摘要：企業(yè)兼并業(yè)務(wù)在全球范圍內(nèi)全面展開(kāi)，　而我國(guó)尚未出臺(tái)有關(guān)企業(yè)兼并審計(jì)的實(shí)務(wù)公告?！榱烁玫匕l(fā)揮審計(jì)工作的保駕護(hù)航作用，　筆者對(duì)兼并審計(jì)作了一些思考，　本文主要從企業(yè)兼并審計(jì)的特殊性出發(fā)，　闡述企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的特殊性、　兼并審計(jì)具體目標(biāo)的相異性、　審計(jì)范圍的廣泛性及審計(jì)程序的多方位性?！∽詈髮?duì)我國(guó)出臺(tái)相應(yīng)實(shí)務(wù)公告提出幾點(diǎn)建議，　以便審計(jì)人員更好地開(kāi)展這方面的工作。

　　近年來(lái)國(guó)內(nèi)日益增多的企業(yè)兼并，己顯示出其在調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、優(yōu)化資源配置方面的重大作用，如何對(duì)企業(yè)兼并進(jìn)行規(guī)范和監(jiān)督，己成為我們研究的現(xiàn)實(shí)課題。我國(guó)目前尚未出臺(tái)企業(yè)兼并的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，亦無(wú)相應(yīng)的獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告，故需要我們會(huì)計(jì)、審計(jì)人員繼續(xù)加強(qiáng)研究和探索。本文試從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)角度談?wù)勂髽I(yè)兼并問(wèn)題。

　　一、企業(yè)兼并審計(jì)業(yè)務(wù)的特殊性

　　企業(yè)兼并是個(gè)較為復(fù)雜的過(guò)程，它不僅涉及其他機(jī)構(gòu)（如評(píng)估部門(mén)）的工作，又影響到員工、企業(yè)甚至國(guó)家的經(jīng)濟(jì)利益。故注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行兼并審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)充分認(rèn)識(shí)其特殊點(diǎn)，保證審計(jì)工作的獨(dú)立、客觀、公正。企業(yè)兼并審計(jì)有以下特點(diǎn)：

　?。ㄒ唬徲?jì)主體多元化。參與企業(yè)兼并審計(jì)的不僅有社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，而且有國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。社會(huì)審計(jì)注重鑒證和評(píng)估作用，兼并雙方都通過(guò)委托社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)完成審查評(píng)價(jià)工作，國(guó)家審計(jì)注重監(jiān)督作用，既審查兼并企業(yè)行為的合法性、效益性，又審查兼并企業(yè)行為的合法性、合理性。內(nèi)部審計(jì)注重評(píng)價(jià)作用，兼并雙方通過(guò)內(nèi)審工作，進(jìn)行自我分析、自我評(píng)價(jià)，做到知己知彼。

　?。ǘ徲?jì)的范圍廣、跨度大。企業(yè)兼并審計(jì)的內(nèi)容既有傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支合法審計(jì)，亦有財(cái)務(wù)報(bào)表鑒證審計(jì)，既有經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，也有資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的審計(jì)。從審計(jì)的時(shí)間上講有兼并前的審計(jì)、兼并過(guò)程中的審計(jì)，也有兼并后的審計(jì)。特別是對(duì)兼并前的審計(jì)工作，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷能力，做出合理的鑒證。

　?。ㄈ徲?jì)的方法復(fù)雜多樣。除傳統(tǒng)審計(jì)常用的審閱、函詢、觀察、盤(pán)存、計(jì)算、分析性復(fù)核等方法外，尚須用到效益考評(píng)和鑒定評(píng)估的方法。如兼并決策時(shí)要用到投資回收率法、投資回收期法、凈現(xiàn)值法、現(xiàn)值指數(shù)法、內(nèi)部報(bào)酬法；對(duì)兼并雙方的能力進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，要用到盈利能力、營(yíng)運(yùn)能力、償債能力、社會(huì)貢獻(xiàn)能力等指標(biāo)的分析方法；資產(chǎn)評(píng)估時(shí)要用到清算價(jià)格法、現(xiàn)行市價(jià)法、收益現(xiàn)值法、重置成本法等。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師有較強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)水平，必要時(shí)亦可利用有關(guān)專(zhuān)家的工作。

　　二、企業(yè)兼并審計(jì)具體目標(biāo)的相異性

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解企業(yè)兼并審計(jì)工作的特點(diǎn)后，就要確定審計(jì)的具體目標(biāo)，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注其與一般會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的不同點(diǎn)，主要表現(xiàn)在：

　?。ㄒ唬┐_認(rèn)企業(yè)兼并是否依法進(jìn)行。這包括兩方面內(nèi)容：一方面要審查企業(yè)兼并行為是否符合我國(guó)的相應(yīng)法規(guī)（如《關(guān)于企業(yè)兼并的暫行辦法》等）；另一方面要通過(guò)分析鑒證企業(yè)兼并行為能否為兼并雙方帶來(lái)規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益、謀求更高的市場(chǎng)占有率，實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置。以避免國(guó)有資產(chǎn)的流失或企業(yè)盲目通過(guò)兼并擴(kuò)大規(guī)模而忽視效益的情況發(fā)生。

　?。ǘ┐_認(rèn)企業(yè)兼并提供的資產(chǎn)負(fù)債表、財(cái)產(chǎn)清單是否真實(shí)可靠，注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用各種分析方法鑒證資產(chǎn)負(fù)債表的真實(shí)性，特別注意聯(lián)系企業(yè)兼并動(dòng)機(jī)， 看是否存在粉飾報(bào)表的行為。對(duì)于財(cái)產(chǎn)清單的審查，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可進(jìn)行實(shí)地盤(pán)點(diǎn)，或從其他第三方獲得間接證據(jù)來(lái)證實(shí)。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師能明察秋毫，因?yàn)檫@直接影響評(píng)估結(jié)果的準(zhǔn)確性。

　?。ㄈ?yàn)證資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果是否合理，是否真實(shí)可靠。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的選擇是否恰當(dāng)；資產(chǎn)評(píng)估方法選擇是否科學(xué)；資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果是否真實(shí)、可靠；資產(chǎn)評(píng)估程序是否合法。還應(yīng)特別關(guān)注兼并雙方及評(píng)估機(jī)構(gòu)、評(píng)估人員有無(wú)出于個(gè)人目的營(yíng)私舞弊、假公濟(jì)私的；有無(wú)玩忽職守、隨意估算重置成本或成新率的；評(píng)估中有無(wú)產(chǎn)權(quán)界定不清、評(píng)估方法違規(guī)的現(xiàn)象。

　?。ㄋ模┐_認(rèn)兼并后的資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)字是否真實(shí)可靠，是否符合兼并的協(xié)議。前面已提到：企業(yè)兼并審計(jì)時(shí)間跨度大，包括前期、中期、后期三個(gè)時(shí)間段的審計(jì)。因?yàn)槠髽I(yè)兼并目的就是為了提高企業(yè)的整體能力（如生產(chǎn)能力、銷(xiāo)售能力、管理能力），如果沒(méi)有達(dá)到這些目的，則是失敗的兼并，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注企業(yè)兼并行為是否與協(xié)議一致，而不是做表面文章；企業(yè)兼并后的資產(chǎn)負(fù)債表是否真實(shí)，從而才能正確評(píng)價(jià)兼并效果。

　　三、企業(yè)兼并審計(jì)范圍的廣泛性

　　企業(yè)兼并前期　　 兼并中期　　　　　　兼并后期

　　兼并的有關(guān)文　　 評(píng)估后雙方資產(chǎn)負(fù)債　兼并后資產(chǎn)負(fù)債表及

　　件、協(xié)議等　　　 表及相關(guān)會(huì)計(jì)資料　　相關(guān)會(huì)計(jì)資料

　　雙方資產(chǎn)負(fù)債

　　表，財(cái)務(wù)清單　　 兼并會(huì)計(jì)處理資料

　　及相關(guān)會(huì)計(jì)資料

　　四、企業(yè)兼并審計(jì)程序的多方位性

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定了企業(yè)兼并審計(jì)的目標(biāo)、范圍后，在具體實(shí)施審計(jì)時(shí)應(yīng)注意兼并審計(jì)程序的多方位性，主要表現(xiàn)在：

　　（一）第一方位：對(duì)企業(yè)兼并合法性和合規(guī)性的審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核企業(yè)兼并的有關(guān)文件，并向企業(yè)管理當(dāng)局詢問(wèn)被審單位遵守有關(guān)兼并法規(guī)所采取的政策和程序，對(duì)其是否合法、合規(guī)作出判斷并形成相應(yīng)的工作底稿。具體包括以下幾個(gè)方面：

　　1、審查企業(yè)兼并對(duì)象選擇的恰當(dāng)性。即所選擇的目標(biāo)企業(yè)是否為具有經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)的企業(yè)，是否為具有發(fā)展?jié)摿Φ钠髽I(yè)，即兩者的結(jié)合是否能創(chuàng)造1+1>2的效應(yīng)。如果所選的是上市公司，應(yīng)對(duì)其股票穩(wěn)定性和股價(jià)做出合理判斷。

　　2、審查企業(yè)兼并財(cái)務(wù)決策是否正確、可靠。被審單位應(yīng)通過(guò)分析各種兼并方案的資金占用和收益的大小，從兼并效益角度來(lái)選擇最優(yōu)的方案。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)資料信息來(lái)源及可靠性進(jìn)行審查；其次審查兼并收益與成本的計(jì)算；最后審查企業(yè)兼并的整體效益，即能否取得經(jīng)營(yíng)協(xié)同效益、財(cái)務(wù)協(xié)同效益等。

　　3、審查企業(yè)兼并協(xié)議是否合法、合規(guī)。由于企業(yè)兼并是一項(xiàng)持續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)、交易數(shù)額較大的買(mǎi)賣(mài)合同，故兼并本身具有風(fēng)險(xiǎn)性，買(mǎi)賣(mài)雙方都對(duì)此持謹(jǐn)慎態(tài)度，而兼并協(xié)議的重要地位顯而易見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)兼并協(xié)議實(shí)施審計(jì)主要目的在于確認(rèn)其合法性、完整性、合規(guī)性。比如就完整性而言，應(yīng)包括陳述與保證條款、履行合同期間的義務(wù)條款、合同履行的條件條款、股票及價(jià)款的提存條件、交割后公司經(jīng)營(yíng)合理?xiàng)l款、損害賠償條款等。

　?。ǘ┑诙轿唬簩?duì)資產(chǎn)評(píng)估資料可信性的審計(jì)。企業(yè)兼并必須聘請(qǐng)有資格的注冊(cè)評(píng)估師對(duì)其財(cái)產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估確認(rèn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)資產(chǎn)評(píng)估資料的審計(jì)，主要應(yīng)遵循《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第12號(hào)-利用專(zhuān)家工作》：

　　1、對(duì)評(píng)估人員勝任能力和獨(dú)立性進(jìn)行評(píng)價(jià)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)評(píng)估人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力時(shí)，主要應(yīng)考慮其專(zhuān)業(yè)資格、專(zhuān)業(yè)經(jīng)驗(yàn)和聲望。對(duì)不具備資產(chǎn)評(píng)估資格的人員出具的評(píng)估資料，不能使用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)價(jià)評(píng)估人員的獨(dú)立性，以判斷評(píng)估工作結(jié)果的客觀性及其可信賴程度。

　　2、對(duì)評(píng)估工作結(jié)果的評(píng)價(jià)和利用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)主要審核是否按規(guī)定范圍進(jìn)行評(píng)估；是否有高估或低估漏評(píng)現(xiàn)象；是否只注重有形資產(chǎn)的評(píng)估，而忽視無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估；評(píng)估方法、程序是否科學(xué)合規(guī)，評(píng)估引用的資料、數(shù)據(jù)是否真實(shí)、合理、可靠等，確認(rèn)評(píng)估結(jié)果的適當(dāng)性和合理性，并利用其確認(rèn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)數(shù)額。

　?。ㄈ┑谌轿唬簩?duì)報(bào)表和有關(guān)會(huì)計(jì)資料的審計(jì)。與一般會(huì)計(jì)報(bào)表一樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)兼并業(yè)務(wù)實(shí)施必要的程序，形成相應(yīng)的工作底稿。本文只說(shuō)明兼并業(yè)務(wù)審計(jì)的特殊點(diǎn)：

　　l、對(duì)財(cái)產(chǎn)清查的審計(jì)。經(jīng)批準(zhǔn)兼并的企業(yè)，應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期資產(chǎn)等進(jìn)行全面清查登記，編造財(cái)產(chǎn)清冊(cè)，同時(shí)對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)損失以及債權(quán)、債務(wù)進(jìn)行全面核對(duì)查實(shí)。對(duì)財(cái)產(chǎn)清查過(guò)程中出現(xiàn)的資產(chǎn)問(wèn)題，如盤(pán)虧、毀損、盤(pán)盈的材料物資，固定資產(chǎn)是否及時(shí)處理；按規(guī)定確實(shí)無(wú)法回收的應(yīng)收帳款和不能償還的帳款是否轉(zhuǎn)銷(xiāo)；產(chǎn)成品清查損失，虧損掛帳是否及時(shí)處理。同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注被審單位會(huì)計(jì)處理的正確性。

　　2、對(duì)資產(chǎn)評(píng)估的帳務(wù)處理進(jìn)行審核。經(jīng)批準(zhǔn)兼并的企業(yè)，按照規(guī)定由法定資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)其財(cái)產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，評(píng)估資產(chǎn)價(jià)值報(bào)國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)審核確認(rèn)后，被審單位應(yīng)按評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值，調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的帳面價(jià)值。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)審核資產(chǎn)調(diào)整是否正確，若不正確，應(yīng)提請(qǐng)被審單位重新調(diào)整。

　　五、對(duì)我國(guó)出臺(tái)相應(yīng)審計(jì)實(shí)務(wù)公告的幾點(diǎn)思考

　　筆者認(rèn)為，隨全球經(jīng)濟(jì)一體化過(guò)程的演進(jìn)，企業(yè)兼并業(yè)務(wù)不僅在國(guó)內(nèi)，而且在國(guó)際范圍內(nèi)迅速展開(kāi)。為了使相應(yīng)的審計(jì)業(yè)務(wù)順利進(jìn)行，我國(guó)亟需出臺(tái)相應(yīng)的準(zhǔn)則對(duì)此做出原則性的規(guī)范。筆者認(rèn)為出臺(tái)相應(yīng)的實(shí)務(wù)公告時(shí)應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

　　1、實(shí)務(wù)公告應(yīng)側(cè)重兼并業(yè)務(wù)審計(jì)的特殊性來(lái)制訂。具體可分為幾大部分：（1）編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)的特殊考慮。主要有三個(gè)方面：一要注意企業(yè)兼并所采取的形式。根據(jù)我國(guó)《關(guān)于企業(yè)兼并的暫行辦法》，企業(yè)兼并有四種形式：承擔(dān)債務(wù)式、購(gòu)買(mǎi)式、吸收股份式、控股式。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注不同方式下的具體操作和會(huì)計(jì)處理是否正確；二要注意企業(yè)兼并審計(jì)范圍的廣泛性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注兼并有關(guān)文件、評(píng)估資料、相關(guān)資料等；三要注意相關(guān)業(yè)務(wù)審計(jì)，如評(píng)估業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮得到其他方面專(zhuān)家的支持。（2）具體審計(jì)目標(biāo)特殊考慮，在本文第二部分已談到的四個(gè)方面。（3）實(shí)施審計(jì)程序時(shí)的特殊考慮，本文第四部分已述及的三個(gè)方面。（4）編制審計(jì)報(bào)告時(shí)的特殊考慮。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在審計(jì)報(bào)告范圍段明確指出所審計(jì)業(yè)務(wù)的特殊性，還應(yīng)特別關(guān)注與兼并有關(guān)業(yè)務(wù)審計(jì)結(jié)果對(duì)審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)的影響，審計(jì)范圍是否受到限制，有關(guān)審計(jì)程序的三個(gè)方面是否充分展開(kāi)，并據(jù)以確定對(duì)兼并審計(jì)意見(jiàn)的影響。

　　2、實(shí)務(wù)公告應(yīng)強(qiáng)調(diào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)兼并業(yè)務(wù)審計(jì)中要參考《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第12號(hào)-利用專(zhuān)家的工作》，和《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第13號(hào)-利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作》，這主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是對(duì)兼并合法性、合規(guī)性審計(jì)，注意利用國(guó)家審計(jì)的監(jiān)督作用，二是對(duì)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的審計(jì)，注意利用資產(chǎn)評(píng)估等專(zhuān)家的工作。

　　3、為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。實(shí)務(wù)公告應(yīng)注明對(duì)實(shí)施兼并業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)師應(yīng)有專(zhuān)業(yè)技能方面的勝任能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)以敏銳的眼光，審查被審單位有否利用兼并進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的行為；對(duì)國(guó)企兼并，審查其有否利用兼并揮霍國(guó)有資產(chǎn)行為；若發(fā)現(xiàn)有關(guān)業(yè)務(wù)處理不正確的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提清被審單位予以糾正，否則影響出具審計(jì)報(bào)告時(shí)的類(lèi)型。

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