引言

　　近來(lái)，人們十分關(guān)注被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量。在亞洲，至少?gòu)?997年金融危機(jī)以來(lái)，這是一個(gè)重要問(wèn)題。中國(guó)最近的有關(guān)報(bào)道也表明這種擔(dān)憂仍然存在。舉世矚目的美國(guó)安然公司破產(chǎn)案說(shuō)明，即使擁有成熟制度的發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)大國(guó)，也不能避免審計(jì)失敗。審計(jì)是一種受市場(chǎng)影響的私人部門的活動(dòng)。市場(chǎng)是本著自律來(lái)培育的，至少在美國(guó)是這樣。因此，審計(jì)失敗可以看作是一種市場(chǎng)失靈。

　　本文探討審計(jì)職業(yè)和相關(guān)咨詢活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，并關(guān)注市場(chǎng)失靈的財(cái)務(wù)動(dòng)機(jī)和潛在作用。其中，第一部分在以前運(yùn)用博弈理論建立的模型基礎(chǔ)上，將審計(jì)職業(yè)視為一種社會(huì)兩難處境②。并通過(guò)界定承諾機(jī)制、同行互查監(jiān)督和解決次階兩難處境，運(yùn)用集體行動(dòng)理論拓展了這一模型。該部分的結(jié)論是，審計(jì)不是一種自律活動(dòng)。第二部分運(yùn)用企業(yè)家網(wǎng)絡(luò)③，提出一種審計(jì)與咨詢活動(dòng)相互作用的模型。第三部分探討審計(jì)與咨詢活動(dòng)相互作用的影響。最后部分總結(jié)出提高審計(jì)質(zhì)量的一些可行措施。

　　審計(jì)職業(yè)模型

　　在建立的模型中，審計(jì)職業(yè)被視為一種社會(huì)兩難處境。毫無(wú)疑問(wèn)，只有高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告才能增加經(jīng)濟(jì)價(jià)值。低質(zhì)量的審計(jì)不僅不能增加經(jīng)濟(jì)價(jià)值，反而會(huì)減少價(jià)值，因?yàn)榇藭r(shí)的審計(jì)費(fèi)純粹就是一種浪費(fèi)。假定社會(huì)更愿意為增加價(jià)值的活動(dòng)支付報(bào)酬，且審計(jì)是高質(zhì)量的，那么所有審計(jì)師都會(huì)擁有良好的聲譽(yù)和更高的審計(jì)費(fèi)收入。然而，單個(gè)審計(jì)師卻總是面臨兩種有利可圖的誘惑：

　　1.省略審計(jì)程序，以減少審計(jì)成本，使自己獲得額外的利潤(rùn)，或者在與其他審計(jì)師競(jìng)價(jià)時(shí)獲取成本優(yōu)勢(shì)（低價(jià)策略）。

　　2.允許企業(yè)管理層違反會(huì)計(jì)核算與披露規(guī)則，以爭(zhēng)取新客戶或維持現(xiàn)有客戶（購(gòu)買審計(jì)意見）。

　　當(dāng)其他審計(jì)師都遵守規(guī)則并提供高質(zhì)量的審計(jì)時(shí)，采取這些策略會(huì)獲取極高的回報(bào)。極端的結(jié)果可能是，不遵守規(guī)則的審計(jì)師運(yùn)用其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)反而將審計(jì)質(zhì)量高的審計(jì)師排擠出市場(chǎng)。但是，當(dāng)過(guò)多的審計(jì)師都提供低質(zhì)量的審計(jì)時(shí)，兩難處境便會(huì)出現(xiàn)。由于審計(jì)平均質(zhì)量下降，公眾會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表失去信心。

　　即使較小比例的低質(zhì)量審計(jì)，也足以使審計(jì)市場(chǎng)成為一個(gè)劣質(zhì)品市場(chǎng)④。因?yàn)楹玫臅?huì)計(jì)公司會(huì)離開審計(jì)市場(chǎng)，或者被迫降低其審計(jì)質(zhì)量。在低質(zhì)量審計(jì)環(huán)境中，由于存在逆向激勵(lì)因素，即使過(guò)去提供高質(zhì)量審計(jì)而享有盛譽(yù)的會(huì)計(jì)公司，“也不會(huì)被人相信能夠繼續(xù)保持高質(zhì)量。

　　由于審計(jì)質(zhì)量下降，對(duì)被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告的需求也會(huì)隨之下降。審計(jì)師信譽(yù)下降和被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的降低，將導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)收人的減少。由此得出以下觀點(diǎn)：

　　1.審計(jì)師的利潤(rùn)是被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表有用性的函數(shù)。被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性是所有被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表平均質(zhì)量的函數(shù)。

　　2.單個(gè)審計(jì)師總有提供低質(zhì)量審計(jì)的動(dòng)機(jī)。不論平均審計(jì)質(zhì)量是高還是低，對(duì)單個(gè)審計(jì)師而言，低質(zhì)量審計(jì)的報(bào)酬總是高于高質(zhì)量審計(jì)。

　　對(duì)會(huì)計(jì)公司而言，這兩個(gè)問(wèn)題構(gòu)成囚犯的兩難處境⑤。早期的研究表明，在沒(méi)有自律的情況下，低質(zhì)量的審計(jì)將會(huì)盛行。研究人員根據(jù)試驗(yàn)證據(jù)認(rèn)為，自律性機(jī)構(gòu)（如職業(yè)團(tuán)體）足以確保高質(zhì)量審計(jì)占上風(fēng)。

　　但經(jīng)驗(yàn)表明，“自律性”權(quán)威機(jī)構(gòu)并不總是能夠充分確保高質(zhì)量的審計(jì)。社會(huì)學(xué)的集體行動(dòng)理論告訴我們，自律機(jī)制不僅很脆弱，而且難以建立和保持。了解自律機(jī)制為何以及如何發(fā)揮作用是有必要的。以下兩個(gè)問(wèn)題是核心：

　　1.承諾遵守規(guī)則的可信性；

　　2.參與者相互監(jiān)督實(shí)際表現(xiàn)的能力。

　　職業(yè)結(jié)構(gòu)模型“的觀點(diǎn)是，承諾提供高質(zhì)量的審計(jì)是教育和資格證書的函數(shù)。臨界模型”將此視為資格主義（即使用資格證書形成對(duì)工作的壟斷）。為解決社會(huì)兩難處境，集體行動(dòng)理論提出了一種不同的機(jī)制：承諾的可信性來(lái)自會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則。從這個(gè)角度來(lái)看，公布的會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則，不僅被視為職業(yè)界和社會(huì)之間，也被視為職業(yè)界成員相互之間關(guān)于高質(zhì)量審計(jì)的契約。

　　好的準(zhǔn)則應(yīng)便于監(jiān)督承諾是否兌現(xiàn)。這一觀點(diǎn)得到了證據(jù)的支持。美國(guó)的研究表明，披露的完整性能夠作為衡量非營(yíng)利組織審計(jì)質(zhì)量的尺度。研究人員還使用同樣方法評(píng)價(jià)了對(duì)銀行的審計(jì)。披露的完整性程度有助于弄清楚會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則是否得到了遵循。雖然有待進(jìn)一步研究，但一種似乎合理的解釋是，只有當(dāng)會(huì)計(jì)和審計(jì)規(guī)則都得到遵循，并且保持了適當(dāng)?shù)馁~簿記錄時(shí)，按要求進(jìn)行披露的費(fèi)用才相對(duì)較低，而且也易于編制。這為披露有效性增加了新的內(nèi)容。

　　雖然公布的準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)審計(jì)質(zhì)量起了很大作用，但證據(jù)表明，自律機(jī)制仍顯不夠。這可能是因?yàn)榇坞A兩難處境③所致。次階兩難處境是因?yàn)閳?zhí)行成本而產(chǎn)生。即使一名審計(jì)師違反規(guī)則，要求其遵守規(guī)則并非有利于任何一個(gè)審計(jì)師的經(jīng)濟(jì)利益。因此，每個(gè)審計(jì)師都希望由其他審計(jì)師承擔(dān)執(zhí)行成本。職業(yè)團(tuán)體由于不具有簽發(fā)傳票及與警察類似的調(diào)查權(quán)力，也可能是不愿意對(duì)支付高額會(huì)費(fèi)的大會(huì)計(jì)公司采取行動(dòng)，其在這方面的努力受到了阻礙。

　　這種情況可以從美國(guó)清楚地看到。在美國(guó)，執(zhí)行權(quán)主要掌握在證券交易委員會(huì)和法院手中。證券交易委員會(huì)和法院是在一個(gè)包括投資者、投資銀行和財(cái)經(jīng)媒體在內(nèi)的復(fù)雜的制度框架下進(jìn)行運(yùn)作。這一制度框架支持審計(jì)師提供高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告的種種努力。如果關(guān)注一下最近發(fā)生的有關(guān)審計(jì)質(zhì)量的問(wèn)題，包括盈余管理、濫用會(huì)計(jì)規(guī)則以及咨詢費(fèi)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響等，就可以看出，即使是美國(guó)這臺(tái)構(gòu)建精良。資源充足的機(jī)器，也不是十分的安全可靠。當(dāng)被審計(jì)的客戶在經(jīng)濟(jì)上或政治上很強(qiáng)大時(shí)，這一點(diǎn)尤其重要。

　　通過(guò)美國(guó)安然事件可以發(fā)現(xiàn)這一審計(jì)模型具有有效性的一些證據(jù)。當(dāng)人們對(duì)安達(dá)信審計(jì)的質(zhì)量表示擔(dān)憂時(shí)，五大會(huì)計(jì)公司發(fā)表了一份聯(lián)合聲明，承認(rèn)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的擔(dān)憂影響的是整個(gè)職業(yè)界，而不僅僅是一家會(huì)計(jì)公司。這份五大會(huì)計(jì)公司發(fā)表的聲明，通過(guò)承諾與美國(guó)證券交易委員會(huì)合作改進(jìn)關(guān)聯(lián)方交易披露指南以及使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)代化，不言而喻地道出了自律的缺陷。這一聲明看來(lái)是安達(dá)信批評(píng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一項(xiàng)策略，但該策略至今沒(méi)有讓財(cái)經(jīng)媒體信服。對(duì)安達(dá)信來(lái)說(shuō)這可能是一項(xiàng)好策略，但對(duì)整個(gè)職業(yè)界來(lái)說(shuō)，如果這一策略增加了人們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的擔(dān)擾，那么就是次優(yōu)的。五大會(huì)計(jì)公司的聲明在以下三個(gè)方面與審計(jì)模型是一致的：

　　1.這些會(huì)計(jì)公司關(guān)注公眾對(duì)平均審計(jì)質(zhì)量的看法，表示承認(rèn)首階兩難處境；

　　2.這些會(huì)計(jì)公司承認(rèn)次階兩難處境以及需要實(shí)施外部監(jiān)督；

　　3.安達(dá)信看來(lái)認(rèn)識(shí)到了違背隱含的社會(huì)契約這一問(wèn)題的嚴(yán)重性，并在努力將焦點(diǎn)轉(zhuǎn)移到規(guī)則本身的缺陷上。

　　證據(jù)表明，同樣的市場(chǎng)激勵(lì)也適用于中國(guó)：當(dāng)大型會(huì)計(jì)公司試圖貫徹執(zhí)行中國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，它們就會(huì)因此失去市場(chǎng)份額。這種情況支持這樣的觀點(diǎn)，即審計(jì)師需要一個(gè)強(qiáng)有力的制度網(wǎng)絡(luò)，以幫助克服自然的市場(chǎng)動(dòng)機(jī)。

　　高質(zhì)量的審計(jì)是二種很弱的均衡。引發(fā)低質(zhì)量審計(jì)的動(dòng)機(jī)時(shí)常存在（這對(duì)于大多數(shù)“外部人”來(lái)說(shuō)是顯而易見的，他們對(duì)審計(jì)師在由客戶管理層付費(fèi)的情況下仍認(rèn)為自己保持了獨(dú)立性感到驚訝）。有組織的職業(yè)界，即職業(yè)團(tuán)體和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，對(duì)于維持高質(zhì)量審計(jì)很有必要但并不充分。必要性體現(xiàn)在，除非審計(jì)師認(rèn)同準(zhǔn)則并同意遵循準(zhǔn)則，否則就不能沒(méi)有監(jiān)管；不充分體現(xiàn)在要求有一個(gè)更為完善的制度網(wǎng)絡(luò)來(lái)保證準(zhǔn)則的執(zhí)行，尤其當(dāng)客戶本身權(quán)力很大時(shí)。制度總是脆弱的，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的擔(dān)憂經(jīng)歷著一個(gè)個(gè)循環(huán)。美國(guó)各個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)相對(duì)較短的生命周期，就是這種循環(huán)的強(qiáng)有力證據(jù)。

　　會(huì)計(jì)公司咨詢活動(dòng)模型

　　會(huì)計(jì)公司經(jīng)常提供一種混合服務(wù)，包括稅收和咨詢服務(wù)。咨詢和審計(jì)看起來(lái)是很好的一組配對(duì)，過(guò)去15年里大型國(guó)際會(huì)計(jì)公司咨詢費(fèi)的增長(zhǎng)便是證據(jù)。多數(shù)大型國(guó)際會(huì)計(jì)公司咨詢費(fèi)占總收人的比例已從20％增長(zhǎng)到50％以上。對(duì)大多數(shù)會(huì)計(jì)公司來(lái)說(shuō)，審計(jì)現(xiàn)在只占其服務(wù)費(fèi)和利潤(rùn)的較少份額。

　　盡管有例子表明，會(huì)計(jì)公司采取激進(jìn)方法幫助客戶進(jìn)行稅收籌劃和避稅，但稅收服務(wù)很少成為嚴(yán)重的公眾問(wèn)題，這可能是因?yàn)槠渑c被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表緊密相關(guān)。其他的咨詢服務(wù)更象謎。

　　會(huì)計(jì)公司進(jìn)行的咨詢活動(dòng)并不遵循與審計(jì)相同的經(jīng)濟(jì)模型。經(jīng)濟(jì)模型上的主要差異在于業(yè)務(wù)約定期限的不同。審計(jì)業(yè)務(wù)約定是重復(fù)發(fā)生的、長(zhǎng)期的承諾，而咨詢業(yè)務(wù)約定則較為短暫。為此，咨詢師必須不斷地推銷其服務(wù)。因此，推銷是會(huì)計(jì)公司管理層的主要任務(wù)，并且是對(duì)員工進(jìn)行評(píng)價(jià)和晉升的重要因素。今天的大型國(guó)際會(huì)計(jì)公司，都鼓勵(lì)甚至要求審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)客戶需求、推銷咨詢服務(wù)。

　　審計(jì)和咨詢最重要的差異反映在社會(huì)層面。咨詢工作不涉及社會(huì)兩難處境，因?yàn)樽稍兓顒?dòng)主要的并且可能是唯一的受益者是公司本身及其利益相關(guān)者，幾乎不涉及廣大公眾的利益（技術(shù)和技能從一個(gè)公司轉(zhuǎn)移到另一個(gè)公司可視為一種社會(huì)收益或損失）。對(duì)咨詢師來(lái)說(shuō)，不存在提供低質(zhì)量服務(wù)的動(dòng)機(jī)。其結(jié)果是，咨詢費(fèi)主要取決于咨詢師個(gè)人的聲譽(yù)，而不是所有咨詢公司的聲譽(yù)。這是因?yàn)椋恍枰獙?duì)咨詢質(zhì)量作出可信和可監(jiān)管的承諾，咨詢活動(dòng)是保密的。咨詢活動(dòng)也不要求公開報(bào)告，即使提供這樣的報(bào)告，也沒(méi)有任何報(bào)告準(zhǔn)則。

　　另一項(xiàng)差異是保密和獲得信息的途徑。審計(jì)師要換取企業(yè)所有或基本上所有的信息，對(duì)其約束是何時(shí)和如何披露或不披露這些信息。這些約束體現(xiàn)在公布的審計(jì)和職業(yè)道德準(zhǔn)則中。咨詢師不受這些準(zhǔn)則的限制。對(duì)他們而言，保密是契約上的事情，獲得信息是以需要知情為基礎(chǔ)的。

　　對(duì)于會(huì)計(jì)公司的咨詢活動(dòng)，在網(wǎng)絡(luò)文獻(xiàn)中可以找到一種可能有用的模型。網(wǎng)絡(luò)理論區(qū)分了3種不同的資本形式：

　　1.財(cái)務(wù)資本；

　　2.人力資本，如魅力、健康、智力和外貌，再結(jié)合技能、教育和經(jīng)驗(yàn)；

　　3.社會(huì)關(guān)系資本

　　社會(huì)關(guān)系資本是報(bào)酬率的主要指標(biāo)。為財(cái)務(wù)資本和人力資本轉(zhuǎn)化為利潤(rùn)創(chuàng)造機(jī)會(huì)的就是社會(huì)關(guān)系。

　　為了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見，審計(jì)師必須獲得有關(guān)公司的幾乎所有信息。于是，通過(guò)審計(jì)形成了一個(gè)利益豐厚的網(wǎng)絡(luò)。利益豐厚的網(wǎng)絡(luò)建立在可能獲得有用信息的地方，并且能夠提供可靠的信息流進(jìn)出這些地方。職業(yè)道德要求對(duì)企業(yè)信息保密，但允許會(huì)計(jì)公司利用這些信息提供咨詢服務(wù)。這是一個(gè)巨大的資源。按照網(wǎng)絡(luò)理論，與審計(jì)師相關(guān)聯(lián)的咨詢師更可能了解更多的機(jī)會(huì)。咨詢師也應(yīng)在追逐這些機(jī)會(huì)時(shí)贏得更多的有利條件，因?yàn)檫@一網(wǎng)絡(luò)提供了談判的優(yōu)勢(shì)。

　　相互作用的影響

　　雖然咨詢活動(dòng)明顯地通過(guò)利用審計(jì)活動(dòng)建立的利益豐厚的網(wǎng)絡(luò)受益，但審計(jì)職業(yè)是否受益卻很難說(shuō)。如果在模型中將審計(jì)視為社會(huì)兩難處境，那么，咨詢活動(dòng)通過(guò)改變審計(jì)模型中的報(bào)酬結(jié)構(gòu)，似乎能夠干擾高質(zhì)量地解決囚犯兩難處境的動(dòng)機(jī)。這通過(guò)兩種方式發(fā)生：

　　1.高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的報(bào)酬可能會(huì)下降。會(huì)計(jì)公司可能愿意接受較低的審計(jì)服務(wù)收費(fèi)，以換取更多的提供咨詢服務(wù)的機(jī)會(huì)。

　　2.低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的報(bào)酬可能會(huì)增加。較低的審計(jì)費(fèi)會(huì)迫使審計(jì)師實(shí)施較少的審計(jì)程序以保持盈利。同樣，由于失去潛在的咨詢業(yè)務(wù)產(chǎn)生的機(jī)會(huì)成本，審計(jì)師可能不愿意就有疑問(wèn)的事項(xiàng)與客戶爭(zhēng)執(zhí)。

　　因此，來(lái)自咨詢活動(dòng)的潛在利潤(rùn)，可能影響上面提到的社會(huì)兩難處境模型中所述的兩個(gè)方面的誘惑：增加提供低質(zhì)量服務(wù)的誘惑，減少提供高質(zhì)量服務(wù)的報(bào)酬。

　　保密是另一個(gè)值得關(guān)注的問(wèn)題。不能保證咨詢師不將從一個(gè)客戶學(xué)來(lái)的東西運(yùn)用到另一個(gè)客戶的業(yè)務(wù)中。這可能驅(qū)使客戶向咨詢師隱瞞某些高度敏感的信息。但是，客戶向?qū)徲?jì)師披露信息的意愿受到的任何干擾都可能產(chǎn)生審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題。

　　尚不清楚審計(jì)師推銷咨詢服務(wù)的壓力對(duì)其與客戶討論財(cái)務(wù)報(bào)告困難問(wèn)題的能力會(huì)產(chǎn)生哪些影響。各種激勵(lì)因素會(huì)使審計(jì)師無(wú)法堅(jiān)定立場(chǎng)，特別是涉及重要判斷或者準(zhǔn)則只提供一般性指南的問(wèn)題。審計(jì)服務(wù)的推銷是很不相同的。爭(zhēng)取客戶和維持客戶，象財(cái)務(wù)報(bào)告一樣，要服從道德約束和準(zhǔn)則。這些約束的目的多是為了防止購(gòu)買意見。購(gòu)買意見的做法，在選擇咨詢師時(shí)可能非常合適，但對(duì)審計(jì)來(lái)說(shuō)則是受批判的。

　　在歐盟，一些國(guó)家仍然禁止審計(jì)師從事咨詢業(yè)務(wù)。歐洲委員會(huì)注意到這樣一些觀點(diǎn)，即咨詢服務(wù)能使審計(jì)師增加對(duì)客戶業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)情況的了解，并且沒(méi)有證據(jù)表明這會(huì)影響客觀性。然而，他們得出結(jié)論認(rèn)為，采取一些保護(hù)措施是恰當(dāng)?shù)模ā皩⑻峁┑钠渌?wù)局限于那些在性質(zhì)上和質(zhì)量上與審計(jì)師的職業(yè)形象相一致并且可能不會(huì)影響其客觀性的范圍內(nèi)，或者要求披露審計(jì)和非審計(jì)兩項(xiàng)服務(wù)收費(fèi)”。該委員會(huì)發(fā)布的綠皮書建議不要禁止審計(jì)師提供咨詢服務(wù)，因?yàn)椤白柚箤徲?jì)師向其審計(jì)客戶提供任何其他服務(wù)的辦法不是一種可行的方案，因?yàn)楹苋菀拙涂梢圆捎糜鼗氐霓k法讓成員所或關(guān)聯(lián)所提供這些服務(wù)”。

　　最近的一份研究，利用按最新要求披露的審計(jì)和咨詢費(fèi)資料，提出了咨詢服務(wù)影響審計(jì)客觀性的一種新觀點(diǎn)。非審計(jì)收費(fèi)占收費(fèi)總額比例高的公司更可能達(dá)到或剛剛超過(guò)其收益基準(zhǔn)，并且報(bào)告大額的可自行處理的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目。換句話說(shuō)就是進(jìn)行盈余管理。市場(chǎng)對(duì)高額非審計(jì)收費(fèi)的反應(yīng)表明，股東不贊成這種安排：對(duì)于那些具有極高非預(yù)期審計(jì)費(fèi)的公司而言，宣布日股價(jià)的變動(dòng)是很消極的。這些發(fā)現(xiàn)表明，咨詢活動(dòng)對(duì)所觀察到的審計(jì)質(zhì)量是有影響的。

　　另一個(gè)使相互作用合理化的理由是，為了把最優(yōu)秀的人才吸引到審計(jì)行業(yè)，會(huì)計(jì)公司必須提供咨詢服務(wù)。當(dāng)前的理論是，為了使這些人才對(duì)審計(jì)職業(yè)感興趣，必須給他們提供從事咨詢職業(yè)的潛在途徑。如果這是真的，這將表明審計(jì)正在成為從屬于會(huì)計(jì)公司咨詢活動(dòng)的職業(yè)，如同護(hù)理和其他服務(wù)從屬于醫(yī)藥行業(yè)一樣。那么，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)提議的新的全球資格證書，應(yīng)被視為劃分開新老職業(yè)的象征。新的全球資格證書可能表明，幾個(gè)國(guó)家的職業(yè)團(tuán)體正在屈從于資格主義的誘惑，因?yàn)檫@與審計(jì)職業(yè)履行社會(huì)義務(wù)的期望是相修的。

　　目前流行觀點(diǎn)的危害可能是角色混亂。不同的經(jīng)濟(jì)模型表明，如果審計(jì)師將自己樹為正在接受培訓(xùn)的咨詢師而不是審計(jì)職業(yè)的成員，當(dāng)面對(duì)復(fù)雜的道德情形時(shí)，他們可能做出更機(jī)會(huì)主義的反應(yīng)。以前的實(shí)驗(yàn)研究顯示，參與實(shí)驗(yàn)者行為的顯著差異取決于對(duì)角色的理解。

　　小結(jié)

　　雖然問(wèn)題有待進(jìn)一步研究，但審計(jì)職業(yè)的經(jīng)濟(jì)學(xué)表明，通過(guò)改變報(bào)酬結(jié)構(gòu)并引發(fā)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的疑問(wèn)，咨詢活動(dòng)可能正在損害審計(jì)職業(yè)。其他方面的擔(dān)憂可能還包括，客戶對(duì)于提供全部信息的潛在的抵觸，以及推銷咨詢服務(wù)對(duì)審計(jì)師的壓力。當(dāng)前一些具有影響力的職業(yè)團(tuán)體的觀點(diǎn)，即將咨詢提升到高于審計(jì)的職業(yè)地位，可能有助于問(wèn)題的解決。雖然這種排序可能反映兩種活動(dòng)之間盈利性的差異，但這并不反映廣泛的社會(huì)利益，因?yàn)閷徲?jì)具有公眾利益，而咨詢的收益主要是私人性質(zhì)的。職業(yè)團(tuán)體可能更傾向于資格主義而不是專業(yè)主義。即使不考慮二者不同的社會(huì)角色，將審計(jì)師作為正在培訓(xùn)中的咨詢師也可能不太恰當(dāng)。最理想的審計(jì)師可能是將公眾服務(wù)看作象利潤(rùn)一樣重要的人。

　　本文的分析表明，提高審計(jì)質(zhì)量的最佳途徑可能是利用經(jīng)濟(jì)模型中的市場(chǎng)激勵(lì)。當(dāng)然，采取措施來(lái)防止市場(chǎng)失靈也是有用的。一些可行的措施包括；

　　1.準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)可以考慮廣泛的披露要求，以便能夠提供有關(guān)遵循會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則的信息。

　　2.監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以就披露的完整性審核財(cái)務(wù)報(bào)表，就遺漏或值得懷疑的項(xiàng)目進(jìn)行正式的質(zhì)詢，并對(duì)沒(méi)有充分披露財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)公司實(shí)施處罰。

　　3.監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以就更換審計(jì)師的每一種情況進(jìn)行調(diào)查，并要求離任審計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)處理的任何不一致意見作出陳述。

　　4.在相關(guān)的制度執(zhí)行機(jī)制成熟之前，最好禁止審計(jì)師提供咨詢服務(wù)，或?qū)⑦@些服務(wù)局限于提供納稅建議，而且將其收費(fèi)限定為審計(jì)費(fèi)的一小部分。至少，審計(jì)費(fèi)和非審計(jì)費(fèi)應(yīng)予披露。