對上市公司年度會計報表出具令人誤解的審計報告，對買賣公司證券的任何人負有責(zé)任，除非他能證明其本身行為出于善意，且并不知道會計報表是虛偽不實和令人誤解的。按照UnitedStatesv.Weiner案，如果審計人員由于不嚴(yán)格按照公認(rèn)會計原則和審計準(zhǔn)則進行審計，就應(yīng)當(dāng)負有責(zé)任。日本證券交易法（1996年修訂）第21條（2）規(guī)定，對于記載虛假或欠缺文件出具了無虛假或無欠缺證明的注冊會計師或監(jiān)察法人，如果對此證明無故意或過失，則不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。臺灣原先的證券交易法32條，采用結(jié)果責(zé)任原則，規(guī)定公開說明書記載之主要內(nèi)容有虛偽或隱匿之情事，包括注冊會計師在內(nèi)的有關(guān)責(zé)任人就應(yīng)當(dāng)與公司負連帶責(zé)任。這樣的話，注冊會計師即使已做合理調(diào)查，沒有過失，也要負民事賠償責(zé)任。1988年修訂時， 參照美國、日本等證券交易法的做法，增訂第32條，采用過錯推定原則，規(guī)定會計師等專門職業(yè)人員，如能證明已經(jīng)合理調(diào)查，并有正當(dāng)理由確信其簽證或意見為真實者，亦免負賠償責(zé)任。

　　那么，如何判斷注冊會計師的過錯？注冊會計師作為“專家”，其注意義務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)要高于一般理性人的標(biāo)準(zhǔn)。美國第七巡回法庭1974年在Hochfelderv.Ernst＆Ernst中判定，注冊會計師通常需“符合作為一個被大家期望的精通專業(yè)的會計師所應(yīng)有的注意標(biāo)準(zhǔn)”，同時，專家的行為還需構(gòu)成合理的謹(jǐn)慎。注冊會計師只有證明其已經(jīng)按照獨立審計準(zhǔn)則獨立、深入地對被審計單位進行了調(diào)查，并盡了善良管理人的義務(wù)，也就是說，注冊會計師必須實施其他具有一般行業(yè)知識和技能的注冊會計師在類似情況下將會實施的程序，才能夠免責(zé)。

　　與此緊密相關(guān)的一個問題是獨立審計準(zhǔn)則的法律地位。對此，審計界和法律界存在不同的認(rèn)識。審計界認(rèn)為，獨立審計準(zhǔn)則是規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)度。中國獨立審計準(zhǔn)則由中國注冊會計師協(xié)會擬訂，經(jīng)財政部批準(zhǔn)發(fā)布施行，屬于部門規(guī)章，其權(quán)威性和公認(rèn)性具有法定地位。在法律界看來，獨立審計準(zhǔn)則是純粹的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，不足以成為注冊會計師規(guī)避法律責(zé)任的依據(jù)，判斷審計報告的真實性、合法性，不能僅僅依據(jù)審計準(zhǔn)則。如劉燕指出，“在法律界以及公眾看來，如果說只要注冊會計師的工作滿足了審計準(zhǔn)則的‘真實性’要求，就不能認(rèn)為其工作的結(jié)果是‘虛假’的，其邏輯是很荒唐的?！毙戏f也指出，GAAS僅僅為在獲得必要的基礎(chǔ)事實問題提供屏障，不能夠免除注冊會計師獲得足夠信息的基礎(chǔ)上作出不合理判斷或者在適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蛑蝎@得的虛假信息而作出報告的責(zé)任。劉正峰認(rèn)為，獨立審計是內(nèi)部自律性規(guī)則，不能調(diào)整注冊會計師與利害關(guān)系人之間的法律關(guān)系，注冊會計師的注意義務(wù)不限于行業(yè)協(xié)會的審計準(zhǔn)則，審計準(zhǔn)則不能成為注冊會計師注意義務(wù)的法定標(biāo)準(zhǔn)。

　　筆者認(rèn)為，依據(jù)獨立審計準(zhǔn)則可以判斷注冊會計師是否已盡合理的謹(jǐn)慎，因為獨立審計準(zhǔn)則體現(xiàn)了現(xiàn)時條件下審計的一般要求。對注冊會計師的注意義務(wù)的要求，不應(yīng)當(dāng)超出獨立審計準(zhǔn)則所體現(xiàn)的一般公認(rèn)水平，因此，審計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)作為判斷注冊會計師是否已盡注意義務(wù)（職業(yè)關(guān)注）的基本標(biāo)準(zhǔn)。如果注冊會計師嚴(yán)格地遵循了獨立審計準(zhǔn)則，就應(yīng)當(dāng)免除責(zé)任。但是，這種遵循，應(yīng)當(dāng)是實質(zhì)上的，而不僅僅是形式上的。

　　值得指出的是，財政部2003年4月14日發(fā)布的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號—審計報告（修訂）》將原先的第六條“注冊會計師應(yīng)對其出具的審計報告的真實性、合法性負責(zé)。審計報告的真實性是指審計報告應(yīng)如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據(jù)、已實施的審計程序和應(yīng)發(fā)表的審計意見。審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)定”刪去，而只籠統(tǒng)地規(guī)定“注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告中清楚地表達對會計報表整體的意見，并對出具的審計報告負責(zé)”（第四條）。中注協(xié)負責(zé)人對此的解釋是為了彌合注會行業(yè)與法律界對審計報告真實性理解方面的差異。但筆者認(rèn)為，這只不過是回避矛盾，注冊會計師行業(yè)早晚要直面這一問題。

　　三、結(jié)束語

　　無過錯責(zé)任雖有助于保護投資者，但卻使注冊會計師的責(zé)任過于增大；過錯責(zé)任是侵權(quán)法的基本歸責(zé)原則，注冊會計師的歸責(zé)應(yīng)當(dāng)建立在其主觀存在過錯（包括故意和嚴(yán)重過失）的基礎(chǔ)上，但讓投資者來舉證注冊會計師的過錯，十分困難；采用過錯推定原則，既符合獨立審計的特點，又能夠充分保護投資者。

　　我國最高人民法院19司法解釋第二十四條規(guī)定，專業(yè)中介服務(wù)機構(gòu)及其直接責(zé)任人違反證券法第一百六十一條和第二百零二條的規(guī)定虛假陳述，給投資人造成損失的，就其負有責(zé)任的部分承擔(dān)賠償責(zé)任。但有證據(jù)證明無過錯的，應(yīng)予免責(zé)。這里實際上采用了過錯推定原則，筆者認(rèn)為是合理的。但對于如何界定注冊會計師的過錯，會計界與法律界尚需做進一步的溝通。